Biuletyn VAT 5/2024 z 20.05.2024

Artykuł aktualny

na dzień 19.07.2026

Od 1 stycznia 2025 r. obliczając limit zwolnienia podmiotowego, do wartości sprzedaży trzeba będzie wliczać również: • wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, • usługi reasekuracyjne, jeżeli usługi te nie będą miały charakteru transakcji pomocniczych. Obliczając limit sprzedaży uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w 2025 r., należy brać pod uwagę wartość sprzedaży za 2024 r. ustalaną na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2024 r. Od 1 stycznia 2026 r. limit zwolnienie podmiotowego wynosi 240 000 zł.

VAT od usług finansowych i ubezpieczeniowych w działalności firm

Nie trzeba być dużym bankiem czy ubezpieczycielem, aby mieć do czynienia z usługami finansowo-ubezpieczeniowymi. Pojawiają się one również w codziennej działalności firm. Mimo że zasadniczo korzystają ze zwolnienia z VAT, jednak jest wiele problemów z ich rozliczeniem. Przede wszystkim nie każda taka usługa, nawet jeśli ma związek z usługami finansowo-ubezpieczeniowymi, może korzystać ze zwolnienia z VAT. Wykonywanie tych usług może mieć także wpływ na odliczenie VAT. Ponadto często brak jest jednolitych stanowisk na temat ich rozliczenia. Dlatego w publikacji omawiamy najczęstsze problemy związane z rozliczeniem tych usług.

Usługi finansowe oraz ubezpieczeniowe generalnie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37–41 ustawy o VAT. W przypadku usług finansowych podatnik może zrezygnować ze zwolnienia i stosować stawkę 23% przez dwa lata. Do kategorii usług finansowo-ubezpieczeniowych, które są zwolnione z VAT, zaliczamy:

• usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji;
• usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
• usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
• usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
• usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach oraz innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną, z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi;
• usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zasady opodatkowania tych usług w praktyce sprawiają wiele problemów, szczególnie w codziennej działalności firmy.

1. Czy do limitu zwolnienia podmiotowego wliczamy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego

Problem

Podatnik świadczy usługi najmu, opodatkowane VAT. Czy jeśli zajmie się pośrednictwem ubezpieczeniowym, to będzie musiał wliczać ten obrót do limitu zwolnienia podmiotowego z VAT?

Rada

Nie, usług pośrednictwa ubezpieczeniowego nie wliczamy do limitu zwolnienia podmiotowego.

Uzasadnienie

Ze zwolnienia z VAT może korzystać sprzedaż dokonywana przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie kwoty 200 000 zł (w skali roku).

Ponadto pośrednictwo ubezpieczeniowe oraz najem mieszkań na cele mieszkalne korzystają ze zwolnień przedmiotowych.

Co do zasady – obrotu zwolnionego przedmiotowo nie wlicza się do limitu 200 000 zł. 

Trzeba jednak uważać na usługi finansowe, ubezpieczeniowe i transakcje związane z nieruchomościami.

Do wartości (limitu obrotu) 200 000 zł nie wlicza się więc odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych przedmiotowo z VAT, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Zauważmy, że ustawodawca nie odniósł się do całego art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, gdzie mowa i o pośrednictwie ubezpieczeniowym, i o usługach ubezpieczeniowych. Wymienia tylko usługi ubezpieczeniowe. Zatem obrót z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych, jeżeli nie mają charakteru pomocniczego, jest wliczany do limitu, ale już z usług pośrednictwa – nie.

2. Czy udzielanie pożyczek pracownikom powoduje obowiązek stosowania proporcji przy odliczaniu VAT

Problem

Spółka produkcyjna o dużych obrotach, zatrudniająca wielu pracowników, udzieliła niewielkich pożyczek kilku pracownikom. Czy w związku z tym, że jest to czynność zwolniona z VAT, wpłynie na konieczność proporcjonalnego odliczania VAT?

