Komentarz do ustawy o CIT 2022 - Art. 2

I. Uwagi ogólne

1

[Zakres przepisu] Artykuł 2 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przychodów niepodlegających opodatkowaniu. Objęte tym przepisem przychody stanowią wyjątki od ogólnej zasady opodatkowania, jaka została wyrażona w art. 1 ustawy o CIT. Ustawodawca odróżnia przy tym dochody bądź przychody zwolnione z opodatkowania od przychodów niepodlegających opodatkowaniu. Podatnik podatku dochodowego może uzyskiwać przychody z działalności, do której nie stosuje się przepisów ustawy o CIT w jakimkolwiek zakresie (czyli przychody wymienione w art. 2 ustawy o CIT). W takim wypadku ani przychód z tej działalności, ani koszty jego uzyskania nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

II. Przychody wyłączone z opodatkowania [art. 2 ust. 1]

2

[Przychody z działalności rolniczej - art. 2 ust. 1 pkt 1] Z opodatkowania CIT ustawodawca wyłączył przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz dochodów opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek. Należy przy tym dodać, że wyjątek odnoszący się do ryczałtu od dochodów spó­łek pojawił się w ustawie o CIT 1 stycznia 2021 r. w związku z wprowadzeniem do regulacji CIT tej formy opodatkowania.

W konsekwencji od 1 stycznia 2021 r. przychody z działalności rolniczej są wyłączone z opodatkowania CIT, ale z wyłączeniem sytuacji, gdy:

● są to dochody z działów specjalnych produkcji rolnej albo

● są to dochody podlegające opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Dla prowadzących działalność rolniczą oznacza to co do zasady, że nie tylko nie muszą oni rozliczać osiąganych przychodów z tej działalności na potrzeby wyliczenia wysokości podatku, ale także prowadzić ewidencji podatkowej w sposób określony w art. 9 ustawy o CIT. Warto jednak zaznaczyć, że podatnicy osiągający przychody z działalności rolniczej i przychody z działalności gospodarczej muszą taką ewidencję prowadzić, żeby ustalić, w jakim zakresie są opodatkowani podatkiem dochodowym.

Orzecznictwo sądów przy tym niekiedy traktuje to wyłączenie jako mające charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy, choć mowa w nim o "działalności rolniczej". Przykładowo w wyroku NSA z 1 kwietnia 2014 r. (sygn. II FSK 881/12) czytamy:

NSA

Jeśli przedsiębiorca nie zajmuje się wytwarzaniem produktów roślinnych lub zwierzęcych, to od sprzedaży surowców pozyskanych z odmulania zbiornika wodnego musi zapłacić 19-proc. daninę.

Działalność rolnicza nie może również być utożsamiana z zakresem opodatkowania podatkiem rolnym, gdyż ten opodatkowuje majątek, a nie działalność, a ustawa o CIT zawiera własną definicję tej działalności. Na temat zamkniętego katalogu rodzajów działalności rolniczej piszemy w punkcie III.

Wyłączenie dotyczące przychodów z działalności rolniczej zawiera zastrzeżenie, w świetle którego dochody z działów specjalnych produkcji rolnej podlegają opodatkowaniu CIT. Na temat tego, co zawiera w sobie pojęcie działów specjalnych produkcji rolnej jest mowa w punkcie IV.

3

[Przychody z gospodarki leśnej - art. 2 ust. 1 pkt 2] Ustawy o CIT nie stosuje się do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach. Przez przychody uzyskiwane z gospodarki leśnej należy rozumieć przychody uzyskiwane z działalności leśnej w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.l.).

Warto zauważyć, że przychody z działalności innej niż działalność leśna opisana wyżej pozostają przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym przykładowo spółka z o.o., która jako wydzierżawiający uzyskuje przychody z dzierżawy lasu, będzie musiała wykazać je jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Dzierżawa nie stanowi bowiem działalności leśnej. Podobnie otrzymanie odszkodowania za wyłączenie gruntów leśnych pod budowę dróg i autostrad należy wykazać jako przychód podatkowy. Takie odszkodowania nie są bowiem przychodami z gospodarki leśnej (zob. wyrok NSA z 3 marca 2017 r., sygn. II FSK 213/15).

