W jakich przypadkach miejsce położenia nieruchomości decyduje o miejscu rozliczenia transakcji
O miejscu opodatkowania usług związanych z nieruchomościami decyduje miejsce położenia nieruchomości. Jest to zasada, od której przewidziano pewne wyjątki. Większość z nich wynika z samych przepisów, choć są i takie, które zostały wypracowane przez orzecznictwo czy interpretacje organów podatkowych. Stąd liczne wątpliwości podatników, którzy na co dzień mają problem z właściwym określeniem miejsca świadczenia w celu prawidłowego rozliczenia VAT z tytułu świadczonych czy nabywanych usług związanych z nieruchomościami.
Przepisy VAT przewidują szczególny sposób ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, tj. miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Zakres stosowania tego szczególnego sposobu ustalania miejsca świadczenia usług budzi niekiedy wątpliwości.
1. Zasady określania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami
Opodatkowaniu VAT w Polsce podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju. O tym, czy świadczenie usług ma miejsce na terytorium kraju, decydują przepisy o miejscu świadczenia usług, tj. przede wszystkim art. 28a–28o ustawy o VAT.
Z przepisów tych wynika między innymi szczególny sposób ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Miejscem świadczenia takich usług jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT).
Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.
Wskazać przy tym należy, że szczególny sposób ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami obowiązuje bezwzględnie. W szczególności z punktu widzenia stosowania art. 28e ustawy o VAT nie ma znaczenia, kto jest nabywcą usług. A zatem miejsce położenia nieruchomości jest miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami zarówno w przypadkach, gdy nabywcą tych usług jest podatnik, jak i w przypadkach, gdy nabywcą usług związanych z nieruchomościami jest podmiot niebędący podatnikiem (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 grudnia 2012 r., sygn. ITPP2/443-1201/12/EK).
Polski podatnik wykonał usługę remontową w nieruchomości położonej w Niemczech. Niezależnie od tego, kto (np. firma czy osoba prywatna) jest jego klientem, miejsce świadczenia wykonanej usługi remontowej znajduje się na terytorium Niemiec, a w konsekwencji jej świadczenie podlega opodatkowaniu niemieckim VAT.
Nie ma również znaczenia, kto świadczy usługi związane z nieruchomościami, o ile oczywiście jest to podatnik. W konsekwencji miejsce położenia nieruchomości jest miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami nie tylko w przypadkach, gdy usługi te są świadczone przez głównego wykonawcę, ale również gdy są to usługi świadczone przez podwykonawcę (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-265/13-6/IR).
Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że usługę remontową w nieruchomości położonej w Niemczech polski podatnik wykonał jako podwykonawca na zlecenie innego polskiego podatnika. Również w takim przypadku miejsce świadczenia wykonanej przez podatnika usługi remontowej znajduje się na terytorium Niemiec. W konsekwencji jej świadczenie podlega opodatkowaniu niemieckim VAT.
2. Przykłady usług, które należy rozliczać w kraju położenia nieruchomości
Z punktu widzenia stosowania art. 28e ustawy o VAT kluczowe jest, jakie usługi należą do usług związanych z nieruchomościami. Jak wynika z art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 usługami, takimi są te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Przy czym usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w tych przypadkach, gdy:
- wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług,
- są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
Przykładowe katalogi usług związanych z nieruchomościami są zawarte w art. 28e ustawy o VAT oraz w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011.
Ponadto przepisami art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały usługi, które nie są związane z nieruchomościami. Zakres, w jakim usługi należą do usług związanych z nieruchomościami, wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyjaśnień organów podatkowych.