 Rada

Nie, obrotu z tytułu udzielania pożyczek spółka nie powinna brać pod uwagę przy ustalaniu proporcji. Oznacza to, że udzielenie pożyczki nie wpłynie na prawo do odliczenia VAT. Opisany przypadek jest bowiem „podręcznikowym” przykładem transakcji pomocniczej, czyli takiej, która nie jest brana pod uwagę przy ustalaniu proporcji.

Uzasadnienie

Udzielając pożyczek z ZFŚS, pracodawca nie działa jako podatnik. To oznacza, że udzielone pożyczki nie wpływają na obrót i prawo do odliczenia VAT. Inaczej wygląda sytuacja, gdy pożyczka jest udzielana ze środków obrotowych, nawet jeśli nie jest to branża, sfera działalności pracodawcy (zob. np. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.502.2023.4.IG).

Zakładamy, że w Państwa przypadku pożyczka nie została udzielona z ZFŚS. Dlatego rozważymy skutki jej udzielenia dla odliczenia VAT. Obrót z tytułu udzielenia pożyczki, czyli należne odsetki, korzysta ze zwolnienia z VAT. Oznacza to, że zasadniczo powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu proporcji, gdy nie jesteśmy w stanie przypisać zakupów bezpośrednio do sprzedaży zwolnionej z VAT. 

Nie każdy obrót zwolniony z VAT wliczamy do proporcji. Otóż przy ustalaniu proporcji odliczenia VAT naliczonego nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Pożyczka jest wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu, zwolnione z VAT są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Pojęcie „transakcje pomocnicze” nie jest ostre, ale orzecznictwo czy praktyka wypracowały pewne kryteria, w oparciu o które należałoby dokonywać oceny.

Transakcje pomocnicze nie mogą więc stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Czynność ta nie jest więc charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje więc nieregularnie, rzadko. Czyli jest to transakcja „sporadyczna”, która wiąże się np. z angażowaniem niewielkich aktywów (kwestia nakładu pracy, powierzenia dodatkowych obowiązków pracownikom lub zatrudnienia nowych osób) czy też z niewielkim przychodem. Ważne jest więc m.in. to, jaki był zysk np. z prowizji z tytułu pośrednictwa kredytowego, jak często są zawierane takie umowy, względnie czy firma angażuje w te zadania dodatkowego pracownika itp.

Biorąc pod uwagę opisany przypadek, należy stwierdzić, że udzielanie pożyczek przez spółkę pracownikom ma charakter transakcji pomocniczych. Świadczy o tym m.in. stosunek udzielonych pożyczek do obrotu spółki czy liczba pożyczek. Dlatego ich udzielenie nie wpłynie na prawo do odliczenia VAT.

Ponadto nawet gdyby spółka wliczyła prowizje czy odsetki, ustalając proporcję, to zapewne przekroczyłaby 98%, a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku byłaby mniejsza niż 10 000 zł. Wtedy spółka ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%.

3. Czy trzeba rozliczyć import usług, gdy likwidacją szkody zajmowała się firma zagraniczna

Problem

Nieuważny pracownik firmy uszkodził specjalistyczną maszynę. Na szczęście była ona ubezpieczona. Okazało się, że do likwidacji szkody wyznaczono firmę niemiecką (maszyna została przewieziona z Legnicy do Drezna i z powrotem). Ubezpieczyciel pokrył koszt tej naprawy, przy czym naprawę dokumentuje faktura wystawiona na ubezpieczonego. Czy tu wystąpią jakieś obowiązki w VAT dla firmy?

Rada 

Tak, polska firma będzie zobowiązana do rozliczenia importu usług z tego tytułu.

Uzasadnienie 

Z tytułu wywozu maszyny do Niemiec i jej powrotnego przywozu nie rozliczamy WDT ani następnie WNT. Jak wynika z art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT, nie dochodzi do WDT, gdy towar jest czasowo wywożony do innego kraju UE i mają być na nim wykonane usługi, w tym przypadku usługi naprawy.

