Wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 3151/13

Wynagrodzenie wypłacone na rzecz generalnego wykonawcy jest objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. i jako koszt wytworzenia środka trwałego będzie powiększało jego wartość początkową będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 428/13 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2012 r. nr ITPB3/423-523/12/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 428/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. (dalej: "Spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podała, że w dniu 31 sierpnia 2004 r. zawarła z ministrem właściwym do spraw transportu (Minister Infrastruktury, następnie Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej; dalej: "Minister") umowę koncesyjną, której przedmiotem jest zaprojektowanie i wybudowanie w dwóch etapach oraz eksploatacja i utrzymanie odcinka autostrady w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Etap 2 autostrady został oddany do użytkowania w dniu 14 października 2011 r. a jego sekcje podlegają amortyzacji podatkowej. Zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej, w związku z wykonywaniem obowiązków koncesjonariusza autostrady płatnej, których przedmiotem jest finansowanie, budowa, eksploatacja i utrzymanie autostrady w okresie jej eksploatacji, Spółka otrzymuje za swoją usługę od Ministra, za pośrednictwem Krajowego Funduszu Drogowego (dalej: "KFD"), wynagrodzenie pieniężne w postaci wynagrodzenia za dostępność, które należne jest po oddaniu do eksploatacji kolejnych sekcji i jest niezależne od liczby pojazdów, jakie przejeżdżają autostradą. Ponadto, w przypadku, gdy ruch pojazdów na autostradzie przekroczy wymienione w umowie koncesyjnej wartości, Spółka otrzymuje dodatkowo wynagrodzenie w postaci gwarantowanego przychodu z opłat. Opłaty za przejazd, zgodnie z umową, w całości należą się KFD. Zgodnie z warunkami mowy wartość wszystkich robót budowlanych została określona w kosztach ryczałtowych. W przypadku przekroczenia tych kosztów Spółce nie przysługuje w stosunku do Ministra roszczenie o dodatkową zapłatę, chyba że konieczność poniesienia takich dodatkowych kosztów powstaje w warunkach zdefiniowanych w umowie. Budową autostrady, na zlecenie spółki zajmuje się Generalny Wykonawca na podstawie umowy wykonawczej, która przewiduje dla niego wynagrodzenie ryczałtowe. W trakcie budowy Etapu 2 strona publiczna podjęła decyzję o konieczności modyfikacji projektu w zakresie sekcji 1A. Reprezentująca ją Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA) zleciła sporządzenie projektu zamiennego dla tego fragmentu, a następnie spółka i Minister ustalili warunki wykonania zmian. Wprowadzenie zmian powodowało konieczność wykonania dodatkowych prac budowlanych, których koszt nie został objęty ryczałtowymi kosztami budowy, jak i ryczałtowym wynagrodzeniem dla generalnego wykonawcy. Spółka zlecając mu wykonanie tych prac będzie musiała uiścić dodatkowe wynagrodzenie. Tego rodzaju zmiana zakresu prac określona jest w umowie koncesyjnej jako płatna zmiana i stanowi według niej rodzaj tzw. zdarzenia odszkodowawczego. W takim przypadku spółce przysługuje prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego, którego formę określa Minister wybierając jedną z kilku przewidzianych umową form płatności. Minister w oparciu o postanowienia umowy koncesyjnej dokonał wyboru formy, w jakiej Spółka ma otrzymać świadczenie pieniężne służące wynagrodzeniu za wykonanie rozszerzonego zakresu robót budowlanych przy autostradzie. Zgodnie z jego decyzją i porozumieniem zawartym pomiędzy stronami, wynagrodzenie to będzie miało postać płatności składających się na zryczałtowaną kwotę ustaloną pomiędzy stronami. Płatności te dokonywane będą na podstawie faktur wystawianych przez spółkę na Ministra. Kwota skalkulowana została jako suma kwoty należnej generalnemu wykonawcy z tytułu wykonania rozszerzonego zakresu robót budowlanych, kwoty należnej niezależnemu inżynierowi za nadzór nad pracami przy wykonywaniu rozszerzonego zakresu robót budowlanych oraz kwoty przeznaczonej na pokrycie zwiększonych kosztów ogólnych funkcjonowania Spółki. Ustalono ponadto, że Spółka dokona zmiany zakresu prac zleconych wykonawcy, a także podwyższy jego ryczałtowe wynagrodzenie o kwotę związaną z wykonaniem dodatkowych prac, które uiści po otrzymaniu odpowiednich płatności od Ministra. Płatności wobec generalnego wykonawcy dokonywane będą zgodnie z postępami na podstawie wystawianych przez niego faktur. Każdorazowo po wystawieniu przez niego wezwania do zapłaty (poprzedzającego fakturę) na odpowiednią część wynagrodzenia ryczałtowego, Spółka wystawiać będzie swoje faktury na Ministra. Z uwagi na fakt, iż Etap 2 autostrady został oddany do użytkowania 14 października 2011 r., dodatkowe świadczenie od Ministra, przeznaczone na sfinansowanie tego dodatkowego wynagrodzenia stanie się należne i zostanie wypłacone Spółce już po oddaniu do używania środków trwałych składających się na Etap 2 autostrady. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadane zostały pytania: