Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2022 r., sygn. I SA/Po 1058/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2022 r. sprawy ze skargi "X" Sp. z o.o. w [...] na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Decyzją z [...] listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. określił dla "X" sp. z o.o. w [...] (dalej: "skarżąca", "strona", "Spółka", "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona, działająca w badanym okresie pod firmą "B" Spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej także: firma B sp. z o.o.), zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, poprzez ujęcie w nich wydatków z tytułu korzystania ze znaków towarowych, które nie miały związku z uzyskiwanymi przychodami. Podstawą zajętego przez organ stanowiska było zaistnienie następujących zdarzeń mających miejsce w tym samym dniu (30 listopada 2012 r.):

- wniesienie przez B sp. z o.o. do spółki zależnej, tj. C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna, wkładu pieniężnego w postaci znaków towarowych i zgłoszonych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej świadectw ochronnych; wartość aportu wyniosła [...] zł brutto;

- sprzedaż ww. znaków towarowych za kwotę [...]zł brutto na rzecz firmy D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziałowcem była B. sp. z o.o.;

- zawarcie przez firmę D oraz B sp. z o.o. umowy licencyjnej na korzystanie z przedmiotowych znaków towarowych, na podstawie której strona, jako licencjobiorca, zobowiązała się ponosić opłaty licencyjne w wysokości [...] % przychodu netto uzyskiwanego przez podatnika.

Zdaniem organu podatkowego, transfer znaków towarowych przez Spółkę do firmy C nie miał na celu ani osiągnięcia przychodów (nie stwierdzono nawet pośredniego związku z tymi przychodami), ani też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w firmie B sp. z o.o. Jedynym celem tego transferu oraz następnych transakcji była zakładana od początku korzyść podatkowa, która według organu nie jest przychodem podatkowym. Organ podatkowy, mając na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 roku Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.p."), uznał zatem, że wykazane przez stronę koszty z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych nie miały związku z uzyskaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W decyzji stwierdzono, że w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, działania podjęte przez podatnika były pozbawione sensu i zmierzały zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale do sztucznego - wyłącznie dla celów podatkowych - wygenerowania kosztów.

Przywołując poczynione w toku prowadzonego postępowania ustalenia, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w protokole z kontroli dokumentów i ewidencji, sporządzonym na podstawie art. 81 ust. 1 pkt 6 ustawy z 16 listopada 2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 768 - dalej: "ustawa o KAS") oraz art. 290 § 4-6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 roku, poz. 900 – dalej: "o.p."), w związku z art. 94 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, stwierdził, że księgi rachunkowe "X". sp. z o.o. za 2013 r., w części dotyczącej ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł poniesionych z tytułu korzystania ze znaków towarowych są nierzetelne i nie uznał ich dowód w rozumieniu przepisów art. 193 § 1 o.p.

Od ww. decyzji organu pierwszej instancji, pismem z [...] listopada 2020 r., Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz art. 120, art. 121 art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 o.p., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na etapie postępowania odwoławczego, w piśmie z [...] sierpnia 2021 r. strona podniosła, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszej sprawy uległo przedawnieniu, co oznacza, iż decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe. W ocenie Spółki, toczące się postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego.

Decyzją z dnia [...] września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii wygaśnięcia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że [...] października 2019 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o popełnienie przestępstwa w zakresie podania nieprawdy przez osoby odpowiedzialne w "B" sp. z o.o. w złożonej deklaracji podatkowej CIT-8, co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 roku, poz. 1958 ze zm. - dalej: "K.k.s."). Przedmiotowe postępowanie nie zostało dotychczas zakończone. Zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. strona otrzymała 26 listopada 2019 r., natomiast pełnomocnik podatnika 13 listopada 2019 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, organ stwierdził, że na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu i jego zawieszenie trwa nadal, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. nie uległo przedawnieniu. W ocenie organu brak było podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. iż instrumentalnie wykorzystano przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty prowadzonym postępowaniem. Organ wyjaśnił, że przedmiotowe śledztwo zostało wszczęte na podstawie zebranego w trakcie postępowania kontrolnego, materiału dowodowego, z którego wynikały nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Spółki za 2013 r. w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w efekcie analizy wskazanych dokumentów uznał, że zachodzą przesłanki określone w art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 roku Kodeks postępowania karnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 roku, poz. 1987 ze zm. - dalej: "K.p.k."), stanowiącym, iż jeśli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zatem uzasadnione podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego przez podatnika, którego dotyczyła przeprowadzona kontrola celno-skarbowa. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla realizacji głównego celu postępowania karnego, jakim jest - stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 K.p.k. - wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa skarbowego. Dodatkowo, o braku instrumentalnego charakteru wszczętego w sprawie postępowania karnego skarbowego świadczy zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że w trakcie tego postępowania przesłuchano świadków. Przeprowadzenie dowodów wskazuje, że w toku wszczętego śledztwa podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i realizacji celu postępowania karnego.

Odnosząc się do istoty sprawy organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wykazała gospodarczego kontekstu podejmowanych czynności dotyczących przedmiotowych znaków towarowych. W ocenie organu, przeniesienia tak istotnego dla strony składnika aktywów do podmiotu o wiele niższym potencjale ekonomicznym oraz pozycji na rynku, nie można ocenić jako racjonalnego zarządzania majątkiem.

Organ wskazał, że ustalony w sprawie ciąg transakcji przeprowadzonych przez podmioty Grupy B nie zakładał osiągnięcia zysku z inwestycji, jaką było objęcie akcji firmy C o wartości [...] zł za wniesiony wkład niepieniężny wyceniony na kwotę [...]zł i to w warunkach, kiedy to podmiot, w którym strona objęła akcje, natychmiast wyzbył się wniesionych znaków towarowych, a kolejny jego właściciel nie prowadził realnych działań mających na celu ich promocję, czy prowadzących do wzrostu ich wartości, co mogłoby odciążyć stronę z podejmowania tego typu aktywności oraz przysłużyć się do uzyskania przez odwołującą dodatkowego przychodu, a jedynie pobierał od niej opłaty licencyjne. Odwołująca nie uzyskała więc z ww. transakcji żadnych korzyści ekonomicznych, oprócz akcji spółki nowo nabytej, nieznanej na rynku, nieposiadającej kapitału, pracowników, doświadczenia i innych aktywów, pozwalających realnie oczekiwać zwrotu inwestycji. Utraciła natomiast najistotniejszy składnik swoich aktywów, w wyniku czego została zmuszona do ponoszenia dodatkowych kosztów za możliwość korzystania z samodzielnie wytworzonych i wypromowanych znaków towarowych, bez faktycznych perspektyw na uzyskanie dodatkowych przychodów, w wyniku opisanych transakcji podjętych przez siebie i podmioty powiązane. W ocenie organu, takie ukształtowanie transakcji dotyczących znaków towarowych było możliwe jedynie ze względu na istniejące powiązania pomiędzy uczestniczącymi w nich spółkami. Analiza okoliczności towarzyszących transakcjom dotyczącym ww. znaku towarowego, przy uwzględnieniu również istniejących pomiędzy poszczególnymi podmiotami powiązań, jednoznacznie wskazuje według organu, że tego typu transakcje nie miałyby miejsca pomiędzy podmiotami niezależnymi. Tymczasem, niezależnie od specyfiki transakcji wewnątrzgrupowych, podmioty powiązane nadal obowiązane są do zachowania standardów rynkowych prowadząc wzajemne transakcje, co ma przecież przeciwdziałać m.in. nieuczciwej konkurencji na rynku. W tym stanie rzeczy, według organu odwoławczego, zasadnym jest uznanie, że celem opisywanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci możliwości zaliczenia przez stronę w koszty podatkowe opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych ponoszonych na rzecz firmy D, jak również możliwości dokonywania przez ten podmiot odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej znaków towarowych. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., wynikająca z opisanego w zaskarżonej decyzji ukształtowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi konieczność wnoszenia przez stronę opłat licencyjnych na rzecz firmy D wpłynęła jedynie na zmniejszenie wyniku finansowego oraz obciążeń podatkowych strony, nie spełniając zarazem żadnej realnej funkcji gospodarczej mogącej wpłynąć na chociażby potencjalne korzyści ekonomiczne, wyłączając te stricte podatkowe, czy przełożyć się na dodatkowe przychody. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. podkreśla, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż opłaty licencyjne co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, nie poddaje się również w wątpliwość faktu poniesienia tych opłat przez stronę, ani ich wysokości, jednakże w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych zasadne jest stwierdzenie, że opłaty te nie były celowe i nie posiadały żadnego związku (pośredniego czy bezpośredniego) z osiągnięciem dodatkowego przychodu, czy zabezpieczeniem lub zachowaniem jego źródła. Brak jest więc, niezbędnego w celu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, związku przyczynowo - skutkowego, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Pismem z dnia [...] listopada 2021 r., skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła też o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez brak uwzględnienia faktu, że zobowiązanie podatkowe za badany przez organ okres uległo już przedawnieniu ze względu na fakt, że wszczęcie postępowania karnego w sprawie miało charakter instrumentalny, przez co nie jest również możliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki, wskutek czego decyzje powinny zostać uchylone, a postępowanie podatkowe umorzone z powodu jego bezprzedmiotowości;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w kontekście braku uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...]zł poniesionych przez Spółkę z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych;

II. przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 o.p. w zw. z art. 94 ust 2 ustawy o KAS, poprzez działanie bez podstawy prawnej polegającej na pominięciu skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w postaci przeniesienia własności znaków towarowych oraz udzielenia licencji na korzystanie z tych znaków, pomimo iż przepisy obowiązujące w kontrolowanym okresie nie dawały podstawy do takiego działania organu;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, a w rezultacie przyjęcie wadliwej oceny intencji stron badanych czynności prawnych, tj. transakcji zbycia Znaków Towarowych przez Spółkę oraz późniejszego korzystania z nich przez Spółkę na podstawie zawartych umów licencyjnych, w szczególności poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że czynności te były nieracjonalne i nie posiadały uzasadnienia gospodarczego.

- art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dokonanie błędnej jego oceny i w konsekwencji przyjęcie szeregu błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności uznanie, iż: wykazane przez Spółkę koszty uzyskania przychodów za rok 2013 zostały zawyżone o kwotę [...]zł; przeniesienie własności znaków towarowych nie miało uzasadnienia gospodarczego; celem transferu znaków towarowych przez Spółkę do " C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna, a następnie sprzedanych na rzecz firmy D Sp. z o.o. i przekazanie znaków towarowych do korzystania na podstawie umowy licencyjnej była korzyść podatkowa; brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami za używanie znaków towarowych a uzyskanym przez Spółkę przychodem;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez działanie organu pod z góry założone tezy nakierowane na maksymalne obciążenie fiskalne Spółki;

- art. 121 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów podatkowych badanego okresu wydatków poniesionych na rzecz firmy D z tytułu opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych, w sytuacji gdy strona będąc właścicielem wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znaków towarowych oraz ustanowionych na jej rzecz praw ochronnych na te znaki, przeniosła ich własność (w konsekwencji czego prawa do znaków nabywały kolejne podmioty powiązane), by następnie stać się licencjobiorcą przedmiotowych praw i ponosić wydatki z tytułu opłat licencyjnych. Zdaniem organów sporne opłaty licencyjne nie miały uzasadnienia gospodarczego, a cały szereg transakcji był ukierunkowany na osiągnięcie zamierzonego rezultatu podatkowego (optymalizacja podatkowa). Uzasadniając swoje stanowisko organy skupiły się przede wszystkim na okolicznościach dotyczących przeniesienia ("wyzbycia się") własności znaku towarowego przez Spółkę i wskazały, że skarżąca nie przedstawiła racjonalnych, uzasadnionych ekonomicznie i gospodarczo przesłanek zasadności ich przeniesienia. W konsekwencji organy uznały, że opłaty licencyjne nie miały uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, a cały szereg transakcji nakierowany był na cel podatkowy.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty, w pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i kwestionowanego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 o.p. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie. Zgodnie z ww. przepisem - co do zasady - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych przedawniłoby się 31 grudnia 2019 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2013 r. został zawieszony w dniu 28 października 2019 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o popełnienie przestępstwa w zakresie podania nieprawdy przez osoby odpowiedzialne w "B" sp. z o.o. w złożonej deklaracji podatkowej CIT-8, co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. Organ wywiązał się przy tym z obowiązków nałożonych na niego przez postanowienia art. 70c o.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Bezsporne w sprawie jest, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. strona otrzymała 26 listopada 2019 r., natomiast pełnomocnik 13 listopada 2019 r. Ponadto wystosowane zawiadomienie, co do treści, spełniło wymogi, o których mowa w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Przyjąć zatem należy, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącej o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – " w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. W ocenie NSA o instrumentalnym charakterze postępowania karnoskarbowego nie może samodzielnie przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA, świadczy to raczej o tym, że z uwagi na skomplikowany charakter spraw podatkowych uruchamianie wcześniej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby nieuprawnione z uwagi na brak przesądzenia na poziomie pierwszej instancji, czy podatnik zadeklarował sporne zobowiązania w prawidłowej wysokości i czy ewentualnie popełnione w tym zakresie nieprawidłowości wypełniają przesłanki umożliwiające na zakwalifikowanie ich jako przestępstw lub wykroczeń skarbowych (por. wyrok NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1206/17).

W ocenie Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę, kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w przedmiotowej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych.

Jakkolwiek w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. (co jest częstą praktyką organów skarbowych), to dla oceny rozważanej tu kwestii istotne znaczenie ma właśnie zawarta w tym przepisie przesłanka "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego." W kontekście tej przesłanki w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).

Ustosunkowując się do zarzutu instrumentalności postępowania przypomnieć należy, iż przedmiotowe śledztwo zostało wszczęte na podstawie zebranego w trakcie postępowania kontrolnego, materiału dowodowego, z którego wynikały nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Spółki za 2013 r. w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w efekcie analizy wskazanych dokumentów uznał, że zachodzą przesłanki określone w art. 303 K.p.k., stanowiącym, iż jeśli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zatem uzasadnione podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego przez podatnika, którego dotyczyła przeprowadzona kontrola celno-skarbowa. Dodatkowo, o braku instrumentalnego charakteru wszczętego w sprawie postępowania karnego skarbowego świadczy okoliczność, że w trakcie tego postępowania przesłuchano świadków, tj.: B. G. (w dniu [...] lipca 2020 r.), B. B. (w dniu [...] października 2020 r.) oraz P. R. (w dniu [...] grudnia 2020 r.). Przeprowadzenie dowodów wskazuje, że w toku wszczętego śledztwa podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i realizacji celu postępowania karnego. Co istotne, działania te toczyły się niezależnie od czynności podejmowanych w toku administracyjnego postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte w sytuacji braku oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., w tym braku przypisania komukolwiek winy umyślnej. Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniu Spółki, w momencie wszczęcia postępowania, nie istniały podstawy by stwierdzić brak umyślności czynu zabronionego. Materiał zebrany w toku kontroli celno-skarbowej nie pozwalał organowi na rozstrzygnięcie powyższej kwestii. Fakt, że transakcje dotyczące znaków towarowych są ważne i skuteczne, a stwierdzone w Spółce nieprawidłowości są efektem błędnej interpretacji prawa, nie przesądza, iż przypisanie winy komukolwiek ze Spółki jest niemożliwe. Tylko bowiem podjęcie czynności procesowych w ramach prowadzonego postępowania karno-skarbowego pozwoli rozstrzygnąć, czy w przedmiotowej sprawie ktokolwiek podlega odpowiedzialności karnej skarbowej.

Sąd nie podziela stanowiska Spółki, że przesłanką uniemożliwiającą wszczęcie wskazanego postępowania było uzyskanie przez Spółkę indywidualnej interpretacji z [...] listopada 2012 r., sygn. [...]). Przedmiotem tej interpretacji nie była bowiem kwestia możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych. Oznacza to, że w sprawie nie mają zastosowania gwarancje wynikające z art. 14k § 3 o.p. Sąd zauważa, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej. Organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ nie przeprowadza w tych sprawach postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W konsekwencji organ zasadnie pominął wydaną dla podatnika interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, w ocenie Sądu, wszczęcie postępowania karno-skarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało instrumentalnego charakteru. Wszczęcie śledztwa nie było ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Organ podejmował bowiem czynności mające na celu wykrycie sprawcy popełnienia przestępstwa skarbowego i ukarania go.

Z uwagi zatem na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji możliwe jest odniesienie się do meritum sporu.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, skarżąca podniosła szereg zarzutów dotyczących uchybienia przez organy zarówno przepisom prawa procesowego, jak i materialnego. Niemniej jednak ich analiza, podobnie jak ocena argumentów przywołanych na ich uzasadnienie wskazuje na to, że skarżąca podważa przede wszystkim prawidłowość kluczowego w sprawie ustalenia, tj. przyjęcia przez organy podatkowe, że transakcje dotyczące znaków towarowych, wbrew twierdzeniom Spółki nie miały realnego celu gospodarczego i nie mogły przyczynić się do zabezpieczenia, zachowania źródła przychodu lub też potencjalnego zwiększenia osiąganych dotychczas przychodów.

Zdaniem Sądu w sprawie nie miało jednak miejsca uchybienie przepisom art. 121, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. Biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy, wskazać należy, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika jakie dowody stanowiły przedmiot badania i co było podstawą dokonania ustaleń. Należy podkreślić, że w toku postępowania podjęto wszystkie niedzowne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie odpowiada regułom określonym w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, dokonana ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów i w oparciu o materiał dowodowy podjął decyzję. Odmienną kwestią jest natomiast ocena stanowiska organu, podjętego na podstawie tych ustaleń.

Sąd nie podziela stanowiska organu, który w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p., uznał, że transakcje Spółki nie miały realnego celu gospodarczego i nie mogły przyczynić się do zabezpieczenia, zachowania źródła przychodu lub też potencjalnego zwiększenia osiąganych dotychczas przychodów. Zdaniem organów podatkowych ustalony w sprawie ciąg transakcji przeprowadzonych przez podmioty Grupy B nie zakładał osiągnięcia zysku z inwestycji, jaką było objęcie akcji firmy C o wartości [...] zł za wniesiony wkład niepieniężny wyceniony na kwotę [...]zł. Skarżąca nie uzyskała z ww. transakcji żadnych korzyści ekonomicznych, oprócz akcji spółki nowo nabytej, nieznanej na rynku, nieposiadającej kapitału, pracowników, doświadczenia i innych aktywów, pozwalających realnie oczekiwać zwrotu inwestycji. Utraciła natomiast najistotniejszy składnik swoich aktywów, w wyniku czego została zmuszona do ponoszenia dodatkowych kosztów za możliwość korzystania z samodzielnie wytworzonych i wypromowanych znaków towarowych, bez faktycznych perspektyw na uzyskanie dodatkowych przychodów, w wyniku opisanych transakcji podjętych przez siebie i podmioty powiązane. W ocenie organu, takie ukształtowanie transakcji dotyczących znaków towarowych było możliwe jedynie ze względu na istniejące powiązania pomiędzy uczestniczącymi w nich spółkami. W tym stanie rzeczy, według organu odwoławczego celem opisywanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci możliwości zaliczenia przez stronę w koszty podatkowe opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych ponoszonych na rzecz D, jak również możliwości dokonywania przez ten podmiot odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej znaków towarowych.

Zgodnie z art. 15 i art. 16 u.p.d.p., w brzmieniu aktualnym w 2013 r., za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

W sprawie nie było sporne, że opłaty licencyjne poniesione zostały przez Spółkę z jej zasobów majątkowych. Bezsporne było również, że art. 16 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. nie obejmował przedmiotowych opłat licencyjnych.

Zdaniem Sądu za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przyjąć trzeba cel poniesionego kosztu. Kryterium to wiąże się z koniecznością badania zamiaru podatnika, czy był on skierowany na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła; a tym samym czy występuje związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na możliwość powstania lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zakwalifikowania określonego kosztu, jako kosztu podatkowego, dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie musi oznaczać, że cel ten zostanie osiągnięty.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, także specyfikę tej działalności, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Stąd nawet takie rodzaje działań, które doraźnie powodują jedynie wydatki lub wręcz straty mogą być elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, gdy w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07).

Zatem w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu jest cel poniesienia kosztu. Niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Jasnym w obrocie gospodarczym jest, że poszczególne podejmowane w ramach działalności czynności, jedne przynoszące bezpośrednie zyski, inne mniej zyskowne lub wręcz deficytowe, albo stanowiące wyłącznie nakłady, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Procesy gospodarcze cechują się złożonością i właściwą sobie dynamiką, a przedsiębiorca w swoich działaniach uwzględniać musi konieczność zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, które może dotyczyć różnych sfer przedsiębiorcy (np. ochrona marki). W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze mające za cel osiągnięcie przychodów, to także te decyzje, które prowadzą do zmniejszenia ryzyka gospodarczego. W związku z tym podatkowe kwalifikowanie określonych kosztów nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę specyfikę działań gospodarczych, a w tym specyfikę branży, w której działa przedsiębiorca. Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty - jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Sąd podziela ponadto stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 131/13, że podatnicy nie mają obowiązku tak prowadzić swoich interesów, by płacić jak najwyższe podatki. Uzyskiwanie korzyści z tzw. optymalizacji podatkowej niezabronionej przez prawo, było w 2013 r. dozwolone.

Kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jaki musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to zatem koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia.

Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (obecnie: Dz.U. z 2019 r., poz. 351) dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych.

W sprawie poddanej kontroli Sądu organy podatkowe nie zakwestionowały aktów notarialnych, które są dokumentami urzędowymi w rozumieniu ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (obecnie: Dz.U. z 2019 r., poz. 540). Organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały analizy przeprowadzonych przez ww. podmioty powiązane szeregu czynności prawnych i krytycznie oceniły ich gospodarcze uzasadnienie. Nie kwestionując samego rzeczywistego dokonania ww. czynności, organy w istocie podważyły ich skutki podatkowe. Zdaniem organów uiszczane w 2013 r. przez skarżącą koszty opłat licencyjnych były wyłącznie efektem podjętej przez podmioty powiązane polityki podatkowej, rozumianej jako ich działania zmierzające do uzyskania korzyści podatkowych. Nie miały one zatem związku z przychodami i nie mogły być uwzględnione w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu ustalenia organów uchybiają zastosowanym w sprawie przepisom, w tym w szczególności art. 15 u.p.d.p.

Opisane w zaskarżonej decyzji czynności prawne rzeczywiście składają się na mechanizm optymalizacyjny. Zrealizowany schemat transakcyjny nie jest jednak potencjalnie pozbawiony racji zarówno gospodarczych jak i podatkowych. Dokonane czynności niewątpliwie podjęte zostały również w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, to jest optymalizacji opodatkowania. Należy przy tym zdecydowanie podkreślić, że żadne z dokonanych czynności nie były czynnościami pozornymi. Wszystkie czynności skarżącej były jak najbardziej realne.

Dostrzegając oczywistą realność ww. transakcji organy podatkowe nawet nie próbowały zastosować instytucji uregulowanej w art. 199a o.p.

Pominięcie skutków prawnych dokonanych czynności prawdopodobnie byłoby możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami art. 24b § 1 o.p., ale przepis ten już nie obowiązuje. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt: K 4/03 (Dz.U. z 2004 r., nr 122, poz. 1288) uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzona ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016 r. Zgodnie ze znowelizowanym art. 119a § 1 o.p. - czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Kwestie związane ze stosowaniem przepisów tej klauzuli w czasie reguluje art. 7 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania stosuje się do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc od 15 lipca 2016 r., co zresztą nie było w sprawie niniejszej sporne.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie miały upoważnienia do użycia takiej argumentacji, jakby klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania była stosowana. W stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania nie obowiązywała. Stan ten jest równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Sąd musi wychodzić z założenia, że ustawodawca jest racjonalny. Skoro mocą ustawy nowelizującej wprowadził do o.p. określoną regulację w postaci klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to oznacza, że przed nowelizacją w tej ustawie brak było przepisów w tym zakresie. Ustawodawca zatem uznał za konieczne wypełnienie tej luki prawnej konkretnymi przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, skarżąca działała w granicach prawa, a ewentualna "optymalizacja podatkowa" nie może sama przez się dowodzić i uzasadniać kwestionowania jej skutków na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 369/16).

Godzi się zauważyć, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania aktywności przedsiębiorcy - podatnika. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych, zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą obniżania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania.

Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. "Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego w Polsce. Optymalizacja podatkowa a obejście prawa podatkowego" pod. red. M. Münnich i A. Zdunka, Lublin 2012 r., oraz J. Wyciślok, Optymalizacja podatkowa. Legalne zmniejszanie obciążeń podatkowych, Warszawa 2013 r. i powołane tam poglądy orzecznictwa i doktryny). Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo.