Podobnie jak w przypadku przychodów z działalności rolniczej, przychody z działalności leśnej mogą podlegać ustawie o CIT, o ile podatnik wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

4

[Przychody z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - art. 2 ust. 1 pkt 3] Z opodatkowania CIT wyłączone są przychody z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Identycznej treści przepis znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego wypowiedzi orzecznictwa i doktryny prawa mogą mieć odpowiednie zastosowanie dla obu podatków.

W orzecznictwie i doktrynie nie ma ujednoliconego stanowiska co do zakresu czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu ustawy podatkowej. Przedmiotem dyskusji są zasadniczo trzy grupy zdarzeń, traktowanych jako społecznie naganne (jak przychody z rozmaitego rodzaju przestępstw), uznawanych powszechnie za wykraczające poza obszar opodatkowania. Poniżej prezentujemy komentarz dotyczący następujących typów zdarzeń:

1) przychodów z czynności społecznie niepożądanych, zabronionych (np. przychodów z handlu narkotykami, oszustwa, paserstwa, przemytu, czerpania zysków z nierządu);

2) przychodów z czynności wykonywanych w ramach bezprawia administracyjnego (np. z działalności prowadzonej bez pozwolenia lub koncesji). W grę mogą tu wchodzić: działalność instytucji finansowych prowadzona bez zezwolenia, sprzedaż alkoholu prowadzona bez koncesji, działalność w zakresie prowadzenia gier hazardowych prowadzona bez koncesji;

3) przychodów z czynności wadliwych na gruncie prawa cywilnego. Odwołać należy się tu przede wszystkim do art. 58 k.c., który stanowi, że:

§

§ 1. Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

§ 2. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. (...)

Z kolei, zgodnie z art. 353¹ k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (tzw. zasada swobody umów).

5

[Wadliwość czynności prawnych a ich opodatkowanie] Doktryna prawa cywilnego wyróżnia cztery postacie wadliwości czynności prawnych:

1) nieważności bezwzględnej,

2) nieważności względnej (inaczej: czynność wzruszalna),

3) bezskuteczności zawieszonej (inaczej: czynność niezupełna),

4) bezskuteczności względnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie wykształciła się całkowicie jednoznaczna linia co do wpływu wadliwości czynności prawnych na ich opodatkowanie (poza tymi czynnościami, które są zakazane przez prawo). Przykładowo NSA w wyroku z 16 lipca 2015 r. (sygn. II FSK 1585/13) w sprawie, w której umowa najmu dotknięta była nieważnością, ale czynsz został wypłacony, stwierdził:

NSA

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. [ustawy o PIT; identycznie brzmiący przepis w ustawie o CIT jest przedmiotem komentarza] przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to takie, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie "przedmiotem prawnie skutecznej umowy", w rozumieniu tych przepisów, nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy (por. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2008 r., II FSK 1578/06, z dnia 21 czerwca 2005 r., II FSK 1927/04, z dnia 26 stycznia 2010 r., II FSK 1460/08, z dnia 4 września 2010 r., II FSK 2062/08, z dnia 17 maja 2013 r., II FSK 1801/11, z dnia 2 sierpnia 2013 r., II FSK 2283/11, CBOSA).

Omawiany przepis stanowi zatem wyraz dezaprobaty ustawodawcy w stosunku do określonych zachowań, w tym takich, które są potępiane przez społeczeństwo, np. handel narkotykami, kradzież, sutenerstwo. Pojęcie "czynności" zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oznacza w konsekwencji zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej jako świadczenie strony tej czynności. Dlatego też w celu ustalenia, że przychody podlegają ustawie, wystarczy stwierdzenie, iż określone czynności, z których wynikałyby te przychody, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego - mogą być objęte umową korzystającą z ochrony prawnej. Wynika z powyższego, że zawarcie nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie będą podlegały ustawie.