Na spółce będzie ciążył natomiast obowiązek rozliczenia importu usług z tytułu naprawy maszyny. Mimo że naprawę maszyny finansował ubezpieczyciel, to nabywcą usługi jest polska firma.

Jak potwierdził NSA w wyroku z 7 czerwca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1155/19), faktura dokumentująca nabycie usług naprawy maszyny powinna być wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a nie na podmiot regulujący należność. Jest tak również, gdy przy likwidacji szkody korzystano z usług podmiotów zewnętrznych. W wyroku tym czytamy:

Fakt, że część kosztów likwidacji szkód związanych jest z zakupem od podmiotów zewnętrznych usług pomocniczych, wcale nie musi oznaczać, że usługodawca zakupuje je w swoim imieniu i na swoją rzecz, w celu wyświadczenia usługi, do której jest zobowiązany.

Jeśli likwidatorem szkody jest firma spoza kraju (która nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności) – ubezpieczony będący podatnikiem rozpozna import usług. Miejscem świadczenia usług naprawy na rzecz podatnika jest kraj, w którym nabywca ma siedzibę działalności albo stałe miejsce prowadzenia działalności. Oznacza to, że w takich przypadkach ubezpieczony wykaże VAT należny i naliczony z tytułu importu usług. Oczywiście odliczenie VAT naliczonego przysługuje pod warunkiem, że maszyna jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej.

4. Czy obsługa polis pracowników wykonywana na rzecz ubezpieczyciela korzysta ze zwolnienia z VAT

Problem

Czy jeśli pracodawca dokonuje obsługi polis pracowników (np. wprowadzanie danych zawartych w deklaracjach i formularzach do systemu ubezpieczyciela, zgłaszanie roszczeń itp.), za co otrzymuje wynagrodzenie od ubezpieczyciela, to taka usługa powinna być zwolniona z VAT?

Rada

Czynności wykonywane przez pracodawcę na rzecz ubezpieczyciela stanowią jedynie czynności wsparcia o charakterze techniczno-administracyjnym, które nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez ubezpieczyciela. Dlatego świadczenie tych usług pracodawca powinien opodatkować stawką 23%.

Uzasadnienie

Oczywiście by świadczyć usługi ubezpieczeniowe, nie trzeba być ubezpieczycielem. Wystarczy np. fakt refakturowania takich usług. Tu jednak przedmiotem oceny jest kwestia wykonywania pewnych czynności, świadczeń, które same w sobie nie są czynnościami ubezpieczeniowymi ani pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Według Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Podobnie zresztą rozumiane są „czynności ubezpieczeniowe” w orzecznictwie TSUE.

Z kolei pośrednictwo ubezpieczeniowe obejmuje wszelkie czynności, które mają doprowadzić do zawarcia umowy między towarzystwem ubezpieczeniowym a ubezpieczonym.

Dlatego wykonywane przez pracodawcę usługi nie są zaliczane ani do usług ubezpieczeniowych, ani do usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Jak uznał w podobnym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja indywidualna z 8 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.661.2023.2.WN):

(…) CUW obsługuje Państwa Gminę w zakresie finansowo-księgowym oraz administracyjno-organizacyjnym, a w obsłudze polis ubezpieczenia grupowego tylko w zakresie wykonywania czynności technicznych polegających na wprowadzaniu danych zawartych w Deklaracjach i Formularzach do systemu ubezpieczyciela lub do przekazanych przez ubezpieczyciela Wykazów oraz bieżącego rejestrowania w systemie ubezpieczyciela lub Wykazach zmian danych dotyczących podmiotów stosunku ubezpieczenia. Z tytułu wykonywanych czynności, a także z tytułu pozostawania w gotowości do ich wykonywania CUW, otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe, płatne miesięcznie wg ustalonych kwot. CUW w imieniu Gminy wystawia faktury nie później niż 15. dnia od zakończenia miesiąca na podstawie wykazu otrzymanego od ubezpieczyciela. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, iż czynności w ramach obsługi technicznej ubezpieczyciela stanowią jedynie czynności wsparcia o charakterze techniczno-administracyjnym, które nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Ubezpieczyciela. 