W przedmiotowej sprawie, przedmiotem zakwestionowanych czynności podatnika były transakcje dotyczące opłat za licencję dotyczącą praw do znaku towarowego, poprzedzone przeniesieniem praw do nich. Analizując zatem problemy prawne uwidocznione w tej konkretnej sprawie nie sposób abstrahować od przedmiotu czynności. Znak towarowy identyfikujący przedsiębiorcę na rynku ale także odróżniający jego i jego produkty, konstytuuje markę oraz pozycję rynkową przedsiębiorcy. Działania zmierzające do ochrony znaku stanowią element strategii firmy zwłaszcza gdy podejmuje ona aktywne działania na rynku. Znak towarowy jest składnikiem majątku, elementem promocji i identyfikacji, a także odróżnienia podmiotu gospodarczego od innych uczestników obrotu gospodarczego. Znak towarowy jest objęty prawem ochronnym wynikającym z ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (obecnie: Dz.U. z 2020 r., poz. 286).

Skarżąca w toku postępowania wskazywała na okoliczności świadczące o racjonalności podjętych działań, zaznaczając, że transakcje wydzielenia znaków towarowych zostały przeprowadzone w ramach realizacji długoterminowej strategii biznesowej, oraz miały na celu: zapewnienie ochrony prawnej przed wszelkimi potencjalnymi naruszeniami, ograniczenie kosztów ochrony prawnej poprzez prowadzenie jej przez jeden podmiot, ułatwienie rozliczeń wewnątrzgrupowych i zmniejszenie obciążeń administracyjnych ze względu na licencjonowanie praw własności przemysłowej przez poszczególne spółki z Grupy B od jednego podmiotu; rozdzielenie zakresu kompetencji poszczególnych podmiotów działających w ramach Grupy B. - w efekcie tej strategii poszczególne spółki tworzące Grupę B. miały skupić się na realizacji przypisanych im celów, chociażby Spółka na prowadzeniu bieżącej działalności operacyjnej, a firma D na zarządzaniu Znakami Towarowymi firmy B.

Organy podatkowe ocenę okoliczności dotyczących przeniesienia własności znaków towarowych przeniosły głównie na ocenę racjonalności ponoszenia kosztów opłat licencyjnych. Wszak skoro organy podatkowe (zresztą prawidłowo) nie zakwestionowały skuteczności przeniesienia własności, to oczywistym jest, że aby prowadzić sprzedaż produktów skarżąca musiała legitymować się prawami do znaków towarowych. Z kolei mając na uwadze powiązany charakter skarżącej i spółek właścicieli praw do znaków towarowych, podmioty te musiały zgodnie z wymogami prawa uwzględnić oszacowane ceny rynkowe do opłat licencyjnych (ceny transferowe).

Podsumowując tę kwestię trzeba wskazać, że skarżąca nie mogła sprzedawać produktów bez opłat licencyjnych, zatem wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów i należy je uznać za celowe, zasadne, racjonalne i niezbędne. Nie można przy tym odmówić uznania wydatków z ww. tytułu za koszty uzyskania przychodu wyłącznie z tego powodu, że jednym z celów zawarcia umowy było zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Tymczasem organy podatkowe odmówiły Spółce prawa do podjęcia działań w określonym kierunku twierdząc, że celem opisywanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci możliwości zaliczenia przez stronę w koszty podatkowe ww. wydatków, jak również możliwości dokonywania przez nowych właścicieli (podmioty powiązane ze stroną) odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej znaku towarowego.

Sąd wskazuje na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in.: z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18, z 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2900/19, z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19, z których wynika, że w sprawach, w których pojawiła się problematyka podobna do tej, która zaistniała w niniejszej sprawie, nie można podważać kosztowego charakteru opłat licencyjnych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały na gruncie niniejszej sprawy błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W oparciu o wskazany przepis, brak było bowiem podstaw do zakwestionowania związku kosztów opłat licencyjnych z działalnością gospodarczą nakierowaną na osiągnięcie lub zachowanie przychodu albo zabezpieczenie jego źródła. Niewątpliwie wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu, to znaczy podatkom w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom ich konstrukcji, z uwzględnieniem przysługujących ulg i zwolnień. Powyższe jednak nie uprawnia organów podatkowych do kwestionowania wysokości kosztów uzyskania przychodów tylko z tego powodu, że w przypadku innych, alternatywnych działań podatnika, koszty te byłyby mniejsze lub nie powstałyby.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy uwzględnią przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię przepisów.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") orzekł, jak punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), jak w punkcie II sentencji wyroku.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/