Katalog usług związanych i niezwiązanych z nieruchomościami
Lp. | Usługi należące do usług związanych z nieruchomościami, |
1 | 2 |
1. | Usługi świadczone przez rzeczoznawców nieruchomości |
2. | Usługi pośredników w obrocie nieruchomościami |
3. | Usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi |
4. | Usługi użytkowania i używania nieruchomości (np. usługi najmu czy dzierżawy) |
5. | Usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takie jak usługi architektów i nadzoru budowlanego |
Usługi należące do usług związanych z nieruchomościami | |
6. | Opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony |
7. | Świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu |
8. | Wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części |
9. | Budowa stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych |
10. | Prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie |
11. | Badanie i ocena ryzyka dla nieruchomości i jej stanu |
12. | Szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów |
13. | Wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w pkt 33 tabeli, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę |
14. | Świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych |
15. | Przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte pkt 13 i 14 tabeli do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel |
16. | Utrzymanie, remont i naprawa budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu |
17. | Utrzymanie, remont i naprawa stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych |
18. | Instalacja lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość |
19. | Utrzymanie i naprawa oraz kontrola maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość |
20. | Zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte pkt 37, obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz |
21. | Pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo wskazane w pkt 34 tabeli |
22. | Usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona |
Pozostałe usługi, które należą do usług związanych z nieruchomościami | |
23. | Niektóre usługi udostępnienia sprzętu (zob. punkt 2.3. Usługi udostępnienia sprzętu) |
24. | Usługi przejazdów drogami (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.131.2023.1.IK) |
25. | Usługi parkingowe (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.72.2017.2.JF) |
26. | Usługi montażu paneli fotowoltaicznych (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.292.2023.2.RST) |
27. | Wykonywane w nieruchomościach usługi elektryczne (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.136.2022.2.PRP) |
28. | Usługi ochrony obiektów budowlanych (zob. również punkt 2.8. Usługi ochrony) |
29. | Usługi instalacji turbin wiatrowych (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.237.2023.1.MAZ) |
30. | Usługi w zakresie wymiany praw do nieruchomości (zob. wyrok TSUE z 3 września 2009 r. w sprawie C-37/08) |
Usługi, które nie należą do usług związanych z nieruchomościami, | |
31. | Opracowanie planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę |
32. | Przechowywanie towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę |
33. | Świadczenie usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości |
34. | Pośrednictwo w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej |
35. | Udostępnianie miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama |
36. | Instalacja lub montaż maszyn lub sprzętu, utrzymanie i naprawa oraz kontrola maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości |
37. | Zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości |
38. | Usługi prawne powiązane z umowami, inne niż objęte pkt 22 tabeli, łącznie z doradztwem w zakresie warunków umowy przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości |
| Pozostałe uznane za niezwiązane z nieruchomościami | |
39. | Usługi polegające na przekazywaniu informacji geologicznych (zob. wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. I FSK 1576/13)
|
40. | Usługi przechowywania danych na serwerach (zob. wyrok TSUE z 2 lipca 2020 r. w sprawie C-215/19) |
41. | Usługi ochrony osób (zob. również punkt 2.8. Usługi ochrony)
|
42. | Usługi wywozu nieczystości (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lipca 2010 r., sygn. ILPP2/443-572/10-4/EWW) |
Przyjmuje się przy tym, że usługami związanymi z nieruchomościami są wyłącznie usługi dotyczące konkretnie określonych nieruchomości, tj. części powierzchni ziemskiej (gruntów), ich części składowych (budynków lub budowli) albo budynków lub ich części stanowiących odrębny przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem nie są usługami związanymi z nieruchomościami usługi, które nie dotyczą konkretnych nieruchomości.
Polski podatnik będący architektem otrzymał od czeskiej firmy dwa zlecenia. Pierwsze dotyczyło opracowania projektu budynku mieszkalnego, który miał zostać wybudowany na działce położonej na terytorium Polski. Usługa opracowania projektu jest w takim przypadku usługą związaną z nieruchomością położoną na terytorium Polski, a więc miejsce jej świadczenia znajduje się na terytorium Polski. Świadczenie takiej usługi podlega zatem opodatkowaniu VAT w Polsce (według stawki podstawowej 23%).
Drugie zlecenie dotyczyło opracowania 3 projektów gotowych budynków mieszkalnych, które to projekty czeska firma zamierza sprzedawać osobom prywatnym. W tym zakresie świadczone przez polskiego podatnika usługi opracowania projektów nie są usługami związanymi z nieruchomościami. Miejsce ich świadczenia – przy założeniu, że czeska firma nie posiada poza terytorium Czech stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej –będzie się znajdować na terytorium Czech (na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). W konsekwencji świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.
2.1. Usługi budowlane
Usługi budowlane należą do usług związanych z nieruchomościami. Powoduje to, że miejsce świadczenia usług budowlanych wykonywanych przez polskich podatników poza Polską znajduje się poza krajem. Zatem świadczenie takich usług nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, lecz – przynajmniej z punktu widzenia przepisów polskich oraz innych państw członkowskich – w państwie położenia nieruchomości. Dotyczy to wszystkich sytuacji, w tym usług budowlanych świadczonych poza terytorium Polski na rzecz:
- podmiotów niebędących podatnikami, w szczególności na rzecz osób prywatnych,
- polskich podatników, w szczególności przez podwykonawców.