Należy dodać, że ustawodawca podatkowy nie odwołuje się w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. do art. 58 k.c. czy też art. 14, art. 73, art. 82, art. 83 k.c. ani do art. 37 k.r.o. Z tego względu przychody wynikające z nieważnych umów zasadniczo podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy przyczyną nieważności jest sprzeczne z prawem przyrody, normami bezwzględnie obowiązującymi lub zasadami współżycia społecznego zachowanie się podatnika, z którego wynikają przychody (por. P. Pietrasz, Nieważność czynności prawnej a przychody, Glosa 2002/5, s. 16-20. Skoro nie może budzić wątpliwości, że najem może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to przychody uzyskane z tego tytułu, pomimo wad umowy wskazujących na jej nieważność (art. 37 k.r.o.), mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Trzeba bowiem wyraźnie zaakcentować, że opodatkowaniu nie podlega umowa najmu, co zdaje się sugerować Sąd pierwszej instancji (str. 12 uzasadnienia), a jej skutki.

Ważność czynności cywilnoprawnej ma istotne znaczenie w innym podatku, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 626) podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne (m.in. umowy i zmiany umów). W przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym nieważność czynności cywilnoprawnej nie stanowi bezwzględnej przeszkody w opodatkowaniu przychodów uzyskanych na jej podstawie.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że najemcy zapłacili wynajmującemu umówiony czynsz. Z akt sprawy wynika, że uzyskany przychód nie został zwrócony, ma zatem charakter przysporzenia definitywnego. Problemem, jaki w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wystąpił, jest to, w jaki sposób i komu uzyskany przychód należy przypisać.

Odmienne stanowisko przyjął NSA w wyroku z 11 sierpnia 2016 r. (sygn. II FSK 1956/14). NSA co prawda uchylił wyrok WSA i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania, ale w uzasadnieniu wskazał, że bezwzględna nieważność umowy w świetle prawa cywilnego skutkuje brakiem opodatkowania przychodów. Sąd stwierdził m.in.:

NSA

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. [ustawy o PIT; jak wspomniano, tej samej treści przepis znajduje się w ustawie o CIT]przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Problematyka uregulowana w ww. przepisie jest związana z szerszym zagadnieniem dotyczącym wpływu prawa cywilnego na powstawanie zobowiązań podatkowych. Jednocześnie zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w innych ustawach podatkowych nie zostało dookreślone, co należy rozumieć przez "czynność niemogącą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Jest to o tyle istotne, że zwykle wspomniane czynności są utożsamiane z czynnościami prawnymi nieważnymi bezwzględnie. W piśmiennictwie wskazuje się, że art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji takiej, że "opodatkowaniu nie podlegają czynności charakteryzujące się tym, że w ogóle nie mogą być przedmiotem umowy skutecznej na gruncie prawa cywilnego, nie zaś wszelkie czynności, które w konkretnym przypadku nie są prawnie skuteczne" (tak A. Nita, Czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w świetle prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 2, s. 18).

Nie ma zatem przeszkód prawnych, żeby ze względu na uregulowanie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie opodatkować przychodu pochodzącego z czynności prawnej względnie nieważnej (podatek mógłby zostać zwrócony dopiero w przypadku wzruszenia takiej czynności). Podobnie opodatkowaniu co do zasady podlega przychód z czynności prawnej dotkniętej wadą określaną jako bezskuteczność zawieszona (oczywiście dokonana czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych tak długo, jak właściwy podmiot nie dokona jej potwierdzenia).

Jeżeli natomiast czynność prawna w rozumieniu przepisów prawa cywilnego jest bezwzględnie nieważna, to nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i dlatego w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest wyłączona z opodatkowania. Zgodnie z art. 353¹ Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej: k.c.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Uzupełnieniem dla wymienionych zastrzeżeń są przesłanki bezwzględnej nieważności czynności prawnej, odnoszące się do jej treści, wymienione w art. 58 § 1 k.c., tj. sprzeczność czynności z prawem, zamiar obejścia ustawy, sprzeczność czynności z zasadami współżycia społecznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winien wziąć pod uwagę, analizując przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czy porozumienie zawarte przez skarżącego z pozostałymi inspektorami działu egzekucji było prawnie skutecznie zawartą umową, a także czy nie miało na celu obejścia prawa. Skądinąd nadmienić wypada, że prowizja została ustalona i wypłacona zgodnie z przepisami i z potrąceniem należnych zaliczek na podatek dochodowy. Okoliczności przyjęte w stanie faktycznym przez WSA w Poznaniu i organy podatkowe natomiast wskazują, że celem porozumienia, w którym uczestniczył skarżący, było dokonanie wtórnego podziału kwot z tytułu prowizji.

