Wyszukaj według identyfikatora
Wyszukiwanie po identyfikatorze Zamknij close
ZAMKNIJ close
account_circle Jesteś zalogowany jako:
ZAMKNIJ close
Powiadomienia
keyboard_arrow_up keyboard_arrow_down znajdź
removeA addA insert_drive_fileWEksportuj printDrukuj assignment add Do schowka
book

Książka

Opodatkowanie CIT spółki komandytowej i jawnej

Wstęp

Pomimo że obecnie jesteśmy skupieni na zmianach, jakie od 2022 r. prawodawca wprowadził i wciąż wprowadza w ramach Polskiego Ładu, nie możemy zapominać, że dla większości spółek komandytowych niedawno skończył się pierwszy rok ich statusu jako podatnika CIT. To oznacza pierwsze rozliczenia roczne takich podatników. Przypomnijmy, że w ostatnim dniu listopada 2020 r. polski prawodawca opublikował nowelizację ustaw o podatkach dochodowych (zarówno ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. - dalej: ustawa o CIT, jak i ustawy z 15 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. - dalej: ustawa o PIT), w ramach której spółkom komandytowym i niektórym spółkom jawnym nadany został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

KUP WYDANIE PAPIEROWE>>>

Oczywiście kluczowe i najważniejsze regulacje dotyczące tego zagadnienia zawarte są w ustawie o CIT, jednak wpływają one na treść przepisów ustawy o PIT (stąd wskazanie na obie ustawy podatkowe). Wciągnięcie spółek komandytowych na listę podatników CIT nie było nowym pomysłem, jednak z całą pewnością zaskakujący był moment wprowadzenia takich zmian. Bez wątpienia bowiem czas pandemii, okres, w którym duża część przedsiębiorców wobec kolejnych, powracających ograniczeń walczy o przetrwanie, nie sprzyjało tego rodzaju rewolucjom fiskalnym. Zdecydowanie zaskakująca była decyzja prawodawcy o objęciu statusem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych niektórych spółek jawnych. Dodatkowo niepokój sygnatariuszy umów takich spółek wzbudziły, przynajmniej w pierwszym momencie, nie zawsze jasne dla nich przesłanki, jakie decydują o objęciu konkretnych jednostek opodatkowaniem podatkiem dochodowym.

W niniejszej publikacji przybliżam szczególne rozwiązania, jakie stosowane są w związku z nadaniem spółkom komandytowym i jawnym statusu podatników CIT, uwzględniam przy tym pierwsze doświadczenia i zmiany wprowadzone Polskim Ładem, ale również wyjaśniam, co zrobić, aby spółka jawna pozostała transparentna podatkowo. Moim celem jest ułatwienie funkcjonowania wspólnikom takich dwóch rodzajów spółek osobowych oraz poruszania się w gąszczu nie do końca dopracowanych przepisów, po części dodatkowo skomplikowanych przez eksperyment legislacyjny nazywany Polskim Ładem.

Rozdział I. Spółka komandytowa

1. Spółka komandytowa jako podatnik CIT

Pomimo że rok podatkowy 2022 jest drugim, w którym spółki komandytowe i niektóre jawne mają status podatników CIT, warto pokrótce przypomnieć, z czego w przeszłości wynikała owa niemal mityczna atrakcyjność fiskalna takich podmiotów. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że o ile sytuacja podatkowa w podatkach dochodowych obu rodzajów spółek była identyczna, o tyle już w ogólnym rozrachunku, w sensie cywilistycznym, spółka komandytowa zawsze była i cały czas jest formułą znacznie bezpieczniejszą gospodarczo, przynajmniej dla komandytariuszy, niż spółka jawna.

Do końca 2020 r. spółki osobowe prawa handlowego, inne niż spółka komandytowo-akcyjna, nie były, a nawet nie mogły być podatnikami polskiego podatku dochodowego. Wyjątek stanowiły zakłady zagranicznych spółek osobowych posiadających w państwie swojej rezydencji podatkowej status podatnika podatku dochodowego, ale w praktyce sytuacja taka występowała dość rzadko, bo w wielu państwach spółki komandytowe i spółki jawne, a także podmioty odpowiadające swoim statusem takim spółkom nie są podatnikami, tj. pozostają transparentne podatkowo.