Polski podatnik wykonał jako podwykonawca polskiego podatnika usługę na nieruchomości położonej na terytorium Czech. Miejsce świadczenia takiej usługi znajduje się na terytorium Czech, a w konsekwencji jej świadczenie nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (lecz w Czechach).
2.2. Usługi spawalnicze
Usługi spawalnicze są niekiedy usługami związanymi z nieruchomościami. Dotyczy to usług świadczonych „na nieruchomości”, np. usług spawania budynków czy elementów tuneli. Wówczas miejscem ich świadczenia jest na podstawie art. 28e ustawy o VAT miejsce położenia nieruchomości (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 kwietnia 2010 r., sygn. ITPP2/443-101a/10/AW). W pozostałych przypadkach miejsce świadczenia usług spawalniczych ustala się na zasadach ogólnych, a więc w przypadku świadczenia tych usług dla podatników – na zasadach określonych przepisami art. 28b ustawy o VAT.
- Usługi udostępniania sprzętu
2.3. Usługi udostępnienia sprzętu
Z art. 31b rozporządzenia 282/2011 wynika, że do usług związanych z nieruchomościami należą niektóre usługi udostępnienia sprzętu, w szczególności budowlanego. Dotyczy to sytuacji, gdy sprzęt jest pozostawiony do dyspozycji usługobiorcy w celu przeprowadzenia prac dotyczących nieruchomości. Transakcja ta jest świadczeniem usług związanych z nieruchomościami jedynie wtedy, gdy usługodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane prace.
Z art. 31b rozporządzenia 282/2011 wynika przy tym, że usługodawca, który dostarcza usługobiorcy sprzęt wraz z odpowiednim personelem obsługującym w celu przeprowadzenia prac, bierze odpowiedzialność za wykonanie tych prac. Domniemanie, że usługodawca jest odpowiedzialny za wykonanie prac, można obalić za pomocą jakichkolwiek istotnych przesłanek wynikających ze stanu faktycznego lub prawnego.
Firma A wynajęła niemieckiej firmie koparkę wraz z operatorem w celu wykonania prac budowlanych na nieruchomości położonej na terytorium Polski. Umowa wynajmu przewiduje, że firma A jest odpowiedzialna za odpowiednie wykonanie prac przez operatora koparki. Usługa wynajmu koparki jest w takim przypadku usługą związaną z nieruchomością położoną na terytorium Polski, a więc miejsce jej świadczenia znajduje się na terytorium Polski. Świadczenie takiej usługi podlega zatem opodatkowaniu VAT w Polsce (według stawki podstawowej 8% lub 23%).
Firma B wynajęła innej niemieckiej firmie koparkę bez operatora. Świadczenie takiej usługi – niezależnie od tego, gdzie koparka będzie wykorzystywana – nie jest usługą związaną z nieruchomością. Miejsce świadczenia tej usługi – przy założeniu, że niemiecka firma nie posiada poza terytorium Niemiec stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – znajdować się będzie na terytorium Niemiec (na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). W konsekwencji świadczenie tej usługi nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.
2.4. Usługi wynajmu rusztowań
Nie jest do końca jasne, czy usługi wynajmu rusztowań obejmujące ich montaż i demontaż należą do usług związanych z nieruchomościami. Część organów podatkowych uważa, że tak. Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPP2/443-719/10-6/JKa) czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 marca 2016 r. (sygn. IPTPP2/4512-641/15-5/PRP). Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji:
(…) usługi polegające na najmie rusztowań wraz z ich montażem/demontażem, będące przedmiotem pytania Zainteresowanego, należy zakwalifikować jako związane z nieruchomością, gdzie miejscem ich opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości, stosownie do powołanego art. 28e ustawy.
Dominujące w wyjaśnieniach organów podatkowych wydaje się jednak stanowisko przeciwne. Stanowisko takie zajął między innymi:
- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 września 2013 r. (sygn. ILPP4/443-262/13-4/ISN),
- Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 września 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-374/16/AJ),
- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 23 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.111.2017.1.KM), z 5 grudnia 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.755.2017.1.AJ) oraz z 7 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.204.2023.2.MW).
Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji:
(…) usługa wykonywana przez Zainteresowanego na rzecz firmy fińskiej, tj. montaż, demontaż i dzierżawa rusztowań polega na udostępnieniu tego sprzętu wykorzystywanego na terenie elektrowni czasowo i w sposób łatwy do usunięcia po zakończeniu usługi. Zatem montaż rusztowań nie ma charakteru stałego, pozwala je przenieść czy zdemontować bez wpływu na nieruchomość. Tym samym przedmiotowa usługa nie kwalifikuje się jako usługa związana z nieruchomością lecz jest usługą, dla której miejsce opodatkowania należy określić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.
