Interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.268.2026.1.SKJ

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem znajdującego się na jej terenie budynku Ośrodka zdrowia (dalej: Ośrodek zdrowia). Na mocy Uchwały nr (…) Rady Gminy (…) z dnia (…) 2018 r. w sprawie (…):

• przychodni,
• apteki oraz
• gabinetu fizjoterapii.

W celu rozbudowy budynku Ośrodku zdrowia, w latach (…) Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)” (dalej: Inwestycja). Inwestycja została sfinansowała zarówno ze środków własnych, jak i środków pochodzących ze źródeł zewnętrznych - w przedmiotowym zakresie Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Wydatki poniesione na realizację Projektu zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami z wykazanymi na nich kwotami VAT.

W ramach realizacji Inwestycji, w dobudowanej części budynku Ośrodka zdrowia powstał lokal użytkowy, który został podzielony na 5 gabinetów (dalej: Lokale). Gmina podkreśla, iż już na etapie realizacji Inwestycji jej zamiarem było odpłatne udostępnienie wszystkich pięciu Lokali na podstawie zawartych na czas określony na okres 3 lat umów najmu (dalej: umowy najmu lub umowy).

W konsekwencji:

• od (…) 2026 r. dwa z pięciu Lokali są przedmiotem umów najmu zawartych z podmiotami zewnętrznymi prowadzącymi działalność w zakresie świadczenia usług zdrowotnych i fizjoterapii (dalej: Najemcy);
• od (…) 2026 r. kolejny jeden Lokal będzie przedmiotem umowy najmu;
• pozostałe dwa Lokale nie są na ten moment przedmiotem umów najmu z Najemcami.

Okres, w którym Lokale nie były/nie są w żaden sposób wykorzystywane (tj. okres od uzyskania pozwolenia na użytkowanie majątku powstałego w ramach Inwestycji na koniec listopada 2025 r. do momentu zawarcia umów najmu) wynika z konieczności podjęcia szeregu czynności niezbędnych dla zawarcia umów najmu, tj. m. in. podjęcie uchwały przez Radę Gminy (…) w zakresie zgody na wynajęcie Lokali w trybie bezprzetargowym, zamieszczenie wykazu nieruchomości przeznaczonych do wynajęcia na określony odrębnymi przepisami czas, kalkulacja czynszu, przygotowanie i podjęcie Zarządzenia, uzyskanie niezbędnych zgód etc. W przypadku Lokali, które na moment złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są przedmiotem umów najmu z Najemcami, rzeczone umowy zostaną zawarte niezwłocznie po podjęciu wszystkich czynności niezbędnych dla ich zawarcia.

Zgodnie z zapisami umów, Najemcy ponoszą/ponosić będą koszty bieżące związane z funkcjonowaniem przedmiotowego majątku. Dodatkowo, na podstawie ww. umów, z tytułu odpłatnego udostępnienia Lokali, Gmina pobiera/będzie pobierać od Najemców określone w umowie wynagrodzenie (czynsz najmu). Miesięczna kwota czynszu najmu jest każdorazowo ustalana w umowie w oparciu o Zarządzenie Nr (…) Wójta Gminy (…) z dnia (…) 2026 r. w sprawie (…) (dalej: Zarządzenie) oraz powierzchnię użytkową poszczególnych Lokali.

Dodatkowo, podstawowa stawka czynszu najmu Lokali obejmuje również opłatę za zużycie energii elektrycznej - takie rozwiązanie wynika z faktu, iż dobudowana w ramach Inwestycji część budynku została zasilona w energię elektryczną z istniejącego przyłącza energetycznego zasilającego również jego starą część. Z uwagi na brak technicznej możliwości podziału pobieranej energii elektrycznej na dwa lub więcej niezależnych punktów poboru energii (liczników) dla poszczególnych lokali w budynku Ośrodka Zdrowia, Gmina podjęła decyzję o doliczeniu w stawkę czynszu również kosztów energii elektrycznej, które zostały określone na podstawie otrzymywanych przez Gminę faktur za dostawę energii elektrycznej z przeliczeniem na 1 m² powierzchni użytkowej danego lokalu.