Zarówno na gruncie ustawy o CIT, jak i ustawy o PIT do takich spółek zastosowanie miały zasady, zgodnie z którymi to wspólnicy spółki komandytowej i jawnej (tak samo jak do spółek partnerskich, ale i spółek cywilnych) byli podatnikami podatków dochodowych i to oni dokonywali rozliczenia z fiskusem w zakresie dochodów i strat z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach danej spółki. Owa transparentność (przejrzystość) podatkowa sprowadzała się do tego, że o ile ewidencje podatkowe prowadzone były dla spółki, o tyle wynik podatkowy nie "należał do spółki", a do wspólników. Oczywiście wspólnicy uczestniczyli w przychodach i kosztach, w efekcie - w dochodach czy stratach w takim zakresie, w jakim mieli udział w zyskach spółki. Przy okazji warto przypomnieć, że bez względu na wynik takiej działalności decydował udział w zyskach, a nie stratach.

W efekcie wypłata wspólnikowi udziału w zysku takiej spółki, inaczej niż wypłata udziału w zyskach spółek będących podatnikami CIT, nie podlegała żadnemu opodatkowaniu. Skutkowało to jednokrotnością opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki osobowej wyłącznie na poziomie wspólnika (czyli inaczej, niż to jest w przypadku wypłaty udziału w zysku spółki będącej podatnikiem CIT).

Nawet jeżeli w praktyce pojawiają się niekiedy "jakieś" szczególne problemy (np. powracająca co jakiś czas kwestia transakcji pomiędzy spółką a wspólnikiem), to bez wątpienia fakt, iż podatek od dochodów uzyskiwanych w ramach działalności prowadzonej w formie spółki płacony był wyłącznie na poziomie wspólnika, tworzył takie rozwiązanie niezwykle atrakcyjnym fiskalnie. Już tylko to mogło prowokować do zastanowienia się nad tym, czy prawodawca nie powinien poszukać pieniędzy w kieszeniach wspólników tych spółek. Oczywiście przedstawicielom fiskusa najtrudniej było zaakceptować to, w jak korzystnej sytuacji znajduje się komandytariusz spółki komandytowej, który z jednej strony w bardzo ograniczonym zakresie odpowiada za zobowiązania spółki, a jednocześnie w poprzednim stanie prawnym korzystał z "przywileju" jednokrotnego opodatkowania.

Minister Finansów podniósł jako główny argument uzasadniający włączenie spółki komandytowej do grupy podatników CIT, że pozycja komandytariusza spółki komandytowej w zakresie, w jakim ten ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki, jest bardzo zbliżona (w praktyce niemal identyczna) do tej, jaką ma udziałowiec w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wynika to bowiem z faktu, że udziałowiec nie odpowiada za zobowiązania spółki z o.o., a faktycznie ponosi odpowiedzialność z wniesionego wkładu do spółki, tymczasem odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona tylko do wysokości sumy komandytowej i na dodatek jest on wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki.

MF

(...) W praktyce zatem sytuacja prawna oraz odpowiedzialność komandytariusza w spółce komandytowej jest zbliżona do sytuacji prawnej oraz odpowiedzialności wspólników spółki kapitałowej (np. spółki z o.o.).

Uznając zatem, iż brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej, proponuje się nadanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego. (Druk sejmowy nr 642, uzasadnienie projektu)

W istocie już w 2013 r., w projekcie nowelizacji, w wyniku której spółka komandytowo-akcyjna włączona została do grona podatników CIT (druk sejmowy nr 1725), obok tej spółki jako nowy podmiot objęty opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych wymieniana była spółka komandytowa. Wówczas jednak prawodawca nie zdecydował się na taki krok, w konsekwencji czego wspólnicy spółek komandytowych uniknęli podwójnego opodatkowania dochodów na kilka lat.

Jak się jednak okazało, było to jedynie odroczenie terminu realizacji pomysłu przedstawicieli fiskusa, a nie całkowite odejście od niego.

Bez wątpienia spółki komandytowe (czy ich wspólnicy) stały się ofiarą swojej popularności. Chociaż sama instytucja spółki komandytowej znana jest od lat (np. występowała już w Kodeksie handlowym z 1934 r.), to w trakcie drugiej dekady XXI wieku nastąpił istotny wzrost liczby spółek komandytowych.