2.5. Usługi targowe oraz pomocnicze do usług targowych
Do usług związanych z nieruchomościami nie należą usługi targowe ani usługi pomocnicze do usług targowych. W konsekwencji miejsce świadczenia takich usług nie jest ustalane w szczególny sposób wynikający z art. 28e ustawy o VAT, lecz na zasadach ogólnych wynikających z przepisów art. 28b ustawy o VAT (zob. przykładowo wyrok WSA w Poznaniu z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 372/12, czy wyrok WSA we Wrocławiu z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1419/12).
Dotyczy to również świadczenia usług montażu stoisk wystawowych. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 grudnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.516.2022.2.JSU). W interpretacji tej czytamy, że:
(…) usługi wykonywane przez Pana, polegające na aranżacji i zabudowie stoiska targowego, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Tym samym nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 28e cyt. ustawy.
2.6. Usługi pośrednictwa w rezerwacji noclegów
Do usług związanych z nieruchomościami nie należą usługi pośrednictwa w rezerwacji miejsc noclegowych, np. świadczone przez serwisy Booking.com czy Airbnb. Wynika to wprost z treści art. 31a ust. 3 lit. d rozporządzenia 282/2011, który stanowi, że do usług związanych z nieruchomościami nie zalicza się pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej.
2.7. Usługi przechowywania towarów
Do usług związanych z nieruchomościami należą również niektóre usługi przechowywania towarów. Dotyczy to usług przechowywania towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. Usługi takie stanowią usługi związane z nieruchomościami (art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011). Dotyczy to również usług przechowywania (magazynowania) o charakterze kompleksowym, o ile przechowywanie (magazynowanie) stanowi świadczenie główne (zob. przykładowo wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12).
Natomiast w przypadku usług przechowywania towarów na terenie nieruchomości, której żadna część nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę, usługi takie nie stanowią usług związanych z nieruchomościami (zob. wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 oraz art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011). W konsekwencji miejsce ich świadczenia ustalane jest na zasadach ogólnych określonych przepisami:
- art. 28b ustawy o VAT (w przypadku świadczenia usług na rzecz nabywców będących podatnikami),
art. 28c ustawy o VAT (w przypadku świadczenia usług na rzecz nabywców niebędących podatnikami, w szczególności na rzecz osób prywatnych).
2.8. Usługi ochrony
Do usług związanych z nieruchomościami należą również niektóre usługi ochrony nieruchomości. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lutego 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.596.2022.1.GK):
(…) świadczone przez Państwa usługi ochrony fizycznej obiektu położonego w Polsce (…) oraz mienia tam zgromadzonego na rzecz Kontrahenta spoza Unii Europejskiej z siedzibą w (...), z uwagi na fakt, że odnoszą się konkretnie do określonej nieruchomości i są dla niej przeznaczone, mają bezpośredni związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Jak bowiem zostało wskazane w opisie sprawy podpisaliście Państwo z Kontrahentem umowę na fizyczną ochronę, obiektu położonego w Polsce (…). Zatem usługi świadczone przez Państwa na podstawie art. 28e ustawy należy zakwalifikować jako usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce (…), tj. w państwie, w którym położona jest nieruchomość, będąca przedmiotem usługi. Zatem usługi fizycznej ochrony obiektu podlegają opodatkowaniu w Polsce.
Do usług związanych z nieruchomościami nie należą natomiast usługi ochrony osób (również w konkretnej nieruchomości). Usługi takie nie są ukierunkowane na nieruchomości, lecz na chronione osoby. W związku z tym miejsce świadczenia usług ochrony osób jest zawsze ustalane na zasadach ogólnych określonych przepisami art. 28b oraz art. 28c ustawy o VAT.
2.9. Usługi obsługi lotniskowej
Jak wynika z art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługami związanymi z nieruchomościami są usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Przy czym usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w tych przypadkach gdy:
- wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług,
- są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
W przypadku usług obsługi lotniskowej nie ma miejsca żaden ze wskazanych przypadków. W konsekwencji nie należą one do usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.
