Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2024 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP4.8221.60.2023.CPXJ

Ustalenie, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia spółki z o.o. spółki komandytowej będzie miała prawo do stosowania 9 % stawki podatku.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2023 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.249.2022.1.AP wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia spółki z o.o. spółki komandytowej będzie miała prawo do stosowania 9% stawki podatku – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia spółki komandytowej będzie miała prawo do stosowania 9 % stawki podatku.

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. Sp.k. jest zarejestrowana w KRS pod numerem (…) i posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Planowane jest przekształcenie tej spółki w sp. z o.o. na zasadzie art. 551 § 1 kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. w sytuacji nieprzekroczenia limitu przychodów, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej ustawą CIT, przysługiwać będzie w roku podatkowym, w którym rozpoczęła działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym prawo do stawki 9% CIT, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1a ustawy CIT podatnikowi nie przysługuje prawo do stawki 9% CIT w sytuacji, gdy powstał on w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przekształcenia jednej spółki w drugą spółkę, co wprost wynika z wyżej wymienionego przepisu in fine.

A. Sp. z o.o. Sp.k. jest spółką w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT a sp. z o.o. jest spółką w rozumieniu art. 1 ust. 1 tejże ustawy. Zgodnie z definicją spółki zawartą w art. 4a pkt 21 lit. c ustawy CIT ilekroć jest mowa o spółce w treści ustawy, rozumie się przez to spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to jest m.in. sp. komandytową.

Skoro w przepisie art. 19 ust. 1a pkt 1 wskazane jest, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę nie jest wyłączone prawo do skorzystania przez nowo powstałą spółkę ze stawki 9% CIT przy spełnieniu warunku określonego w art. 19 ust. 1 pkt 2 to uprawnione jest stwierdzenie, że przekształcenie sp. komandytowej w sp. z o.o. umożliwia skorzystanie przez spółkę z o.o. powstałą w wyniku tego przekształcenia ze stawki 9% CIT w roku podatkowym, w którym rozpocznie ona działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.249.2022.1.AP uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 18 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.249.2022.1.AP wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa, poprzez uznanie, że spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia spółki komandytowej należy traktować jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności.

Zgodnie z przepisem art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.przekształcenia innej osoby prawnej,

2.przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przechodzą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

W orzecznictwie NSA zagadnienie skutków podatkowych przekształcenia było rozpatrywane przykładowo w wyroku z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1121/12, gdzie sąd wskazał, że w przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W wyniku przekształcenia przekształcany podmiot nadal funkcjonuje w zmienionej formie. Podmiot przekształcony kontynuuje działalność podmiotu przekształconego i staje się stroną wszelkich stosunków prawnych podmiotu przekształconego.

Ponadto NSA w wyroku z 15.12.2020 r., sygn. akt II FSK 2040/18 stwierdził, że „zakres sukcesji na gruncie przepisów podatkowych należy pojmować szeroko. Zestawienie regulacji art. 93a OrdPU z art. 93e OrdPU pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których stanowi art. 93e OrdPU. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylkowówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP (zob. np. wyroki NSA: z 12 stycznia 2016 r., II FSK 3279/13, II FSK 3273/13 i II FSK 3277/13; z 11 lutego 2016 r., II FSK 3356/13; z 22 stycznia 2019 r., II FSK 478/17; z 14 marca 2019 r., II FSK 813/17; z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1204/17; z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1891/1; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2032/17; z 27 czerwca 2019 r., II FSK 2180/17 i II FSK 2181/17; z 4 lipca 2019 r., II FSK 2440/17; z 9 lipca 2019 r., II FSK 2441/17; z 19 lipca 2019 r., II FSK 2688/17; z 13 sierpnia 2019, II FSK 2899/17; z 26 września 2019 r., II FSK 3439/17 - CBOSA). Podobnie w piśmiennictwie podkreśla się konieczność potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z regulacji podatkowych w sposób najszerszy z możliwych (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz.C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 518).”

Zatem podatnik powstały z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Ma to istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, szczególnie w odniesieniu do ustalenia, czy Spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki z. o.o. sp. k. będzie mogła skorzystać z niższej stawki podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji nieprzekroczenia ustawowego limitu przychodów, bez konieczności posiadania statusu małego podatnika.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT^[2], podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1.19% podstawy opodatkowania;

2.9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1d ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

Z kolei przepis art. 19 ust. 1e ustawy o CIT stanowi dodatkowo, że warunek, o którym mowa w ust. 1d (mały podatnik), nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności.

Z powyższych przepisów wynika, że podatek dochodowy od osób prawnych jest obliczany według stawki 19%. Niektórzy podatnicy mogą jednak korzystać z opodatkowania podatkiem dochodowym według stawki 9%. Jest tak w przypadku podatników, u których przychody ogółem osiągnięte w roku podatkowym (z wyłączeniem przychodów/dochodów z zysków kapitałowych) nie przekroczyły równowartości 2.000.000 euro, o ile podatnicy ci posiadają status małego podatnika (art. 19 ust. 1d ustawy o CIT) lub rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej (art. 19 ust. 1e ustawy o CIT).

W myśl art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, mały podatnik oznacza podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Sytuacje wyłączające możliwość stosowania obniżonej stawki podatku określa natomiast art. 19 ust. 1a – ust. 1d ustawy o CIT. Zgodnie z art. 19 ust. 1a pkt 1 podatnik, który został utworzony w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inna spółkę, nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Podsumowując, 9% stawka podatku może być stosowana przez podatników:

1.utworzonych w wyniku przekształcenia, o ile jest to przekształcenie spółki w inną spółkę oraz

2.mających status małych podatników, lub

3.podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność pod warunkiem, że przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczą równowartości 2.000.000 euro.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl zaś treści przepisu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną (…),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)(…).

Z treści przytoczonych wyżej regulacji wynika, że zarówno Spółka z o.o. Sp. k. oraz Sp. z o.o. stanowią „spółki” w rozumieniu ustawy o CIT.

Dlatego w przedmiotowej sprawie planowane przekształcenie spółki z o.o. sp. komandytowej w Sp. z o.o. będzie stanowiło przekształcenie spółki w spółkę. Wobec tego nie stosuje się w odniesieniu do wskazanego przekształcenia wyłączenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT. W celu zastosowania obniżonej stawki podatku konieczne jest spełnienie pozostałych ustawowych warunków. Jak już wcześniej wskazano z 9% stawki opodatkowania mogą korzystać podatnicy posiadający status małego podatnika, lub podatnicy rozpoczynający działalność, którzy jednocześnie nie przekroczą ustawowego limitu przychodów osiągniętych w roku podatkowym.

We wskazanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w wyniku przekształcenia nie rozpocznie działalności, co już zostało wyjaśnione. Sp. z o.o powstała wskutek przekształcenia kontynuuje bowiem działalność podmiotu przekształconego. Do Sp. z o.o. nie będzie miał zastosowania art. 19 ust. 1e ustawy o CIT.

W związku z powyższym Sp. z o.o., w celu skorzystania ze stawki podatkowej, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, powinna posiadać status małego podatnika.

W konsekwencji Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2023 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.249.2022.1.AP wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, które przedstawionowe wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługujeprawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[3]). Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP:/bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).