Dlatego usługi wykonywane przez pracodawcę na rzecz ubezpieczyciela należy opodatkować stawką 23%.

5. Czy można zastosować zwolnienie z VAT, obciążając kontrahenta kosztem poniesionego ubezpieczenia 

Problem

Z umowy dotyczącej realizacji inwestycji wynika, że podwykonawca obciąża wykonawcę kosztem zawartego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Ubezpieczającym, jak i ubezpieczonym jest podwykonawca. Ubezpieczenie zawarte jest w imieniu spółki będącej podwykonawcą i na jej rzecz. Czy zasadne jest refakturowanie tego ubezpieczenia ze stawką zwolnioną na wykonawcę?

Rada

Nie ma tu podstaw do refakturowania na wykonawcę usług ubezpieczeniowych ze stawką zwolnioną. Obciążenie kosztem ubezpieczenia powinno nastąpić poprzez wliczenie tego dodatku do podstawy opodatkowania usługi budowlanej i opodatkowanie go taką samą stawką jak wykonywana usługa. Szczegóły w uzasadnieniu.

Uzasadnienie

Zasadą jest, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Jednak w opisywanym przypadku podwykonawca działa zarówno we własnym imieniu, jak i na swoją rzecz. Nie dochodzi też, tym bardziej, do zwrotu udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz wykonawcy.

Z czym więc mamy do czynienia? Otóż z tego rodzaju wydatkiem jak np. koszt wynagrodzeń pracowniczych, którego też przecież się nie refakturuje, tylko jest to pewien element cenotwórczy.

Dlatego obciążenie zleceniodawcy kosztami ubezpieczenia powinno odbywać się poprzez wliczenie tego wydatku do podstawy opodatkowania wykonanej usługi budowlanej.

Analogiczną kwestię rozpatrywał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 31 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.404.2023.2.IK), gdzie spółka gminna wykupiła (dla siebie) ubezpieczenia składowiska od szkód w środowisku. Spółka, w ramach realizacji zadania polegającego na zarządzaniu nieruchomościami, otrzymuje rekompensatę od gminy. Oprócz tego chce refakturować ubezpieczenie na gminę. Organ podatkowy uznał że:

(…) nie świadczą Państwo usługi ubezpieczeniowej, usługi pośrednictwa oraz usługi świadczonej przez ubezpieczającego na cudzy rachunek. To Państwo zakupili usługę ubezpieczenia. Beneficjentem tego ubezpieczenia są Państwo. To, że Gmina pokrywa koszty tego ubezpieczenia nie świadczy o tym, że Gmina nabywa od Państwa usługę ubezpieczenia.

6. Czy usługa wydawania zaświadczeń bankowych korzysta ze zwolnienia z VAT

Problem

Czy wydanie zaświadczenia stwierdzającego, że bank prowadzi dla klienta rachunek bankowy bądź o wysokości salda na tym rachunku, kredytach czy rachunkach papierów wartościowych – stanowi czynność zwolnioną z VAT? 

Rada

Zdaniem organów podatkowych wydawanie tych zaświadczeń nie korzysta ze zwolnienia. Powinno być opodatkowane stawką 23%. Innego zdania są sądy, które uznają, że ta usługa jest elementem świadczenia kompleksowego związanego z prowadzeniem rachunku bankowego.

Uzasadnienie

Ze zwolnienia z VAT korzystają usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, do których zaliczamy usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Powstaje pytanie, czy wydawanie zaświadczeń, które de facto jest związane z prowadzeniem rachunku, korzysta ze zwolnienia z VAT jako kompleksowa usługa finansowa.