Najpopularniejsza przy tym jest formuła, w ramach której osoby fizyczne będące komandytariuszami jednocześnie są udziałowcami spółki z o.o. uczestniczącej w spółce komandytowej jako komplementariusz z niewielkim udziałem w zysku. W konsekwencji osoby fizyczne ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spółki komandytowej w bardzo ograniczonym zakresie (do wysokości sumy komandytowej, jednak nie więcej niż do wysokości posiadanych udziałów w spółce z o.o. będącej komplementariuszem, a jeżeli są członkami zarządu komplementariusza, to na zasadach określonych w art. 299 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych; j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: k.s.h.), uczestnicząc bezpośrednio w zysku spółki komandytowej bez podwójnego opodatkowania i pośrednio, poprzez udział w zysku komplementariusza, czyli z podwójnym podatkiem dochodowym.

Ze względu na popularność takiego modelu prowadzenia działalności spółka komandytowa została uznana przez aparat skarbowy za strukturę optymalizacyjną.

W świetle powyższego, jak się zdaje, wprowadzenie opodatkowania dochodów spółek komandytowych na poziomie takich podmiotów, tj. pozbawienie ich transparentności, było nieuniknione, jednak prawodawca wybrał bodaj najgorszy moment - czas pandemii. Na dodatek sama nowelizacja została uchwalona dosłownie na ostatnią chwilę i opublikowana w Dzienniku Ustaw w ostatnim możliwym terminie.

Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że przy okazji ustawodawca wylał dziecko z kąpielą, bo dążąc do wyeliminowania mechanizmów służących osiągnięciu korzyści podatkowej, prawodawca doprowadził do tego, że podwójne opodatkowanie stosowane będzie również wówczas, gdy wspólnicy nie kierowali się celem optymalizacyjnym (bo trudno uznać za eliminację takiego skutku zwolnienie zaproponowane komandytariuszom - o czym w dalszej części).

O ile wprowadzenia opodatkowania dochodów spółki komandytowej można było się spodziewać, o tyle nadanie statusu podatnika CIT niektórym spółkom jawnym było dużym zaskoczeniem. Bez wątpienia za uzasadnienie takiego działania prawodawcy nie może posłużyć argumentacja zastosowana wobec spółek komandytowych. W przypadku bowiem spółki jawnej nie mamy do czynienia ani z działaniami optymalizacyjnymi, ani też nie występuje ograniczenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki któregokolwiek ze wspólników. Jeżeli chodzi o spółki jawne, autor projektu uzasadnia nadanie statusu niektórym podmiotom takiego rodzaju tym, że część spośród wspólników, pozostając w cieniu, unika opodatkowania dochodów osiąganych w ramach działalności spółki jawnej.

1.1. Spółki komandytowe mające status podatnika CIT

Po nowelizacji ustawy o CIT nie ma takiej możliwości, aby po 30 kwietnia 2021 r. jakakolwiek spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Najpóźniej od początku maja 2021 r. spółki komandytowe, niezależnie od tego, jaki jest status jej wspólników, jaka jest ich rezydencja podatkowa, ale również to, czy spółka prowadzi aktywną działalność, czy zamierza dalej funkcjonować, czy może jest w likwidacji bądź innej procedurze - są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Całkowicie bez znaczenia jest to, jakie podmioty są wspólnikami spółki, czy są to osoby fizyczne czy prawne. Nawet gdyby zarówno komandytariuszami, jak i komplementariuszami były osoby fizyczne, najpóźniej od maja 2021 r. spółka jest podatnikiem CIT. Wbrew postulatom wysuwanym w czasie procesu legislacyjnego nieistotne również jest to, czy wspólnicy spółki są polskimi rezydentami fiskalnymi, czy może są nimi podmioty zagraniczne.

WAŻNE! Począwszy od maja 2021 r., każda spółka komandytowa, również ta będąca w likwidacji, upadłości itp., posiada status podatnika CIT.