Z kolei wzgląd na sprzeczność z zasadami współżycia społecznego wymagałby uprzedniego określenia i zindywidualizowania zasady sprzeciwiającej się takiemu porozumieniu, jakie między współpracownikami zostało zawarte. Zasadą, w oparciu o jaką zawierający porozumienie postanowili wtórnie dokonać podziału, była zasada równości. O ile w przypadku wypłat dokonanych przez pracodawcę, prowizje uzależnione były od efektów pracy, to współpracujący ze sobą inspektorzy postanowili zastosować zasadę równości ("każdemu po równo"). Każda z tych dwóch reguł bywa stosowana, także przez prawodawców, jako reguła sprawiedliwości i nie jest co do zasady sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Rozważenia zatem wymagało, czy zawarte porozumienie, ze względu właśnie na zastosowaną regułę sprawiedliwości - równego podziału mogło być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Czy można zatem wskazać jednoznacznie takie czynności, które nie wywołują opodatkowania przychodów? Bez wątpienia są to czyny zakazane objęte dyspozycjami prawa karnego (przemyt, stręczycielstwo itp.), ale tylko na gruncie CIT z wyjątkami wskazanymi poniżej. W praktyce bowiem w zakresie PIT przychody takie są opodatkowywane jako pochodzące z innych źródeł.

Mogą to być również czyny co prawda niezakazane, ale potępiane społecznie, takie jak prostytucja, a także czynności, które ze względu na brak zachowania formy nie wywołują skutków prawnych. Do tej kategorii można zaliczyć sprzedaż nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego. Na potwierdzenie tego stanowiska można przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z 17 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 785/09).

WSA

(...) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Oceny, czy konkretna czynność należy do grupy czynności objętych tym przepisem, należy dokonywać na bazie przepisów k.c. Z mocy art. 58 k.c. nieważna będzie czynność prawna sprzeczna z ustawą, zasadami współżycia społecznego oraz czynności mające na celu obejście ustawy. W przypadku obrotu nieruchomościami będą to czynności zawarte bez zachowania zastrzeżonej pod rygorem nieważności formy, np. przeniesienie własności nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego.

Podobnie stwierdzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 września 2015 r. (sygn. I SA/Po 1501/15).

WSA

W literaturze przedmiotu najczęściej wymienia się, że w powoływanym przepisie chodzi o: umowy sprzedaży nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego, umowy o świadczenia niemożliwe, paserstwo, czerpanie zysków z nierządu, zakazanych gier, sprzedaży narkotyków, organów ludzkich itp. (zob. R. Pęk, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Warszawa 2011, s. 47).

Natomiast, zdaniem organów podatkowych oraz orzecznictwa, opodatkowaniu podlegać będą przychody z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich bez wymaganej formy pisemnej, a także przychody z gier na automatach losowych bez uzyskania stosownych koncesji, co stanowi czyn zarówno zakazany administracyjnie, jak i niedozwolony. Jak więc widać, praktyka rozumienia komentowanego przepisu jest co najmniej niekonsekwentna.

W wyroku z 21 czerwca 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. FSK 1927/04) stwierdził, że:

NSA

Do przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu bez zezwolenia gier na automatach losowych nie ma zastosowania wyłączenie od opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy (...) o podatku dochodowym od osób fizycznych [analogiczny przepis w ustawie o CIT - przyp. red.].

Podobnie opodatkowane będą przychody z działalności prowadzonej bez innego rodzaju pozwoleń (np. sprzedaż alkoholu bez koncesji).