Zdaniem organów podatkowych nie jest to kompleksowa usługa prowadzenia rachunków bankowych.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 29 stycznia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.552.2023.1.APR), powołując się na orzecznictwo TSUE, wskazał, że nawet jeśli jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z VAT. Dlatego ze zwolnienia z VAT nie korzystają m.in. usługi:

• mające charakter techniczny lub administracyjny, niezmieniające sytuacji prawnej lub finansowej,

• udostępnienia bankowi systemu informatycznego,

• call center, „swift” itp.

Dlatego stosując się do stanowiska organów podatkowych przedsiębiorca, który otrzyma fakturę z banku, może odliczyć z niej VAT na zasadach ogólnych.

Sądy nie popierają stanowiska organów podatkowych, uznając, że usługi wydawania zaświadczeń w związku z prowadzeniem rachunku bankowego korzystają ze zwolnienia z VAT. Przykładowo NSA w wyroku z 10 maja 2023 r. (sygn. akt I FSK 987/20) podniósł, że:

– czynności związane z wystawianiem zaświadczeń, opinii bankowych i opinii audytorskich składają się na kompleksową usługę, podlegającą opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej korzystającej ze zwolnienia z VAT,

– posiadanie rachunku bankowego czy korzystanie z innych usług oferowanych przez bank jest integralnie związane z wydawaniem zaświadczenia czy opinii bankowych i pozwala na pełne wykorzystanie nabywanych, podstawowych usług bankowych,

– wystawianie zaświadczeń nie jest możliwe bez świadczenia głównego, jakim jest prowadzenie rachunku bankowego.

7. Czy opłata za późniejszą zapłatę za fakturę korzysta ze zwolnienia z VAT

Problem

Z ogólnych warunków sprzedaży towarów wynika, że nabywca ma obowiązek dokonać płatności na 14 dni przed odbiorem towaru. Nabywca może też zapłacić w dniu odbioru towaru. Z tego tytułu pobierana jest jednak dodatkowa opłata. Jak potraktować taka opłatę, tj. czy jest to odrębna usługa zwolniona z VAT?

Rada

Opłata pobierana od klienta za opóźnioną płatność, która ma jednak miejsce najpóźniej w dniu odbioru towaru, powinna być opodatkowana na takich samych zasadach jak towar. Nie jest to odrębna usługa kredytu kupieckiego zwolniona z VAT.

Uzasadnienie

Jeżeli sprzedawca towarów lub usług odracza klientowi termin płatności w zamian za odsetki, winien być traktowany jak podmiot udzielający klientowi kredytu, czyli ma miejsce transakcja (usługa finansowa) zwolniona z VAT. Jeśli jednak dostawca towarów bądź usługodawca odracza swemu klientowi termin płatności ceny w zamian za odsetki jedynie do momentu dostawy towarów czy wykonania usługi, to odsetki te nie stanowią wynagrodzenia z tytułu udzielenia kredytu, ale część wynagrodzenia za dostarczone towary lub wykonane usługi. Takie stanowisko wynika przykładowo z wyroku TSUE z 27 października 1993 r., C-281/91.

Natomiast jeśli odsetki w razie odroczonej płatności należne są za okres po zrealizowaniu świadczenia dostawy lub wykonaniu usługi – sprzedawca będzie traktowany tak jak np. bank czy firma pożyczkowa, czyli że udzielił kredytu/pożyczki. Wtedy to świadczenie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko to potwierdził również NSA w wyroku z 5 stycznia 2018 r. (sygn. akt I FSK 343/16).

