Komentarz do ustawy o CIT 2024 - Art. 24b
I. Zakres podatku i jego stawka [art. 24b ust. 1]
[Zakres podatku] Podatek od przychodów z budynków jest płacony od środków trwałych w postaci budynków, które:
● stanowią własność lub współwłasność podatnika,
● są składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą,
● generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.) w części lub w całości,
● są położone na terytorium Polski.
Należy pamiętać, że podatek obejmuje jedynie budynki. Nie są objęci nim np. właściciele budowli, którzy ją wynajmują. Przykładowo właściciel stadionu piłkarskiego wynajmujący go klubowi piłkarskiemu nie zapłaci tego podatku, ponieważ stadion piłkarski jest budowlą, a nie budynkiem.
Zdaniem komentującej podatek ten nie dotyczy także własności wyodrębnionych lokali oraz spółdzielczych własnościowych praw do lokali, ponieważ ustawa mówi wyłącznie o budynkach. Budynki oraz lokale stanowią odrębne jednostki klasyfikacyjne zarówno w klasyfikacjach obiektów budowlanych, jak też w klasyfikacji środków trwałych. Budynki i lokale wyodrębnia także Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiący załącznik nr 1 do ustawy. Należy więc w tym przypadku stosować wykładnię gramatyczną, ograniczając działanie ustawy do budynków. Zostało to potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 9 października 2023 r. (sygn. 0111-KDWB.4010.70.2023.1.BB):
Zauważyć należy, że jeżeli podatkiem określonym w art. 24b u.p.d.o.p. [ustawy o CIT] miałyby być objęte również samodzielne lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność, ustawodawca dałby temu wyraz poprzez jednoznacznie skonstruowaną normę prawną, odnoszącą się do lokali stanowiących odrębną własność. Nieuwzględnienie lokali stanowiących odrębną własność w treści przedmiotowego przepisu skutkuje zatem brakiem możliwości objęcia ich opodatkowaniem wynikającym z treści art. 24b u.p.d.o.p.
[Stawka podatku] Stawka podatku od przychodów z budynków wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.
[Umowa najmu, dzierżawy lub o podobnym charakterze] Podatek od przychodów z budynków jest należny od takich aktywów, które generują przychody z tytułu najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. W tym kontekście pojawiają się wątpliwości, jakiego rodzaju umowy powinny być uznane za te spełniające przesłankę bycia umową „o podobnym charakterze”.
W wyroku WSA w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2021 r. (sygn. I SA/Bd 117/21) rozstrzygnięto kwestię, czy świadczenie usług noclegowych w pokojach znajdujących się w domach wczasowych oraz w domkach letniskowych uniwersytetu na rzecz osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS w ramach prowadzonej przez uniwersytet zgodnie z ustawą o ZFŚS działalności socjalnej, powinno być traktowane jako oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze:
Zdaniem Sądu zasady przyznawania możliwości skorzystania z usług noclegowych w ramach świadczeń z ZFŚS oraz fakt, że płatności osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń z tego funduszu zwiększają jego środki gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym (art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 12 z.f.ś.s.) nie uzasadniają wyłączenia tych środków od opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków. Nie zmienia to charakteru umów zawieranych przez osoby, o których wspomniano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako umów podobnych do najmu albo dzierżawy.
Warto podkreślić, że odmienne zdanie w tej kwestii wyraził NSA w innej sprawie, w orzeczeniu z 19 września 2023 r. (sygn. II FSK 2733/20):
(...) wspólnym mianownikiem dla umów najmu, dzierżawy oraz umowy o korzystanie z domów letniskowych jest odpłatne oddanie do korzystania z rzeczy. Tym niemniej, biorąc pod uwagę liczne dodatkowe warunki konieczne, aby zawrzeć umowę o korzystanie z domów letniskowych, a wynikające z ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych – podobieństwo tej umowy do umów najmu i dzierżawy jest na tyle znikome, że wyklucza możliwość uznania jej za „umowę podobną” w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. [ustawy o CIT].