Skalkulowany w ww. sposób czynsz podlega corocznej waloryzacji o wskaźnik przyrostu cen towarów i usług. Ponadto, wskazana metodologia daje gwarancję, że wartość wynagrodzenia pozostanie całkowicie niezależna od woli stron dokonywanej transakcji (pozostanie obiektywna). Jednocześnie, w tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż wysokość czynszu najmu pobieranego od Najemców na podstawie umów przekracza/przekraczać będzie wartość amortyzacji przedmiotu najmu.

Gmina pragnie ponadto wskazać, iż po zakończeniu obowiązywania umów najmu, intencją Gminy jest zawieranie kolejnych umów, a wysokość czynszu najmu każdorazowo ustalana będzie na podstawie ww. kryteriów.

Z tytułu świadczenia ww. usług najmu Gmina wystawia/wystawiać będzie na Najemców faktury, a VAT należny z tego tytułu jest/będzie ujmowany przez Gminę w pliku JPK_V7M i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

Dodatkowo, Gmina pragnie również wskazać, iż realizacja Inwestycji należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 1153 ze zm.), obejmujących sprawy m.in. w zakresie ochrony zdrowia oraz utrzymania gminnych obiektów.

Końcowo, Gmina pragnie zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyłącznie wydatki inwestycyjne poniesione na część budynku dobudowaną w ramach realizacji Inwestycji.

Pytania

1.Czy świadczona przez Gminę usługa najmu Lokali na rzecz Najemców na podstawie odpłatnych umów najmu stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2.Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Lokali na rzecz Najemców, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Świadczona przez Gminę usługa najmu Lokali na rzecz Najemców na podstawie umów najmu stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2.W związku z odpłatnym udostępnieniem Lokali na rzecz Najemców, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

I. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż: „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, iż czynności najmu nie stanowią dostawy towaru, stanowią one usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Lokali na rzecz Najemców na podstawie umów najmu, Gmina działa/będzie działać w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działa/będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonuje/będzie wykonywać usługi najmu na rzecz zewnętrznych podmiotów za wynagrodzeniem (Najemcy uiszczają czynsz z tytułu udostępniania im na podstawie umów najmu Lokali), przedmiotowa transakcja podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W opinii Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi najmu na rzecz Najemców nie korzystają/nie będą korzystać przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2026 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.800.2025.2.KK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził: „Wykonując cywilnoprawną umowę najmu, występują Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność odpłatnego udostępnienia części infrastruktury na rzecz najemców na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury do celów działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu. Zatem czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.55.2025.2.DP, w której DKIS wskazał: „(...) w przypadku odpłatnego udostępniania Ośrodka zdrowia na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy najmu działają Państwo w charakterze podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą, a czynność ta podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT”.

Reasumując, świadczone przez Gminę usługi najmu Lokali stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności ograniczające ww. prawo przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
• pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
• czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Z przedstawionego przez Gminę uzasadnienia do pytania nr 1 wynika, iż usługi najmu Lokali na rzecz Najemców wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania, w ramach których to czynności Gmina działa jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT.

Dodatkowo, w ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę towarami i usługami na realizację Inwestycji, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez rozbudowy obiektu nie byłoby możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług najmu Lokali na rzecz Najemców, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

W tym miejscu Gmina pragnie jeszcze raz wskazać, że Lokale są/będą udostępniane Najemcom na podstawie odpłatnych umów najmu, a zamiar udostępniania przedmiotowego majątku w ten sposób Gmina miała już na etapie realizacji Inwestycji.

Prawo do odliczenia VAT w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 26 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.502.2020.2.PG: „(...) Gmina, będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z zamierzoną inwestycją w budynku wynajmowanym Ośrodkowi Zdrowia, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Reasumując, w odniesieniu do wydatków związanych z zamierzoną inwestycją w budynku wynajmowanym Ośrodkowi Zdrowia, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki”.

Również w interpretacji indywidualnej z 21 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.443.2024.2.KK, DKIS wskazał co następuje: „(...) będzie przysługiwało Państwu prawo odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. inwestycji polegającej na poprawie efektywności energetycznej ww. budynku. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a będący przedmiotem inwestycji budynek, jest/będzie wykorzystywany przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego najmu lokali użytkowych znajdujących się w tym budynku na rzecz podmiotów trzecich.

Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy”.