8. Czy usługa przedłużenia gwarancji jest zwolniona z VAT 

Problem

Czy przedłużenie gwarancji to odrębne świadczenie od dostawy towaru, a jeśli tak, to czy świadczona jest usługa finansowa/ubezpieczeniowa zwolniona z VAT? Czy jeśli dotyczy to samochodu (przy założeniu, że świadczenie jest z VAT), to nabywca (odliczający na co dzień 50% VAT) i w tym wypadku odliczy też 50% VAT?

Rada

Przedłużenie gwarancji ponad standardowy okres to świadczenie odrębne od dostawy towarów, które powinno być traktowane jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu stawką 23% VAT. Przy nabyciu tej usługi dla samochodu wydatek ten jest traktowany jako samochodowy. W związku z tym obowiązują ograniczenia przy odliczeniu VAT, gdy samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności. 

Uzasadnienie

Generalnie udzielenie gwarancji wynika z obowiązków nałożonych na sprzedawcę przez przepisy prawa cywilnego. Udzielenie gwarancji jest więc ściśle związane z transakcją sprzedaży oraz przedmiotem dostawy.

Co do zasady, a więc jeżeli nie zastrzeżono innego terminu, termin gwarancji wynosi dwa lata, licząc od dnia, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Przepisy nie zakazują jednak przedłużenia okresu gwarancji. Wtedy to przedłużenie ma charakter czysto umowny i nie jest środkiem prowadzącym do realizacji świadczenia głównego, tj. sprzedaży tego towaru. Gdy ma charakter odpłatny, to podlega opodatkowaniu VAT. Zatem udzielenie przedłużonej gwarancji stanowi usługę odrębną od dostawy towarów.

Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 6 marca 2015 r. (sygn. IPTPP2/443-911/14-2/AJB).

Nie możemy również zastosować zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, gdyż dotyczy usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Dlatego należy zastosować stawkę 23%.

Skoro przedłużenie gwarancji jest opodatkowane, to nabywcy przysługuje prawo do odliczenia VAT. Powstaje pytanie, czy jeśli gwarancja dotyczy samochodów, to wydatek podlega również ograniczeniom w odliczeniu VAT. Trudno doszukiwać się argumentów, że nie jest to „wydatek samochodowy”, skoro jest to świadczenie związane z konkretnym samochodem. Jeśli auto jest użytkowane w sposób mieszany, to w pewnym sensie korzyść z dodatkowej gwarancji odnosi zarówno firma, jak i np. osoba/osoby korzystające z samochodu dla celów prywatnych. Dlatego VAT od poniesionej opłaty można odliczyć tylko w 50%.

Inaczej będzie traktowane pośrednictwo w sprzedaży przedłużenia gwarancji. TSUE w wyroku z 8 lipca 2021 r. w sprawie C-695/19 uznał, że transakcje pośrednictwa w sprzedaży rozszerzenia gwarancji, które są realizowane przez podatnika w ramach jego głównej działalności polegającej na sprzedaży konsumentom urządzeń gospodarstwa domowego i innych artykułów z dziedziny informatyki i telekomunikacji, stanowią usługi pokrewne w stosunku do transakcji ubezpieczeniowych dokonywanych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Dlatego te usługi korzystają ze zwolnienia z VAT.

Natomiast nieodpłatne przedłużenie czy rozszerzenie gwarancji na sprzedawany towar jest związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, stąd nie wystąpi w tym przypadku konieczność zapłaty VAT z tego tytułu.

9. Czy udzielanie poręczeń w spłacie pożyczek korzysta ze zwolnienia z VAT

Problem

Spółka Alfa zamierza zawrzeć umowę o współpracy z firmą pożyczkową, polegającą na zabezpieczeniu spłaty pożyczek udzielanych konsumentom. Jeśli bowiem osoba ubiegająca się o pożyczkę nie będzie miała wystarczającej zdolności kredytowej (zdaniem firmy pożyczkowej), to jednym z dodatkowych zabezpieczeń akceptowanych przez firmę pożyczkową będzie jej poręczenie przez spółkę Alfa (dla całości lub części udzielonej pożyczki), jeżeli dłużnik (pożyczkobiorca) nie spełni swego świadczenia.