Inaczej orzeczono w przypadku budynków akademików, które zaspokajają potrzeby mieszkaniowe studentów, doktorantów i stażystów w okresie roku akademickiego, a także uczestników programów uczelni oraz studiów podyplomowych, pracowników uczelni, osób zatrudnionych przez uczelnię przy realizacji grantów, osób wykonujących umowy-zlecenia lub o dzieło na rzecz uczelni, kandydatów na studia, a także innych osób (w okresie wakacyjnym). Zgodnie z orzeczeniem NSA z 6 września 2023 r. (sygn. II FSK 2628/20):
Zasady udostępniania przez uczelnię studentom miejsc w domu studenckim w celu zaspakajania ich potrzeb mieszkaniowych związanych ze studiowaniem wykazują różnice w stosunku do umowy najmu i przez to nie mogą być uważane za oddane do używania na podstawie umowy o podobnym charakterze do umowy najmu w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. [ustawy o CIT].
Podobnie orzekł WSA w Bydgoszczy w wyroku z 7 kwietnia 2021 r. (sygn. I SA/Bd 8821).
Wątpliwości wywołują też przypadki budynków używanych na działalność hotelową. W szczególności kontrowersje powstają w zakresie uznania usługi hotelarskiej czy też kompleksowej usługi konferencyjnej za umowy o podobnym charakterze do umowy najmu czy dzierżawy. NSA w wyroku z 12 lipca 2023 r. (sygn. II FSK 372/23) zajął w tej sprawie następujące stanowisko:
Regulacja z art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. [ustawy o CIT] w zakresie odesłania do umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie spełnia wymogu precyzyjnego, przejrzystego określenia przedmiotu opodatkowania i nie obejmuje umowy o świadczenie usług hotelarskich.
II. Zwolnienie z podatku i jego nieustalanie [art. 24b ust. 2]
[Zwolnienie podatkowe] Zwalnia się z podatku od przychodów z budynków tylko budynki, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego (pod pewnymi warunkami). Warunki te zostały określone w decyzji Komisji z 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11 stycznia 2012 r., str. 3). Przypomnijmy, że spełnienie warunków określonych w decyzji zwalnia państwa członkowskie z obowiązku notyfikowania Komisji planowanego przyznania rekompensaty (stanowiącej pomoc publiczną) z tytułu świadczenia usług publicznych. Zgodnie z decyzją Komisji wszystkie usługi społeczne zostają wyłączone z obowiązku zgłaszania Komisji bez względu na kwotę rekompensaty przyznaną z ich tytułu. Dane usługi muszą zaspokajać potrzeby społeczne w zakresie opieki zdrowotnej i opieki długoterminowej, opieki nad dziećmi, dostępu do rynku pracy i reintegracji na tym rynku, mieszkalnictwa socjalnego, a także opieki nad słabszymi grupami społecznymi oraz włączenia społecznego tych grup.
Warto dodać, że budownictwo społeczne w Polsce to przede wszystkim działania społecznych agencji najmu (SAN) i społecznych inicjatyw mieszkaniowych o których mowa w ustawie z 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 790 ze zm.).
Za to nie są zwolnione z podatku inne budynki niewymienione w przepisie, niezależnie od celu ich wykorzystania – nawet w przypadku ich wykorzystania w działalności socjalnej podatnika. Tak stwierdził WSA w Poznaniu w orzeczeniu z 11 sierpnia 2020 r. (sygn. I SA/Po 315/20), w którym czytamy:
1) Skoro uniwersytet odpłatnie udostępnia domki letniskowe osobom uprawnionym, tj. pracownikom, byłym pracownikom oraz pracownikom apteki akademickiej (zgodnie z zawartą umową) w ramach ZFŚS (pomimo, że przychód z udostępnienia domków przeznacza na ZFŚS) to zgodnie z brzmieniem art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. [ustawy o CIT], zobowiązany będzie do naliczenia i zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie, w sposób wskazany w art. 24b u.p.d.o.p., jeżeli łączna wartość początkowa budynków przekracza 10.000.000 zł.
2) Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem „dochody”, zaś przepis art. 24b u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów, a jest to zasadnicza różnica. Nie wynika ona również z faktu, że w przypadku budynków ustawodawca nie pozwala podatnikom na pomniejszenie przychodu o koszty jego uzyskania i w takiej sytuacji przychód podatnika jest jednocześnie jego dochodem, jako że dochodem podatkowym jest, co do zasady, różnica pomiędzy przy chodem podatkowym a kosztem podatkowym. Nie sposób bowiem utożsamiać wartości początkowej budynku z dochodem otrzymywanym z tytułu jego najmu. Nie można też uznać, że powodem zastosowania zwolnienia powinien być fakt, iż podatnik zwolniony z opodatkowania dochodów poniesie realny ciężar podatku z tytułu przychodów z budynków. Podmiotów prowadzących preferowaną podatkowo działalność statutową nie wyłączono bowiem z obowiązku zapłaty podatku od przychodów z budynków. W konsekwencji, jeśli podatnik całość swoich dochodów przeznacza na cele statutowe, to nie będzie miał z czym skompensować wspomnianego podatku. Nie jest to jednak sytuacja wyłączająca obowiązek jego zapłaty. Ponadto skoro zwolnienia z opodatkowania stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, to nie sposób uznać, iż zostały unormowane w sposób dorozumiany, sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanych przepisów. Jeżeli ustawodawca uznał, że zwolnieniu podlegają dochody, to nie można twierdzić, iż zwalnia także przychód, tym bardziej, że w przypadku art. 24b u.p.d.o.p. nie mamy do czynienia z klasycznym przychodem, lecz z wartością początkową budynku, czyli z zupełnie inną wartością, umownie nazywaną przychodem.
Podobnie orzekł WSA w Bydgoszczy w wyroku z 7 kwietnia 2021 r. (sygn. I Sa/Bd 117/21).
III. Ustalenie przychodów dla celów podatku z budynków [art. 24b ust. 3]
[Ustalenie przychodu] Przychodem z budynków jest ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji.
W miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji, przychód stanowi wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Na temat wartości początkowej zobacz komentarz do art. 16g.
W przeszłości podnoszone były argumenty, iż – w związku z brzmieniem regulacji art. 24b ust. 3 – wartość początkowa powinna być ustalana co miesiąc w oparciu o wartość podatkową netto budynku. Pojawiały się też pozytywne wyroki niektórych sądów administracyjnych w tym zakresie. Takie podejście jest jednak konsekwentnie kwestionowane przez Dyrektora KIS. Co więcej, wyraźną opinię w tym zakresie wyraził NSA (orzeczenie z 28 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 2173/19):
NSA
Nade wszystko należy zaznaczyć, że zasadą jest, że wartość początkową środka trwałego ustala się w dniu przyjęcia środka trwałego do używania, zatem tylko raz.
W art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. [ustawy o CIT] ustawodawca zasadę tę zmodyfikował na potrzeby minimalnego podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnej i nakazał ustalanie tej wartości na początek każdego miesiąca. Nie oznacza to jednak, że wartość ta jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne nie mają żadnego wpływu na wartość początkową, o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem wyłącznie wartości początkowej środka trwałego i nie dookreślił jej w taki sposób, by można było znaczenie to zmienić w stosunku do treści art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.
Trafnie podkreślił DKIS – zarówno w interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej, – że do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia systemowa, bowiem jeżeli prawodawca używa tylko określenia „wartość początkowa środków trwałych” to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o odpisy. Pomniejszenia o odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi (art. 16k ust. 1 u.p.d.o.p.).
W tym zakresie wynik wykładni językowej i systemowej jest spójny, prowadząc do tego samego wniosku, czyli braku podstaw prawnych dla pomniejszania wartości początkowej o odpisy amortyzacyjne przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od nieruchomości komercyjnych.
Minimalny podatek dochodowy od nieruchomości komercyjnych jest wyodrębnioną konstrukcją podatkową osadzoną w u.p.d.o.p. Nie mają do niego zastosowania wszystkie zasady podatku dochodowego, lecz tylko te jego elementy, do których wyraźnie się odwołano (przez odesłanie do odpowiedniego przepisu), bądź poprzez użycie terminu ustawowego przyjętego w u.p.d.o.p.
