Jaka stawka VAT jest właściwa dla usług polegających na organizacji kolonii dla młodzieży

Przepisami art. 119 ustawy o VAT określona została szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki. Istotą tej procedury jest opodatkowanie kwoty marży pomniejszonej o kwotę należnego podatku (art. 119 ust. 1 ustawy o VAT). Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przy czym przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).

Pojęcie „usług turystyki” nie zostało w ustawie o VAT zdefiniowane, co często rodzi wątpliwości, czy ta procedura ma zastosowanie do świadczonych przez podatników usług. W ocenie autora w celu ustalenia pojęcia „usług turystyki” należy odwołać się do znaczenia słowa „turystyka”. Jak wynika ze Słownika języka polskiego (pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 2002) - „turystyka” to zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku. W związku z tym usługi turystyki to organizacja wyjazdów poza stałe miejsce zamieszkania oraz usługi związane z pobytem poza stałym miejscem zamieszkania.

Tak rozumianymi usługami turystyki są m.in. usługi organizacji kolonii. W konsekwencji do usług organizacji kolonii (w części dotyczącej usług nabywanych od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty) ma zastosowanie procedura opodatkowania marży (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.472.2019.2.EB).

Usługi organizacji kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży są według PKWiU klasyfikowane jako pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi (PKWiU 55.20.19.0). Usługi te należą zatem do opodatkowanych VAT według stawki 8% usług związanych z zakwaterowaniem (art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Stawka ta ma jednak zastosowanie tylko w przypadkach, gdy kolonie i obozy są organizowane we własnych ośrodkach. W innych przypadkach usługi organizacji kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży mają charakter usług turystyki opodatkowanych według procedury marży. Usługi takie zaś co do zasady są opodatkowane VAT według stawki podstawowej 23% (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 czerwca 2016 r., sygn. IBPP1/4512-155/16/MG).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT zwalnia się z podatku VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Z wyjaśnień organów podatkowych wynika, że ze zwolnienia tego korzystać mogą m.in. usługi organizacji wypoczynku, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży w zakresie form i zasad tego wypoczynku, w tym usługi organizacji kolonii (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.77.2021.3.PG oraz z 21 lipca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.349.2022.2.MG). Jednakże w najnowszych wyjaśnieniach organy podatkowe wyjaśniają najczęściej, że zwolnienie to nie ma zastosowania do całej usługi organizacji kolonii, lecz do świadczonej w jej ramach usługi własne w zakresie opieki nad dziećmi lub młodzieżą wykonywanej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty (zob. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.297.2022.3.AA oraz z 13 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.195.2023.2.KS).

W świetle tego stanowiska świadczone przez podatnika usługi organizacji kolonii są częściowo, tj. w części przypadającej na usługi własne podatnika w zakresie opieki nad dziećmi lub młodzieżą zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Natomiast w pozostałym zakresie świadczone przez podatnika usługi organizacji kolonii opodatkowane są:

• w zakresie innych usług własnych - według stawki/stawek VAT właściwych dla tych usług,
• w pozostałym zakresie według stawki 23% (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2017 r. - 1462-IPPP2.4512.49.2017.2.KOM) z zastosowaniem procedury opodatkowania marży.

Odnośnie drugiego pytania, w zakresie, w jakim podatnicy otrzymują całość lub część zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki (np. zaliczkę), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty. Powoduje konieczność ustalenia - w celu jej opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% - kwoty marży zawartej w otrzymywanej kwocie zapłaty. Kwotę tę należy obliczyć w wysokości prognozowanej (co wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17).

Nie jest przy tym prawidłowe prognozowanie marży zawartej w zaliczkach wyłącznie w oparciu o wysokość zakupów w danym miesiącu. Jak czytamy w piśmie (stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 33311) Ministerstwa Finansów z 8 lipca 2015 r., „w momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana”.

Powołane orzecznictwo:

wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17.

Powołane interpretacje:

interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.472.2019.2.EB,

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. IBPP1/4512-155/16/MG,

interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.77.2021.3.PG,

interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.349.2022.2.MG,

interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.297.2022.3.AA,

interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.195.2023.2.KS,

interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.49.2017.2.KOM.

Tomasz Krywan

doradca podatkowy, specjalista w zakresie prawa podatkowego. Autor wielu praktycznych odpowiedzi na pytania z zakresu prawa podatkowego i licznych publikacji na ten temat