Między spółką Alfa i konsumentem (czyli pożyczkobiorcą) zostanie zawarta umowa poręczenia. Z tytułu umowy poręczenia spółce Alfa będzie przysługiwało wynagrodzenie określone w umowie poręczenia, płatne w ratach w terminach wymagalności rat pożyczki gotówkowej lub jednorazowo.

Czy udzielenie takiego poręczenia byłoby czynnością zwolnioną z VAT?

Rada

Tak. Zwolnione z podatku są usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT zwolnione z podatku są usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Dlatego wykonywane przez Państwa firmę usługi można zaliczyć do usług poręczeń transakcji finansowych. To oznacza, że możecie korzystać ze zwolnienia z VAT świadcząc tego rodzaju usługę.

Jak wyjaśnił przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 28 czerwca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.424.2023.1.IK):

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, obejmuje zwolnieniem od podatku czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia, do spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązywania się przez niego ze spłaty długu. Należy ponadto zaznaczyć, że warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku powyższych poręczeń, gwarancji i zabezpieczeń jest ich finansowy charakter. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe: https://sjp.pwn.pl) gwarancja to: „poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe”, „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”.

10. Czy usługi odzyskiwania prowizji bankowych korzystają ze zwolnienia z VAT

Problem

Konsument ma prawo do zwrotu prowizji od kredytu konsumenckiego spłaconego przed czasem, zwrotu niewykorzystanej składki ubezpieczeniowej, innych kosztów kredytowych, w tym opłat brokerskich i kosztów pobocznych.

Czy w sytuacji gdy przedsiębiorca podejmie się działań na rzecz konsumenta, to zapłata wynagrodzenia prowizyjnego byłaby z VAT czy też można mówić o usłudze finansowej zwolnionej z VAT?

Rada

Zdaniem organów podatkowych w tym przypadku nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia. Dlatego należy zastosować stawkę 23%.

Uzasadnienie 

Trzeba mieć na uwadze, że pojęcia używane do określenia zakresu zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zamierzeniem prawodawcy (i unijnego, i krajowego) było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak i świadczonych przez inne podmioty. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, gdzie przesłanką skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi.

Natomiast usługa polegająca na czynnościach związanych docelowo z odzyskaniem prowizji od umów kredytu konsumenckiego nie ma znamion umowy kredytu czy pożyczki ani zarządzania nimi, stąd w efekcie nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od VAT.

Tak uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 12 stycznia 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.725.2023.1.KT), dodając, że:

(…) wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

W konsekwencji nie znajdzie też zastosowania zwolnienie przedmiotowe dotyczące usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Ponadto jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 sierpnia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.417.2022.1.K), same analogie do usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług ubezpieczeniowych nie dają podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług, które mogą mieć tylko pewien „zbliżony efekt ekonomiczny”.

11. Czy udzielenie pracownikom pożyczki bez oprocentowania podlega VAT

Problem 

Czy udzielenie pracownikom nieoprocentowanej pożyczki stanowiłoby czynność nieodpłatną podlegającą VAT?

Rada

Zdaniem organów podatkowych udzielenie pożyczki bez oprocentowania nie podlega w ogóle opodatkowaniu VAT jako czynność nieodpłatna. Inne zdanie mają na ten temat sądy.

Uzasadnienie 

Udzielenie pożyczki bez oprocentowania to czynność nieodpłatna, gdyż odsetki stanowią wynagrodzenie za udzieloną pożyczkę, a nie zwracany kapitał. Uznajemy, że w związku z udzieloną pożyczką w Państwa przypadku nie są ponoszone żadne dodatkowe opłaty.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Oznacza to, że udzielenie pożyczki na cele osobiste pracowników powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Zdaniem organów podatkowych przepis ten nie ma zastosowania, gdy nieodpłatnie są świadczone czynności zwolnione z VAT.