1.2. Działania wspólników spółki komandytowej

Zapewne fakt, że nowelizacja, skutkiem której było objęcie statusem podatnika CIT spółki komandytowe, została uchwalona i opublikowana w ostatniej chwili, przesądził o tym, że prawodawca, bardzo nietypowo, umożliwił odsunięcie w czasie momentu nabycia przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego. Nietypowość rozwiązania polegała na tym, że co prawda przepisy obowiązują od 1 stycznia 2021 r. i od tego dnia, co do zasady, spółki komandytowe podlegają CIT, jednak na podstawie regulacji przejściowych spółka mogła postanowić, że status podatnika podatku od osób prawnych nabędzie dopiero od 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Było to rozwiązanie opcjonalne, zatem decyzja w tym zakresie należała do spółki. Podkreślić trzeba, że w art. 12 ust. 2 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123) nie zostało wskazane, kto, jak, w jakim terminie powinien podjąć taką decyzję i czy powinien informować o tym organ podatkowy, a może KRS? Na skutek tego decyzja mogła być podjęta w dowolny sposób, uwzględniający specyfikę i sposób funkcjonowania spółek komandytowych. Należało zatem uwzględnić postanowienia umowy spółki. Uważam, że decyzja o wyborze momentu rozpoczęcia stosowania przepisów ustawy o CIT do spółek komandytowych przekraczała zakres zwykłych czynności spółki. To oznacza, że jeżeli co innego nie zostało wyrażone w umowie spółki, konieczna była zgoda na nią komandytariusza.

Stąd przezorni wspólnicy spółek komandytowych podejmowali takie decyzje w drodze uchwały wszystkich sygnatariuszy umowy spółki komandytowej jeszcze w 2020 r., a informację o tym spółki przesyłały do urzędu skarbowego.

Jednak należy wyraźnie podkreślić, że formalnie z przepisów prawa podatkowego nie wynikał obowiązek ani stosowania uchwały wszystkich wspólników, ani podejmowania decyzji w tym zakresie jeszcze przed 2021 r., a także informowania o tym administracji skarbowej.

W praktyce, dopóki nie wystąpił obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy spółki (gdyby spółka miała być podatnikiem od stycznia) lub któregokolwiek ze wspólników, spółka mogła zdecydować o tym, czy skorzystała z odsunięcia do maja 2021 r. momentu nabycia statusu podatnika CIT.

Trzeba jednak zastrzec, że jeżeli umowa spółki specyfikuje sprawy, w jakich musi wypowiedzieć się komandytariusz i kwestia objęcia spółki przepisami ustawy o CIT do nich należy lub zgodzimy się z tezą, iż wybór momentu nabycia przez spółkę statusu podatnika CIT stanowi sprawę przekraczającą zakres zwykłych czynności spółki, to zgoda wszystkich wspólników jest niezbędna nie tylko dla przesunięcia, ale również stosowania opodatkowania dochodów spółki CIT już od 1 stycznia 2021 r. Co prawda przy braku odmiennej decyzji przepisy ustawy zmieniającej ustawę o CIT wskazywały na początek 2021 r., jednak była to kwestia wyboru dokonanego przez spółkę, zatem w takiej sytuacji należało w procesie decyzyjnym uwzględnić również udział komandytariuszy.

W praktyce okazało się, że w zdecydowanej większości przypadków wspólnicy ­spółek komandytowych postanowili skorzystać z możliwości odroczenia tego, co nieuniknione (obserwacje własne autora). Niewątpliwie jest to rozsądne rozwiązanie, dzięki temu spółki miały czas na przygotowanie się do dokonywania rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, a jeżeli w ciągu pierwszych czterech miesięcy roku 2021 spółka wypracowała dochód, wspólnicy, zwłaszcza będący osobami fizycznymi, zaoszczędzą na podatku dochodowym, gdyż takie dochody nie podlegają jeszcze podwójnemu opodatkowaniu (więcej na ten temat w odrębnym rozdziale).

Trzeba bardzo wyraźnie podkreślić, że spółka komandytowa nie mogła uzyskać statusu podatnika podatku dochodowego w innym dniu niż 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja tego samego roku.

Nawet gdyby okazało się, że spółka komandytowa stosuje "przesunięty" rok obrotowy, tzn. jest nim okres innych dwunastu miesięcy niż rok kalendarzowy, nie miało to wpływu na wybór daty rozpoczęcia stosowania do niej przepisów ustawy o CIT. Nawet jeżeli rok obrotowy kończył się w którymś z miesięcy pomiędzy 1 stycznia a 30 kwietnia 2021 r., spółka w dalszym ciągu musiała dokonać wyboru pomiędzy 1 stycznia a 1 maja 2021 r.