Z przytoczonych sprzecznych orzeczeń NSA wynika, że bardzo ostrożnie należy podchodzić do wyłączenia opodatkowania czynności dotkniętych wadami nieważności w świetle prawa cywilnego czy nawet podlegających penalizacji - może z wyłączeniem sprzedaży nieruchomości, ponieważ tego rodzaju nieważność umowy powoduje dodatkowo niemożność ujawnienia nieruchomości przez "nieformalnego" nabywcę, a tym samym "skonsumowanie" transakcji. Natomiast co do innych rodzajów transakcji dotkniętych nieważnością należy raczej podchodzić z ostrożnością wskazaną w wyroku NSA z 16 lipca 2015 r. (sygn. II FSK 1585/13), zgodnie ze zdaniem z uzasadnienia tego wyroku:

NSA

W przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym nieważność czynności cywilnoprawnej nie stanowi bezwzględnej przeszkody w opodatkowaniu przychodów uzyskanych na jej podstawie.

6

[Przychody podatników podatku tonażowego - art. 2 ust. 1 pkt 4] Ustawodawca wyłączył z opodatkowania CIT przychody osiągane przez przedsiębiorców żeglugowych eksploatujących morskie statki handlowe w żegludze międzynarodowej. Takie przychody opodatkowane są podatkiem tonażowym wprowadzonym 1 stycznia 2007 r. Opodatkowanym podatkiem tonażowym przedsiębiorcą żeglugowym może być:

1) osoba fizyczna, osoba prawna i spółka osobowa będąca podatnikiem CIT, mająca odpowiednio miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, która spełnia przynajmniej jeden z warunków:

- we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem własnym lub cudzym oraz posiada ważny Dokument Zgodności¹,

- jest właścicielem statku, ale nie uprawia równocześnie we własnym imieniu żeglugi statkiem własnym lub cudzym,

- zarządza cudzym statkiem, w cudzym imieniu i na cudzą rzecz na podstawie umowy, oraz posiada ważny Dokument Zgodności;

2) wspólnik spółki cywilnej i spółki jawnej niebędącej podatnikiem CIT, mający siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która spełnia przynajmniej jeden z warunków:

- we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem własnym lub cudzym oraz posiada ważny Dokument Zgodności,

- jest właścicielem statku, ale nie uprawia równocześnie we własnym imieniu żeglugi statkiem własnym lub cudzym,

- zarządza cudzym statkiem, w cudzym imieniu i na cudzą rzecz na podstawie umowy, oraz posiada ważny Dokument Zgodności;

3) przedsiębiorca zagraniczny, w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2020 r. poz. 1252), prowadzący na terytorium Polski działalność, który spełnia przynajmniej jeden z warunków:

- we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem własnym lub cudzym oraz posiada ważny Dokument Zgodności,

- jest właścicielem statku, ale nie uprawia równocześnie we własnym imieniu żeglugi statkiem własnym lub cudzym,

- zarządza cudzym statkiem, w cudzym imieniu i na cudzą rzecz na podstawie umowy, oraz posiada ważny Dokument Zgodności.

Zakresem opodatkowania podatkiem tonażowym objęte są przychody przedsiębiorców z działalności polegającej na świadczeniu usług w żegludze międzynarodowej, z wykorzystaniem statków o pojemności brutto (GT) powyżej 100 jednostek każdy, w zakresie:

1) przewozu ładunku lub pasażerów, z tym że w przypadku usług świadczonych przez:

a) holownik - co najmniej 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej w ciągu roku stanowi przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,

b) pogłębiarkę - co najmniej 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej w ciągu roku stanowi przewóz wydobytego materiału drogą morską;

2) ratownictwa pełnomorskiego

- którzy dokonali wyboru tej formy opodatkowania.

