Dochód z zysków kapitałowych - opodatkowanie i ewidencja

Od 1 stycznia 2018 r. dochody osiągane z zysków kapitałowych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w ramach odrębnego źródła przychodów. W dodatku omówione zostały zasady opodatkowania tych dochodów oraz sposób dostosowania pozabilansowej ewidencji księgowej w związku z podatkowym wyodrębnieniem dochodów osiąganych z zysków kapitałowych.

Do końca 2017 r. przepisy updop nie wyodrębniały źródeł przychodów. W konsekwencji przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym był dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (zob. art. 7 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.). Powodowało to, że - jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z 27 października 2017 r.:

jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych stosowanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest (sztuczne) kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej).

Dlatego też z początkiem 2018 r. wprowadzono zmiany w tym zakresie. Obecnie przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (zob. art. 7 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.). Powoduje to, że obecnie:

1. odrębnie ustalane są przychody z zysków kapitałowych, odrębnie zaś przychody z innych źródeł przychodów (jak czytamy w uzasadnieniu ustawy nowelizującej z 27 października 2017 r.: z uwagi na dychotomiczny podział źródeł przychodów nie ma potrzeby nazywania drugiego z wymienionych źródeł. Obejmuje ono bowiem wszelkie przychody niemieszczące się w pierwszej z wymienionych kategorii),
2. odrębnie ustalane są koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych, odrębnie zaś koszty uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów (zob. art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.),
3. odrębnie ustalany jest dochód lub strata z zysków kapitałowych, odrębnie zaś dochód lub strata z innych źródeł przychodów.

Przykład:

Spółka z o.o., której główną działalnością jest działalność handlowa, część posiadanych środków inwestuje w akcje. Do końca 2017 r. przychody z działalności handlowej oraz przychody ze sprzedaży akcji generowały - po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów - jeden wspólny dochód spółki.

Od 1 stycznia 2018 r.:

1. przychody z działalności handlowej oraz przychody ze sprzedaży akcji stanowią przychody z dwóch różnych źródeł przychodów (przychody ze sprzedaży akcji stanowią przychody z zysków kapitałowych, zaś przychody z działalności handlowej stanowią przychody z innych źródeł przychodów),

2. koszty uzyskania przychodów z działalności handlowej mogą być zaliczane tylko do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów, zaś koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji tylko do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Sumowaniu podlegają dopiero odrębnie ustalone dochód z zysków kapitałowych oraz dochód z innych źródeł przychodów (sumowaniu nie podlegają jednak straty z poszczególnych źródeł przychodów). Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z 27 października 2017 r.:

jeżeli podatnik - w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych - osiągać będzie w roku podatkowym zarówno dochody z "zysków kapitałowych", jak i dochody z pozostałej działalności, to wówczas przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (19% stawką podatku) będzie łączny dochód uzyskany z obu tych źródeł. Jeżeli jednak - w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych - podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z tych źródeł poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów.

Przykład:

W spółce, o której mowa w poprzednim przykładzie, dochody z poszczególnych źródeł przychodów podlegają sumowaniu. Jednak ewentualna strata z jednego ze źródeł przychodów (np. strata z innych źródeł przychodów) nie pomniejsza dochodu z drugiego ze źródeł przychodów (np. straty z zysków kapitałowych).

Zasady te mają zastosowanie również w przypadku:

• dochodów (strat) uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółki wchodzące w skład podatkowych grup kapitałowych (zob. art. 7a ust. 1 i 2 updop), jak i
• podatników uzyskujących przychody i ponoszących koszty w następstwie posiadanego udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tj. w spółce cywilnej, spółce jawnej lub spółce komandytowej; spółkami niebędącymi osobami prawnymi są również spółki partnerskie, ale ich wspólnikami mogą być wyłącznie osoby fizyczne). Wynika to z art. 5 ust. 1a updop, który stanowi, że przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie art. 5 ust. 1 updop, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła (pozostałe zaś przychody przypisane wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną zwiększają przychody tego wspólnika z innych źródeł przychodów).

1. Przychody z zysków kapitałowych

Katalog przychodów należących do przychodów z zysków kapitałowych określa dodany z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 7b updop. W przypadku większości podatników do przychodów tych zalicza się sześć grup przychodów (zob. tabelę).