Przykład 1

Spółka komandytowa ma rok obrotowy, który skończył się 28 lutego 2021 r. Z końcem 2020 r. zarząd komplementariusza stwierdził, że skoro tak, to najwygodniej będzie wejść w status podatnika CIT z początkiem marca. Gdy została o tym poinformowana główna księgowa spółki, zwróciła uwagę na to, że takie rozwiązanie nie jest możliwe, nie zdołała jednak przekonać członków zarządu (pomimo wskazania na przepisy przejściowe). Dopiero gdy doradca podatkowy potwierdził słowa księgowej, zarząd zwrócił się do wszystkich wspólników spółki komandytowej, by ci podjęli uchwałę o skorzystaniu z odroczenia do końca kwietnia i o uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika CIT od maja 2021 r.

Zapamiętaj:

Od 1 maja 2021 r. każda polska spółka komandytowa jest podatnikiem CIT.

1.3. Rok obrotowy spółki komandytowej w związku ze zmianą statusu podatkowego

Wprowadzając opcjonalne odsunięcie pierwszego dnia opodatkowania spółki komandytowej CIT na 1 maja 2021 r., prawodawca zgodził się na to, by spółki komandytowe, których rok obrotowy kończył się w okresie pomiędzy 31 grudnia 2020 r. a 31 marca 2021 r., a które zdecydowały się skorzystać z odsunięcia w czasie do 1 maja 2021 r. momentu uzyskania statusu podatnika CIT, nie zamykały ksiąg na koniec swojego standardowego roku obrotowego, lecz wydłużyły go do końca kwietnia 2021 r.

Kolejny raz, po wskazaniu na możliwość odsunięcia w czasie momentu wejścia w podatek CIT od maja 2021 r., prawodawca nie sprecyzował, jak należałoby podjąć decyzję w tym zakresie i jakie będą tego implikacje chociażby na płaszczyźnie prawa bilansowego, ale również podatkowego. Brakowało również wyraźnej informacji w przepisach, czy takie wydłużenie oznaczało skrócenie roku obrotowego, który rozpocząłby się od kwietnia, tak że trwałby do końca grudnia (czy odpowiednio: stycznia, lutego, marca, gdyby standardowy rok obrotowy spółki tak się kończył).

Być może m.in. z tego powodu, o ile większość spółek postanowiła skorzystać z odsunięcia do maja w zakresie podlegania CIT, o tyle jednak zamknęła rok obrotowy w swoim standardowym, statutowym terminie (stwierdzenie o większości nie jest wynikiem szczegółowego badania, a obserwacją z praktyki autora).

Podobnie jak w przypadku decyzji o wyborze pomiędzy 1 stycznia a 1 maja 2021 r. jako dacie uzyskania przez spółkę statusu podatnika, również ustalenie o wydłużeniu roku obrotowego do końca kwietnia 2021 r. należało postrzegać w kategorii czynności, która przekracza zakres zwykłych czynności spółki. To oznacza, że jeżeli co innego nie zostało wyrażone w umowie spółki, konieczna była zgoda komandytariusza na takie działanie.

Spółka, która zdecydowała się nie zamykać roku obrotowego w standardowym terminie, tylko przedłużyła go do końca kwietnia, powinna potraktować przepis przejściowy art. 12 ust. 4 ustawy zmieniającej jako regulację szczególną do normującego takie zagadnienie w zwykłych warunkach art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości1). Oznacza to, że przedłużenie roku obrotowego 2020 miało jedynie charakter incydentalny. W konsekwencji rok obrotowy 2021 był o tyle krótszy, o ile poprzedni uległ wydłużeniu.

Przykład 2

Spółka komandytowa ma rok obrotowy równy kalendarzowemu. W grudniu 2020 r. wszyscy wspólnicy spółki podjęli uchwałę o przyjęciu 1 maja 2021 r. jako dnia uzyskania przez spółkę statusu podatnika CIT oraz o wydłużeniu roku obrotowego 2020 do końca kwietnia 2021 r. W wyniku tego rok obrotowy spółki, a jednocześnie pierwszy rok podatkowy trwał od 1 maja do 31 grudnia 2021 r., czyli był krótszy od standardowego roku obrotowego.