Podobnie rozstrzygnął NSA w orzeczeniach z 26 października 2023 r. (sygn. II FSK 361/21), z 9 sierpnia 2023 r. (sygn. II FSK 214/21), z 15 marca 2023 r. (sygn. II FSK 2190/20).
IV. Leasing a podatek od przychodów z budynków [art. 24b ust. 4]
[Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych a obowiązek podatkowy] Omawiany przepis reguluje sytuację, jak ustalić obowiązek w miesiącu:
a) w którym zbyto budynek, lub
b) oddano go do używania na podstawie umowy leasingu.
W obu tych przypadkach przychód z tego budynku ustala się wyłącznie u podatnika, który zbył ten budynek lub oddał go do używania na podstawie umowy leasingu. Dopiero zatem od następnego miesiąca zastosowanie będą miały standardowe zasady ustalenia obowiązku podatkowego w tym przypadku. W przypadku gdy budynek został oddany do używania na podstawie umowy leasingu finansowego, przepisy o podatku od przychodów z budynków stosuje się wyłącznie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych. W leasingu finansowym jest to korzystający.
15 kwietnia 2024 r. RE Leasing SA oddała w leasing finansowy spółce z o.o. należący do niej budynek galerii handlowej. Podatek za cały kwiecień zapłaciła spółka akcyjna. Spółka z o.o. jako dokonująca od tego budynku odpisów amortyzacyjnych zapłaciła podatek od przychodów z budynków dopiero od maja.
V. Współwłasność a podatek od przychodów z budynków [art. 24b ust. 5]
[Obliczanie wartości początkowej przez współwłaścicieli] Ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania wartości początkowej dla budynków będących we współwłasności. Omawiany przepis reguluje dwie sytuacje. Pierwsza z nich, gdy współwłaściciel budynku jest podatnikiem CIT i druga, gdy współwłaścicielem jest spółka niebędąca osobą prawną, w której podatnik CIT jest wspólnikiem.
[Wartość początkowa, gdy współwłaścicielem jest podatnik CIT – art. 24b ust. 5 pkt 1] W przypadku gdy budynek stanowi współwłasność podatnika przy obliczaniu wartości początkowej przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji tego podatnika (zob. komentarz do art. 16g ust. 8 ustawy o CIT).
Spółka A jest współwłaścicielem budynku, który wynajmuje, i nie posiada innych nieruchomości. Wartość początkowa całego budynku wynosi 30 000 000 zł. Spółka A ma udział we współwłasności wynoszący 70%. Zapłaci więc podatek: [(30 000 000 zł × 70%) – 10 000 000 zł] × 0,035% = 3850 zł.
[Wartość początkowa, gdy współwłaścicielem jest spółka niebędąca osobą prawną – art. 24b ust. 5 pkt 2] W przypadku gdy budynek stanowi własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną (zatem spółki innej niż spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio. Tym samym wartość podatku przypadająca na wspólnika takiej spółki osobowej powinna być ustalana proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu na wielkość udziału wspólnika w zysku przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe i w takim wypadku równo powinna być dzielona wartość początkowa nieruchomości stanowiącej współwłasność.
Tym samym wspólnik spółki będącej współwłaścicielem budynku powinien na swoje potrzeby ustalić wartość początkową w oparciu o ewidencję spółki osobowej, której jest wspólnikiem. W przypadku spółki niebędącej osobą prawną należy zatem wziąć pod uwagę całą wartość początkową środka trwałego, następnie należy obliczyć przypadającą na wspólnika część wartości początkowej (proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku).
Spółki A i B utworzyły spółkę celową w formie spółki jawnej C. Udział w zysku spółki jawnej przypadający na spółkę A wynosi 60%, a na spółkę B 40%. Spółka C jest właścicielem budynku biurowego pod najem o wartości początkowej 40 000 000 zł. Spółka A zapłaci podatek: [(40 000 000 zł × 60%) – 10 000 000 zł] × 0, 035% = 4900 zł.