Opodatkowaniu podatkiem tonażowym podlega również działalność przedsiębiorcy żeglugowego w zakresie:

1) dzierżawy i użytkowania kontenerów,

2) prowadzenia działalności załadunkowej, rozładunkowej i naprawczej,

3) prowadzenia terminali pasażerskich,

4) sprzedaży towarów lub usług na pokładzie statku pasażerskiego i pasażersko-towarowego w celu ich wykorzystania na pokładzie statku,

5) prowadzenia działalności kantorowej na pokładzie statku pasażerskiego i pasażersko-towarowego,

6) dowozu lądowego i morskiego ładunku lub pasażerów,

7) przewozu ładunku lub pasażerów w transporcie multimodalnym,

8) zarządzania cudzym statkiem - jeżeli przedsiębiorca żeglugowy prowadzi tę działalność z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i większość osób zatrudnionych przez niego na lądzie lub na statku stanowią obywatele państw członkowskich Unii Europejskiej,

9) świadczenia usług agentów i maklerów morskich, usług brokerskich i usług agencji zatrudnienia, związanych z załogą statku,

10) zawierania umów najmu, dzierżawy lub czarteru statków

- pod warunkiem że działalność ta jest związana ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem tonażowym.

Należy zaznaczyć, że niedopełnienie ustawowych warunków podlegania opodatkowaniu podatkiem tonażowym (np. opodatkowania przez określony okres, nie krótszy jednak niż 5 lat) oznacza konieczność opodatkowania uzyskanych przychodów na zasadach ogólnych określonych w ustawie o CIT.

7

[Przychody przedsiębiorcy okrętowego - art. 2 ust. 1 pkt 5] Wyłączenie stosowania przepisów ustawy o CIT do przychodów przedsiębiorcy okrętowego zostało wprowadzone 1 stycznia 2017 r. ustawą o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Ustawa ta wprowadziła możliwość opłacania przez przedsiębiorców okrętowych zryczałtowanego podatku w zakresie budowy statku lub przebudowy statku. Podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem jest przychód należny ze sprzedaży statku lub przebudowy statku osiągnięty w roku podatkowym, z wyłączeniem podatku od towarów i usług. Zryczałtowany podatek wynosi 1% podstawy opodatkowania.

8

[Zarząd sukcesyjny przedsiębiorstwa osoby fizycznej - art. 2 ust. 1 pkt 6] Przepisów ustawy o CIT nie stosuje się do wypłat wskazanych w art. 27 ustawy o zarządzie sukcesyjnym. Przepis art. 27 u.z.s. stanowi, że:

§

1. Właściciele przedsiębiorstwa w spadku mają prawo do udziału w zyskach i uczestniczą w stratach wynikających z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, w takim stosunku, w jakim przysługuje im udział w przedsiębiorstwie w spadku.

2. Właściciele przedsiębiorstwa w spadku mogą żądać podziału i wypłaty zysku pomniejszonego o należności publicznoprawne i niepokryte straty z upływem roku od dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego i z końcem każdego kolejnego roku za rok poprzedni.

3. Zysk jest wypłacany w odpowiednich częściach właścicielom przedsiębiorstwa w spadku przez zarządcę sukcesyjnego.

4. Na żądanie właścicieli przedsiębiorstwa w spadku zarządca sukcesyjny wypłaca im zaliczki na poczet przewidywanego zysku, chyba że byłoby to sprzeczne z zasadami prawidłowej gospodarki. Zaliczki mogą być wypłacane wyłącznie ze środków pieniężnych.

5. Zarządca sukcesyjny dokonuje rozliczenia wypłaconych zaliczek w terminach wypłaty zysku, określonych w ust. 2.

Do wypłat dokonywanych na podstawie przytoczonego przepisu ustawa o CIT nie ma zastosowania.

III. Definicja działalności rolniczej [art. 2 ust. 2]

9

[Działalność rolnicza] Działalność rolnicza została zdefiniowana w ustawie o CIT w art. 2 ust. 2 jako działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, zostały określone w powołanym przepisie.

Minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

- licząc od dnia nabycia.

Uwaga! Przychody uzyskane z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako "pozarolnicze" i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad określonych w ustawie o CIT.