Takie też stanowisko reprezentują organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2017 r. (sygn. 2461-IBPP1.4512.27.2017.1.AP) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.376.2018.1.PC). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:
(…) kompleksowa usługa obsługi lotniskowej na którą składają się opłaty za start, lądowanie, postój, nawigację, podstawienie autobusu dla pasażerów, załadunek i wyładunek bagażu jak i przewożonych towarów, podłączenie samolotu do zasilania lotniskowego, opłaty za udostępnienie miejsca odprawy pasażerów oraz przeprowadzanej kontroli bezpieczeństwa pasażerów, nie ma wystarczającego związku z nieruchomością, aby uznać ją za usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. Co prawda, w analizowanym przypadku, istnieje pewien związek z nieruchomością, ponieważ usługi świadczone są na obszarze lotniska, jednakże związek ten nie ma charakteru bezpośredniego, gdyż nieruchomość nie jest elementem centralnym świadczonej usługi, a jedynie elementem pomocniczym. Niezaprzeczalne jest, że dla świadczenia przedmiotowych usług nieodzowna jest nieruchomość, jednak sama nieruchomość nie jest w żadnej mierze wystarczająca do wykonywania przez zarządcę lotniska przedmiotowych usług. W przedmiotowej sprawie, dopiero zapewnienie odpowiedniej infrastruktury, organizacji procesu obsługi startów, lądowań czy pasażerów, wraz z wdrożonymi procedurami bezpieczeństwa pozwala na pełną realizację usług wobec Wnioskodawcy. W konsekwencji należy wskazać, że w odniesieniu do świadczonej przez zarządcę lotniska na rzecz Wnioskodawcy kompleksowej usługi lotniskowej nie ma zastosowania art. 28e ustawy.
3. Wykazywanie usług związanych z nieruchomościami w pliku JPK_V7
To, gdzie znajduje się miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia sposobu wykazywania tych usług w pliku JPK_V7. Jeżeli bowiem miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami znajduje się:
- na terytorium kraju – świadczenie tych usług należy wykazywać w polach K_17 i K_18 albo w polach K_19 i K_20 części ewidencyjnej (zależnie od tego czy świadczenie tych usług podlega opodatkowaniu VAT według stawki 8% czy 23%) oraz uwzględniać w polach P_17 i P_18 albo w polach P_19 i P_20 części deklaracyjnej pliku JPK_V7,
- poza terytorium kraju – świadczenie tych usług należy wykazywać w polu K_11 części ewidencyjnej oraz uwzględniać w polu P_11 części deklaracyjnej pliku JPK_V7 (bez wykazywania/uwzględniania tych usług w polach K_12 i P_12, gdyż usługi związane z nieruchomościami nie należą do usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).
4. Usługi związane z nieruchomościami a obowiązek rejestracji VAT UE oraz sporządzania informacji podsumowującej VAT-UE
Miejsce świadczenia usług związanych z zagranicznymi nieruchomościami znajduje się poza terytorium kraju, w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Nie wiąże się z tym obowiązek rejestracji VAT UE ani obowiązek wykazywania usług związanych z nieruchomościami w informacji podsumowującej VAT-UE. Wynika to z tego, że usługi związane z nieruchomościami nie należą do usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (do usług tych należeć mogą tylko usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT), w konsekwencji ich świadczenie nie skutkuje występowaniem tych obowiązków.
- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b, art. 28c oraz art. 28e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852
- art. 31a i 31b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – DUUEL. z 2011 r. Nr 77, poz. 1; ost.zm. DUUEL. z 2022 r. Nr 88, poz. 15
- art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1933
POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH:
- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1201/12/EK)
- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-265/13-6/IR)
- interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.131.2023.1.IK)
- interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.72.2017.2.JF)
- interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 12 września 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.292.2023.2.RST)
- interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 kwietnia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.136.2022.2.PRP)
- interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 25 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.237.2023.1.MAZ)
- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 kwietnia 2010 r. (sygn. ITPP2/443-101a/10/AW)
- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPP2/443-719/10-6/JKa)
- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 marca 2016 r. (sygn. IPTPP2/4512-641/15-5/PRP),
- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 września 2013 r. (sygn. ILPP4/443-262/13-4/ISN)
- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 września 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-374/16/AJ)
- interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.111.2017.1.KM)
- interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 5 grudnia 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.755.2017.1.AJ)
- interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.204.2023.2.MW)
POWOŁANE WYROKI SĄDÓW:
- wyrok NSA z 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1576/13)
- wyrok WSA w Poznaniu z 24 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 372/12)
- wyrok WSA we Wrocławiu z 8 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1419/12)
POWOŁANE WYROKI TSUE:
- wyrok TSUE z 3 września 2009 r. w sprawie C-37/08
- wyrok TSUE z 2 lipca 2020 r. w sprawie C-215/19
- wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12
Tomasz Krywan
doradca podatkowy
POTRZEBUJESZ POMOCY?