Spółka B zapłaci podatek: [(40 000 000 zł × 40%) – 10 000 000 zł] × 0, 035% = 2100 zł.
VI. Używanie budynku w części [art. 24b ust. 6 i 7]
[Ustalenie przychodu z budynku oddanego do używania w części – art. 24b ust. 6] W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień, na który ustala się przychód (zob. komentarz do art. 24b ust. 3). Oznacza to, że proporcje należy ustalić na:
● pierwszy dzień każdego miesiąca lub
● dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji).
Opodatkowaniu podlegają tylko części oddane do użytkowania na podstawie odpowiedniej umowy. Potwierdził to Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.17.2020.1.KS), w której czytamy:
Mając na uwadze powyższe przy obliczaniu powierzchni użytkowej dla potrzeb art. 24b u.p.d.o.p. [ustawy o CIT] – stosownie do definicji powierzchni użytkowej określonej w u.p.o.l. – wyłącza się klatki schodowe i szyby windowe. Ponadto przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków nie należy uwzględniać pozostałych części wspólnych wymienionych we wniosku, jak również pomieszczeń administracyjnych, gdyż, jak wynika z opisu stanu faktycznego, nie są one przedmiotem najmu.
Podobnie potwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z 25 marca 2021 r. (sygn. I SA/Gl 284/21):
Prawidłowe jest stanowisko, wedle którego podatnik, celem prawidłowego obliczenia proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. [ustawy o CIT], mógłby wyłączyć jedynie powierzchnię miejsc parkingowych (lub pomieszczeń użytkowych), które nie zostały w ogóle wynajęte w trakcie całego miesiąca. Zatem udostępnienie danego miejsca parkingowego (lub pomieszczenia użytkowego) chociażby raz w trakcie całego miesiąca, skutkować powinno uwzględnieniem tej powierzchni w powierzchni użytkowej oddanej do używania w danym miesiącu.
[Nieustalanie podatku – art. 24b ust. 7] Dodatkowo podatek od przychodów z budynków nie jest ustalany w przypadku budynków, dla których proporcja udziału powierzchni użytkowej budynku oddanej do używania (tj. wynajętej lub wydzierżawionej) w jego całkowitej powierzchni nie przekracza 5%. Podatnik nie płaci zatem podatku, jeżeli wynajmowana część budynku nie jest większa niż 5% powierzchni użytkowej całego budynku.
VII. Budownictwo społeczne [art. 24b ust. 8]
[Przychód a budownictwo społeczne] Ustawodawca wprowadził szczególne zasady ustalania przychodu, w przypadku gdy w budynku znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego (zob. komentarz do art. 24b ust. 2). W przypadku takich budynków przychód pomniejsza się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej tych lokali mieszkalnych w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3 (zob. komentarz do art. 24b ust. 3). Oznacza to, że proporcje należy ustalić na:
● pierwszy dzień każdego miesiąca lub
● dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji).
VIII. Podstawa opodatkowania [art. 24b ust. 9]
[Kwota wolna i ustalanie podstawy opodatkowania – art. 24b ust. 9] Kwota wolna dla podatku od przychodów uzyskiwanych z budynków wynosi 10 000 000 zł. Kwota wolna w wysokości 10 000 000 zł jest stosowana wobec sumy wartości początkowej wszystkich budynków posiadanych przez podatnika, bez względu na ich liczbę lub wartość jednostkową. W przypadku gdy budynek jest oddany do użytkowania w części, przychód z tego budynku należy ustalać proporcjonalnie do udziału powierzchni oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków stanowi suma przychodów z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.
Spółka z o.o. jest właścicielem trzech budynków handlowych przeznaczonych na wynajem. Wartość początkowa budynków wynosi odpowiednio: 15 000 000 zł, 5 000 000 zł i 4 000 000 zł. Spółka płaci podatek od wszystkich budynków, których jest właścicielem. Wartość wszystkich budynków wynosi 24 000 000 zł. Podstawa opodatkowania wyniesie 14 000 000 zł (łączna wartość budynków pomniejszona o kwotę wolną). Tym samym podatek miesięczny wyniesie 4900 zł (14 000 000 zł × 0,035%).