Przykład

Spółka z o.o. prowadzi działalność rolniczą (chów i sprzedaż trzody chlewnej spełniający definicję działalności rolniczej określonej w art. 2 ust. 2 ustawy o CIT). Oprócz przychodów wyłącznie z działalności rolniczej uzyskuje również inne przychody ściśle związane z tą działalnością, między innymi:

● dofinansowanie z Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa do unieszkodliwiania odpadów poprodukcyjnych (zob. komentarz do art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT),

● przychody ze sprzedaży środków trwałych wykorzystywanych w działalności rolniczej (np. maszyn rolniczych),

● odsetki bankowe od środków na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością rolniczą,

● refundacje kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w gospodarstwie hodowlanym otrzymane z urzędu pracy.

Pomimo że wymienione przychody są związane z wykonywaną przez spółkę działalnością rolniczą, nie stanowią jednak przychodu z działalności rolniczej. Przymiot "związania" z określonym źródłem przychodu nie oznacza pochodzenia z tego źródła. Nie można zatem potraktować przychodu z wymienionych tytułów jako wyłączonych z zakresu ustawy o CIT na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1. Tym samym do tych przychodów oraz wszystkich innych, uzyskiwanych w związku z prowadzoną działalnością rolniczą, a niewymienionych w art. 2 ust. 2 - spółka obowiązana jest stosować przepisy ustawy o CIT.

W wyroku NSA z 26 września 2018 r. (sygn. II FSK 2499/16 ), sąd stwierdził, że:

NSA

W żadnym z przykładów określonych w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. [ustawy o CIT] ustawodawca nie wskazał, by zaliczyć do działalności rolniczej pośrednie efekty tej działalności - zalicza tylko efekty bezpośrednie. Takie rozumienie tej definicji jest istotne także dlatego, że przepis ustawy o CIT określa wyjątek od zasady opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób prawnych. To zaś oznacza obowiązek ścisłej, nierozszerzającej wykładni pojęcia "działalność rolnicza". Zatem z definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. i przykładowo wymienionych w niej produktów - będących wytworami tej działalności - wynika, że są nimi tylko produkty bezpośredniej działalności rolniczej.

10

[Stan nieprzetworzony] Z definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o CIT wynika wymóg, aby wytwarzane produkty rolnicze i roślinne były w stanie nieprzetworzonym. Stan nieprzetworzony to taki stan produktu, który nie różni się w sposób istotny od stanu, w jakim produkt ten znajdował się bezpośrednio po jego wytworzeniu. Uznanie produktu za nieprzetworzony wyklucza zastosowanie wobec niego procesów technologicznych, na skutek czego nabiera on nowych cech czy właściwości. Ale za przetworzenie nie można uznać czynności, które podtrzymują zdolność (przydatność) produktu do sprzedaży, takich jak chłodzenie (zamrażanie) mięsa, przechowywanie warzyw i owoców w chłodniach.

Podstawową cechą wyłączenia z opodatkowania jest wytwarzanie produktów zwierzęcych lub roślinnych w ramach własnej, czyli samodzielnej i prowadzonej na własny rachunek działalności. Dlatego dalszy obrót nawet towarami rolnymi nieprzetworzonymi nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania. Tak np. stwierdził NSA w wyroku z 3 lutego 1999 r. (sygn. I SA/Gd 354/97) w odniesieniu do umów kontraktacyjnych z producentami, gdzie, jak stwierdzono, dalszy obrót towarami kontraktowanymi podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Od wytwarzania produktów zwierzęcych we własnym zakresie mogą istnieć wyjątki. Przykładowo hodowla ryb jest działalnością rolniczą niezależnie od tego, czy oparta jest na własnym materiale hodowlanym czy też pochodzącym z zakupu (zob. wyrok WSA z 3 października 2001 r., sygn. I SA/Wr 1724/99).

Za przychody z działalności rolniczej mogą być też uznane przychody ze sprzedaży ryb, które są łowione (np. ze stawu czy jeziora osoby prowadzącej działalność rolniczą) przez nabywców we własnym zakresie.