Stanowiska tożsame z powyższymi zajmował również DKIS w innych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacjach:

• z 11 lutego 2026 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.886.2025.2.DK;
• z 25 sierpnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.336.2025.2.RMA;
• z 4 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.46.2024.2.SR;
• z 21 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.758.2021.2.APR.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 27 stycznia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.594.2022.2.MG, w której Organ odniósł się do podobnej sytuacji, w której podatnik wskazał, iż jego intencją jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego w wysokości co najmniej odpisu amortyzacyjnego dzierżawionej infrastruktury: „Gmina będzie dążyć do tego, by czynsz dzierżawny był przynajmniej równy wysokości odpisu amortyzacyjnego przedmiotowej Infrastruktury, a zatem w konsekwencji do tego, by roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy kształtowało się na poziomie ok. 2,5% wartości Inwestycji. (...) W tym miejscu należy zauważyć, że jak wskazano wyżej odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną w ramach przedmiotowej Inwestycji”.

Analogiczne stanowisko w sprawie tak ukształtowanej wysokości czynszu najmu potwierdzono m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 21 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.443.2024.2.KK: „Stawka wysokości czynszu będzie ustalana w oparciu o stawkę amortyzacji oraz długość okresu użytkowania. Czynsz najmu poszczególnych lokali zostanie skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych. (...) Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało Państwu prawo odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. inwestycji polegającej na poprawie efektywności energetycznej ww. budynku. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a będący przedmiotem inwestycji budynek, jest/będzie wykorzystywany przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego najmu lokali użytkowych znajdujących się w tym budynku na rzecz podmiotów trzecich”.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych odpłatnych usług najmu, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tych usług.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż Lokale są w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

Reasumując, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, z uwagi na wykorzystanie ich do świadczenia odpłatnych usług najmu na rzecz Najemców, które to usługi w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności: inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W celu rozbudowy budynku Ośrodka zdrowia, zrealizowali Państwo inwestycję pn. „(…)”. W ramach realizacji inwestycji, w dobudowanej części budynku Ośrodka zdrowia powstał lokal użytkowy, który został podzielony na 5 gabinetów (lokali). Na etapie realizacji inwestycji Państwa zamiarem było odpłatne udostępnienie wszystkich pięciu lokali na podstawie zawartych na czas określony na okres 3 lat umów najmu. W konsekwencji od (…) 2026 r. dwa z pięciu lokali są przedmiotem umów najmu zawartych z podmiotami zewnętrznymi prowadzącymi działalność w zakresie świadczenia usług zdrowotnych i fizjoterapii. Z kolei od kwietnia 2026 r. kolejny jeden lokal jest przedmiotem umowy najmu, a pozostałe dwa lokale na ten moment nie są przedmiotem umów najmu z najemcami.

Gmina pobiera/będzie pobierać od Najemców określone w umowie wynagrodzenie (czynsz najmu). Miesięczna kwota czynszu najmu jest każdorazowo ustalana w umowie w oparciu o zarządzenie Nr (…) Wójta Gminy (…) z dnia (…) 2026 r. w sprawie (…). Dodatkowo, podstawowa stawka czynszu najmu Lokali obejmuje również opłatę za zużycie energii elektrycznej. Skalkulowany w ww. sposób czynsz podlega corocznej waloryzacji o wskaźnik przyrostu cen towarów i usług. Wskazali Państwo, iż wysokość czynszu najmu pobieranego od Najemców na podstawie umów przekracza/przekraczać będzie wartość amortyzacji przedmiotu najmu.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczona przez Gminę usługa najmu Lokali na rzecz Najemców na podstawie odpłatnych umów najmu stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Usługi najmu zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.).

Art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy - płacenie umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy. Czynsz stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wykonując cywilnoprawną umowę najmu, występują/będą Państwo występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność odpłatnego wynajmu Lokali na rzecz Najemców na podstawie umów najmu stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania lokali użytkowych. Zatem czynność ta nie korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w przypadku odpłatnego wynajmu lokali użytkowych na rzecz najemców na cele działalności gospodarczej na podstawie umów najmu, działają/będą Państwo działać w charakterze podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą, a czynność ta podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji.

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz nie zaistniały przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

W art. 88 ustawy określone są wyjątki, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie występują Państwo w charakterze podatnika VAT, świadczącego opodatkowane usługi na rzecz najemców. A zatem towary i usługi, nabyte w związku z realizacją inwestycji, są/będą przez Państwa wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, czyli związek dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika VAT.

Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji - pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.