Co do podstawy opodatkowania środka trwałego należącego do podatkowej grupy kapitałowej będącego przedmiotem opodatkowania omawianym podatkiem zobacz komentarz do art. 24c.
IX. Powiązania [art. 24b ust. 10]
[Powiązania a podatek od przychodów od budynków] Podatnicy mają obowiązek łącznego rozliczania przychodów z tytułu posiadania budynków z podmiotami z nimi powiązanymi, w których posiadają oni bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów. Dla podatników oznacza to konieczność wymiany z podmiotami powiązanymi informacji na temat tego, jakie przychody osiągają one z budynków. Potwierdził to Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.100.2023.1.AS):
W przypadku (...) grupy podmiotów powiązanych kapitałowo, kwota 10 000 000 zł może zostać uwzględniona w obliczeniu podstawy opodatkowania tylko jednokrotnie, w związku z czym za podmioty powiązane, o których mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. [ustawy o CIT], należy uznać nie tylko spółki, z którymi Wnioskodawca jest powiązany w sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., ale także podmioty, w których Wnioskodawca nie posiada udziałów kapitałowych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a które posiadają udział w kapitale Wnioskodawcy lub są powiązane z Wnioskodawcą w inny sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. – poprzez posiadanie co najmniej 25% praw głosów w organach Wnioskodawcy lub praw do co najmniej 25% udziału w jego zyskach lub majątku.
Pojawiają się rozstrzygnięcia organów podatkowych, w których twierdzą one, że łączne rozliczenie kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania w wysokości 10 000 000 zł należy zastosować również wobec podmiotów, które mają w podatniku udział kapitałowy. Takie podejście jest niezgodne z wykładnią literalną ust. 10 i jest konsekwentnie kwestionowane przez sądy administracyjne – tak przykładowo NSA orzeczeniu z 15 grudnia 2022 r. (sygn. II FSK 1172/20) czy z 6 maja 2021 r. (sygn. II FSK 1487/20):
Regulacja zawarta w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. [ustawy o CIT] nie dotyczy sytuacji, w których podatnik podatku od przychodów z budynków nie posiada bezpośrednio lub pośrednio w innych spółkach: udziałów w kapitale lub praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.
X. Termin płatności i zaliczki na podatek [art. 24b ust. 11, 12, 13 i 14]
[Termin płatności podatku – art. 24b ust. 11] Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek.
[Brak konieczności wpłaty zaliczki – art. 24b ust. 13] Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc.
Podatnik zobowiązany do zapłaty tzw. podatku minimalnego może:
● zapłacić podatek minimalny, a przy wyliczaniu zaliczki CIT (PIT) odliczyć ten podatek od podatku należnego PIT (CIT) – ust. 12
albo
● wpłacić zaliczkę na podatek CIT (PIT) w pełnej wysokości, jeżeli jest on niższy niż kwota minimalnego podatku – ust. 13.
Za nieprawidłową należy uznać interpretację, według której podatnicy mogą odliczyć od zaliczki na podatek PIT lub CIT kwotę podatku minimalnego, mimo niezapłacenia tego podatku – z uwagi na to, że jego wysokość jest niższa od kwoty zaliczki.
[Odliczenie podatku od zaliczek – art. 24b ust. 12] Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodu z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek dochodowy. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodu z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.
[Odliczenie podatku od zaliczek – art. 24b ust. 14] Kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu rocznym (np. CIT-8).
XI. Zwrot podatku od przychodu z budynków [art. 24b ust. 15 i 16]
[Wniosek o zwrot podatku – art. 24b ust. 15] Podatnicy podatku dochodowego mają możliwość wnioskowania o zwrot podatku zapłaconego, a nieodliczonego od podatku dochodowego ustalonego na zasadach ogólnych. Począwszy od 1 stycznia 2023 r. nieodliczona kwota podatku od przychodów z budynków jest zwracana podatnikowi bez wydawania decyzji o zwrocie podatku, jeżeli wniosek nie budzi wątpliwości.