Przedłużenie roku obrotowego spowodowało, że zamknięcie ksiąg spółki za rok 2020 nastąpiło dopiero 30 kwietnia 2021 r. Zatem na ten dzień należało sporządzić sprawozdanie finansowe, które podlegało badaniu na zasadach ogólnych.

Decydując się na wydłużenie roku obrotowego spółki, jej wspólnicy musieli pamiętać o tym, że działanie takie pozostało bez wpływu na ich własne rozliczenie podatkowe.

Ze względu na to, że do końca kwietnia 2021 r. spółka pozostała podmiotem transparentnym podatkowo, do tego momentu podatnikami, odpowiednio do swojego statusu - CIT lub PIT, cały czas byli jej wspólnicy. Wspólnicy mieli swoje rozliczenia z fiskusem i swoje lata podatkowe. Bez znaczenia było w tym przypadku wydłużenie roku obrotowego. To oznacza, że bez względu na wydłużenie roku obrotowego spółki komandytowej wspólnicy byli zobligowani dokonać rozliczenia swojego wyniku podatkowego, uwzględniając przy tym przypadające na nich tytułem udziału w zyskach spółki komandytowej, osiągane w ramach jej działalności przychody i koszty uzyskania.

Przykład 3

Spółka komandytowa ma rok obrotowy równy kalendarzowemu. W związku ze zmianami w ustawie o CIT w grudniu 2020 r. wszyscy wspólnicy spółki podjęli uchwałę o przyjęciu 1 maja 2021 r. jako dnia uzyskania przez spółkę statusu podatnika CIT oraz o wydłużeniu roku obrotowego 2020 do końca kwietnia 2021 r. Jeden z komandytariuszy spółki, który prowadzi działalność gospodarczą w różnych formach, na początku marca 2021 r. złożył swoje zeznanie PIT-36L. W czasie rozmowy tego komandytariusza z księgową spółki okazało się, że nie uwzględnił w swoim zeznaniu przychodów i kosztów uzyskanych w ramach spółki. Przyjął błędne założenie, że skoro spółka ma wydłużony rok obrotowy, to dane takie uwzględni dopiero w kolejnym zeznaniu rocznym, składanym za 2021 r. Księgowa wyjaśniła mu, że takie przedłużenie roku obrotowego nie ma żadnego znaczenia dla jego zeznania rocznego i uświadomiła, że musi złożyć korektę zeznania, aby uwzględnić w nim również dochód osiągnięty w ramach spółki komandytowej (i zapłacone od niego w trakcie roku 2020 zaliczki).

Oczywiście, dokonując rozliczenia za 2021 r., wspólnicy są zobowiązani uwzględnić w swoim PIT-36/PIT-36L lub odpowiednio CIT-8 przychody i koszty z działalności gospodarczej uzyskane w ramach spółki komandytowej w okresie styczeń-kwiecień 2021 r. Ale akurat taka powinność jest niezależna od tego, czy spółka wydłużyła rok obrotowy. Tutaj decydujące znaczenie ma fakt, że przez cztery pierwsze miesiące roku 2021 spółka komandytowa była podmiotem transparentnym fiskalnie.

Przedłużenie roku obrotowego nie wpłynęło również na sposób obliczania zaliczek wspólników za cztery pierwsze miesiące 2021 r., tj. okres, kiedy spółka pozostawała jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo.

Wspólnicy musieli kierować się w tych miesiącach dotychczasowymi zasadami, uwzględniając przy tym swój rok podatkowy.

Przykład 4

Spółka komandytowa ma rok obrotowy równy kalendarzowemu. W związku ze zmianami w ustawie o CIT w grudniu 2020 r. wszyscy wspólnicy spółki podjęli uchwałę o przyjęciu 1 maja 2021 r. jako dnia uzyskania przez spółkę statusu podatnika CIT oraz o wydłużeniu roku obrotowego 2020 do końca kwietnia 2021 r. W lutym 2021 r. księgowa spółki komandytowej przekazała wspólnikom informację o przychodach i kosztach uzyskanych w ramach działalności spółki komandytowej. Jeden z komandytariuszy spółki, który prowadzi działalność gospodarczą w różnych formach, zwrócił się do księgowej z zapytaniem, w jakim celu przekazała mu takie informacje i dlaczego nie uwzględniła przychodów i kosztów poprzednich okresów, skoro rok obrotowy spółki nie został jeszcze zakończony. Księgowa wyjaśniła wówczas, że za okres od stycznia do kwietnia włącznie musi opłacać zaliczki jak do tej pory, uwzględniając przy tym, że jego rok podatkowy rozpoczął się wraz ze styczniem 2021 r.