11

[Dopłaty do działalności rolniczej a wyłączenie z CIT] Dopłaty stosowane w ramach wspólnej polityki rolnej Unii Europejskiej nie korzystają z wyłączenia przewidzianego w art. 2 ustawy o CIT. Są natomiast zwolnione z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36. Zwolnienie to nie będzie miało jednak zastosowania w sytuacji, gdy jedna firma przekazuje pieniądze z dopłat innemu przedsiębiorcy - co potwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z 12 marca 2012 r. (sygn. I SA/Bd 52/12). Wyrok dotyczył sytuacji firmy, która prowadziła działalność rolniczą i otrzymywała z ARiMR dopłaty do gruntów rolnych i płatności cukrowej oraz w ramach systemu wsparcia bezpośredniego. Inna firma podpisała z nią umowę dzierżawy gruntów. Dodatkowo właściciel nieruchomości zobowiązał się, że będzie przekazywał dzierżawcy pieniądze otrzymywane z dopłat do gruntów. Dzierżawca domagał się więc zwolnienia tych środków z podatku dochodowego.

Sąd wyjaśnił jednak, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie z CIT, ponieważ stroną występującą z wnioskiem do właściwej agencji o dopłaty jest właściciel gruntu. Spółki następnie przekazują sobie pieniądze, a takie przekazanie nie jest zwolnione z opodatkowania. Jedna z tych spółek musiałaby być podmiotem uprawnionym do płatności bezpośredniej, płatności uzupełniającej, płatności cukrowej, płatności do pomidorów lub wsparcia specjalnego. Zadania te realizuje Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. A więc tylko środki przyznane i wypłacane przez nią są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

W ramach definicji działalności rolniczej nie będą podlegać wyłączeniu z podatku dochodowego dochody z dzierżawy gruntów rolnych, nawet jeżeli dzierżawca będzie na tych gruntach prowadził działalność rolniczą.

IV. Działy specjalne produkcji rolnej [art. 2 ust. 3, 4, 5 i 6]

12

[Definicja działów specjalnych produkcji rolnej] Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 3 ustawy o CIT, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin in vitro, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jed­wabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Gospodarstwo rolne jest przy tym definiowane poprzez odesłanie do przepisów o podatku rolnym. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o CIT nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy o CIT. Jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji. Załącznik nr 2, tj. tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, określa, jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiar mogą stanowić działy specjalne produkcji rolnej. Tabela ta stanowi tym samym zamknięty katalog rodzajów działalności, które można uznać za działy specjalne produkcji rolnej.

Podsumowując, jeżeli dany rodzaj uprawy czy też chów lub hodowla określonego gatunku zwierząt nie jest wprost wymieniona w treści ustawy o CIT jako dział specjalny produkcji rolnej, to należy uznać, że ta uprawa, hodowla czy też chów jest działalnością rolniczą. Przychody z tej działalności nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przykładowo za działalność rolniczą w przeszłości uznano hodowlę koralowców morskich, jako zwierząt, których chów nie został wymieniony w ustawie o CIT jako dział specjalny produkcji rolnej (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/1/4510-18/15/ZK).

13

[Definicja gospodarstwa rolnego - art. 2 ust. 4] Przepis art. 2 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Według ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (art. 2 ust. 1 u.p.r.).

Liczbę hektarów przeliczeniowych ustala się:

● na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego - w przypadku gruntów gospodarstw rolnych,

● jako liczbę hektarów wynikającą z ewidencji gruntów i budynków - w przypadku pozostałych gruntów.

Przykład

Spółka posiada w I okręgu podatkowym:

- 5 ha stawów zarybionych karpiem,

- 0,5 ha sadu drzew jabłkowych będącego I klasą użytków rolnych.

Liczba hektarów przeliczeniowych wynosi w tym wypadku:

● dla stawów: 5 × 0,20 ha przeliczeniowego = 1 ha przeliczeniowy,

● dla sadu: 0,5 × 1,95 ha przeliczeniowego = 0,97 ha przeliczeniowego.

Łącznie spółka posiada 1,97 ha przeliczeniowego.

¹ Dokument wydany zgodnie z konwencją SOLAS przedsiębiorcy żeglugowemu, który spełnia wymagania Międzynarodowego kodeksu zarządzania bezpieczną eksploatacją statków i zapobieganiem zanieczyszczaniu (Kodeks ISM) - art. 2 pkt 2 u.p.t.