[Określenie wysokości zwrotu – art. 24b ust. 16] Jeżeli organ podatkowy określi zobowiązanie podatkowe lub stratę w innej wysokości niż wynikająca z zeznania podatkowego, podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu w wysokości:
1) różnicy pomiędzy kwotą zapłaconego i nieodliczonego podatku od przychodów z budynków a kwotą podatku dochodowego w przypadku określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego, albo
2) zapłaconego i nieodliczonego podatku od przychodu z budynków w przypadku określenia przez organ podatkowy straty.
XII. Leasing operacyjny a podatek od przychodów z budynków [art. 24b ust. 17]
[Leasing operacyjny] Przepisy o podatku od przychodu z budynków w przypadku budynku oddanego do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego stosuje się wyłącznie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych. Ponieważ w tego rodzaju leasingu odpisów dokonuje leasingodawca, to on płaci podatek od przychodu z budynku. To on bowiem jest właścicielem budynku i to on osiąga przychód z tytułu posiadania tego budynku i oddania go w leasing.
Warto tutaj wskazać na sytuację, gdy inny podmiot jest właścicielem gruntu, a inny budynku – w takim przypadku organy potwierdzają, że podatnikiem podatku od przychodów z budynku jest ten podmiot, który dokonuje od budynku odpisów amortyzacyjnych – tak Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.695.2022.2.AS):
Dla celów podatku od przychodów z budynków istotne znaczenie ma okoliczność, że przychód ustala się w odniesieniu do wartości początkowej środka trwałego będącego budynkiem. Środkiem trwałym mogą być m.in. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Uwzględniając zatem, iż omawiany podatek dotyczy kategorii budynku, który jest środkiem trwałym, to powinien być rozpatrywany u tego podatnika, który zaliczył budynek do środków trwałych. W konsekwencji podatnik, który wybudował na cudzym gruncie budynek stanowiący u niego środek trwały, jest podatnikiem tego podatku.
Za takim stanowiskiem przemawia także to, iż omawiany podatek jest zasadniczo neutralny podatkowo z uwagi na możliwość odliczenia tego podatku od podatku dochodowego obliczonego na zasadach ogólnych (zarówno od zaliczek na podatek, jak i od podatku obliczonego za rok podatkowy). Dodatkowo podatnicy mogą również wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot nieodliczonego podatku. Reasumując, Wnioskodawca jako podmiot niedokonujący odpisów amortyzacyjnych od budynku, nie będzie objęty dyspozycją art. 24b ustawy o CIT, pomimo że posiada tytuł własności do tego budynku.
XIII. Zapobieganie unikaniu opodatkowania [art. 24b ust. 18]
[Klauzula zapobiegająca unikaniu podwójnego opodatkowania] Omawiany przepis art. 24b ust. 18 ma przeciwdziałać praktykom polegającym na tym, że podatnicy mogą decydować się na przeniesienie własności budynków pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu uniknięcia opodatkowania. Jeżeli tego rodzaju przeniesienie w całości lub w części własności bądź współwłasności budynku albo oddanie budynku do używania na podstawie umowy leasingu finansowego następuje bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to w takiej sytuacji opodatkowaniu nie podlega nabywca/leasingobiorca budynku, a dotychczasowy jego właściciel.
XIV. Fundacje rodzinne [art. 24b ust. 19]
[Zastosowanie przepisu] W związku z wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego nowej prawnej formy organizacyjnej, tzw. fundacji rodzinnych, do ustawy o CIT wprowadzono art. 24b ust. 19. Zgodnie z treścią tego przepisu podatek od przychodów z budynków obciąża także fundacje rodzinne. W przypadku fundacji rodzinnych przepisy o podatku od przychodów z budynków są stosowane „odpowiednio”. Przepis ust. 19 odwołuje się bowiem wyłącznie do odpowiedniego stosowania ust. 1–14. Zatem w przypadku fundacji rodzinnych – tylko te ustępy art. 24b powinny być odpowiednio stosowane. Zastosowanie komentowanych regulacji wprost może nie być możliwe ze względu na formę prawną fundacji rodzinnych.
POTRZEBUJESZ POMOCY?