Wydłużenie roku obrotowego mogło mieć znaczenie przy weryfikacji możliwości stosowania przez spółkę komandytową stawki CIT 9%, ale o tym w odrębnej części.

1.4. Spółka komandytowa jako podatnik CIT od maja 2021 r., ale z rokiem obrotowym od stycznia 2021 r.

Tak jak wskazałem wcześniej, według moich obserwacji, większość, a przynajmniej wiele spółek komandytowych zakończyło swój rok obrotowy zgodnie z tym, co mają zapisane w umowie spółki, czyli w praktyce najczęściej z końcem 2020 r. Jednym słowem, ich wspólnicy nie skorzystali z propozycji wydłużenia roku obrotowego.

Decyzja taka nie powinna mieć negatywnych implikacji. Chociaż dziwne może być to, iż w trakcie roku obrotowego spółki uzyskały status podatników CIT, to nie spowodowało większych utrudnień w ich funkcjonowaniu.

Oczywiście trzeba w związku z tym wyjaśnić kilka istotnych kwestii, ale temu właśnie służy niniejsza publikacja.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że spółka musiała zamknąć swoje księgi rachunkowe w dniu poprzedzającym dzień uzyskania statusu podatnika CIT. Jednym słowem, księgi musiały być zamknięte 30 kwietnia 2021 r. Obowiązek taki expressis verbis został zapisany w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej. To właśnie taki wymóg spowodował, że w pierwszym momencie najlepszym rozwiązaniem zdawało się być wydłużenie roku obrotowego do 30 kwietnia 2021 r. Dzięki temu można było uniknąć podwójnego sprawozdania i badania ksiąg rachunkowych. W świetle wykładni prezentowanej przez resort finansów zamknięcie ksiąg na koniec kwietnia przez spółkę komandytową, która nie zdecydowała się na wydłużenie roku obrotowego, nie oznaczało zakończenia roku rozpoczętego 1 stycznia, 1 lutego, 1 marca czy odpowiednio 1 kwietnia 2021 r. (w zależności od tego, kiedy, według umowy spółki, zakończył się poprzedni, 2020, rok obrotowy).

W piśmie Departamentu Efektywności Wydatków Publicznych i Rachunkowości Ministerstwa Finansów datowanego na 30 grudnia 2020 r., nr DWR5.510.148.2020, stanowiącego odpowiedź na pytania Polskiej Izby Biegłych Rewidentów, wskazane zostało, że spółka komandytowa, która nabywa status podatnika CIT od 1 maja 2021 r., a nie zdecydowała się na przedłużenie roku obrotowego 2020 na ostatni dzień kwietnia 2021 r., winna była dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych, ale wyłącznie dla celów podatkowych. Taki tylko podatkowy charakter zamknięcia ksiąg spowodował, że nie skończył się wówczas rok obrotowy, brak było podstaw do sporządzenia sprawozdania finansowego za pierwsze cztery miesiące 2021 r. (albo mniej, jeżeli standardowy rok obrotowy 2020 zakończył się w okresie pomiędzy styczniem a kwietniem). To, że nie było sporządzane sprawozdanie w automatyczny i oczywisty sposób, spowodowało, że nie było prowadzone żadne badanie tego sprawozdania. Z pisma Ministerstwa Finansów wynika, że przepisy ustawy zmieniającej dotyczące roku obrotowego (przy okazji resort finansów wyjaśnia, że wydłużenie roku obrotowego nie wymusza zmiany audytora księgowego) oraz zamknięcia ksiąg rachunkowych prezentowane są jako lex specialis, tzn. przepisy szczególne, i jako takie posiadające pierwszeństwo w stosowaniu przed regulacjami ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji tego spółka komandytowa, która zakończyła rok obrotowy 2020 zgodnie z tym, co ma zapisane w umowie (czyli nie skorzystała z przedłużenia), miała rok podatkowy 2021 od początku maja do końca grudnia 2021 r., a rok obrotowy od początku ...

okładka
close POTRZEBUJESZ POMOCY?
Konsultanci pracują od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00 - 17:00