W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2023 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.209.2023.1.AK) czytamy:

(…) ratio legis wprowadzenia przepisów, które zrównują w określonych przypadkach nieodpłatne świadczenia z odpłatnymi świadczeniami, mając na uwadze art. 5 oraz art. 8 ustawy o VAT, wynika z faktu, iż ściśle określone nieodpłatne świadczenie usług lub dostawa towarów z uwagi na swój charakter, tj. bez wynagrodzenia, może stanowić czynność pociągającą za sobą skutek w postaci naruszenia konkurencji, naruszenia zasady neutralności, naruszenia wynikającej z konstrukcji podatku VAT zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji oraz zasady powszechności opodatkowania (…) art. 8 ust. 2 ustawy odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku.

Z drugiej strony – według sądów o podleganiu VAT nie decyduje to, czy dana czynność jest czynnością opodatkowaną według właściwej stawki podatkowej czy też czynnością zwolnioną. Wykonywanie czynności zwolnionych nie oznacza wykonywania czynności spoza zakresu VAT. Przeciwnie, zwolnienia z opodatkowania dotyczą zawsze czynności podlegających opodatkowaniu danym podatkiem. Inaczej nie miałoby sensu ustanawianie zwolnienia (zob. przykładowo wyroki: WSA w Warszawie z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2276/18, oraz NSA z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2060/19).

Podsumowanie

1. Nie każda usługa finansowo-ubezpieczeniowa korzysta ze zwolnienia z VAT.

2. Usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego nie wliczamy do limitu zwolnienia podmiotowego.

3. Obrotu z tytułu udzielania okazjonalnie pożyczek spółka nie powinna brać pod uwagę przy ustalaniu proporcji.

4. Czynności wykonywane przez pracodawcę na rzecz ubezpieczyciela stanowią jedynie czynności wsparcia o charakterze techniczno-administracyjnym, które nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych i są opodatkowane stawką 23%.

5. Obciążenie kosztem ubezpieczenia przez podwykonawcę wykonawcy powinno nastąpić poprzez wliczenie tego dodatku do podstawy opodatkowania usługi budowlanej i opodatkowanie go taką samą stawką jak wykonywana usługa.

6. Zdaniem organów podatkowych wydawanie zaświadczeń o prowadzeniu rachunku bankowego nie korzysta ze zwolnienia. Powinno być opodatkowane stawką 23%.

7. Opłata pobierana od klienta za opóźnioną płatność, która ma jednak miejsce najpóźniej w dniu odbioru towaru, powinna być opodatkowana na takich samych zasadach jak towar.

8. Przedłużenie gwarancji ponad standardowy okres to świadczenie odrębne od dostawy towarów, które powinno być traktowane jak odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu stawką 23% VAT.

9. Usługi odzyskiwania prowizji bankowych nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

10. Zdaniem organów podatkowych udzielenie pożyczki bez oprocentowania nie podlega w ogóle opodatkowaniu VAT.

POWOŁANE ORZECZENIA TSUE I SĄDÓW KRAJOWYCH:

• wyrok TSUE z 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91

• wyrok TSUE z 8 lipca 2021 r. w sprawie C-695/19

• wyrok NSA z 7 czerwca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1155/19)

• wyrok NSA z 10 maja 2023 r. (sygn. akt I FSK 987/20)

• wyrok NSA z 5 stycznia 2018 r. (sygn. akt I FSK 343/16)

• wyrok WSA w Warszawie z 25 kwietnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2276/18)

• wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r. (sygn. akt I FSK 2060/19)

POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.502.2023.4.IG)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.661.2023.2.WN)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.404.2023.2.IK)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.552.2023.1.APR)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 marca 2015 r. (sygn. IPTPP2/443-911/14-2/AJB)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 28 czerwca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.424.2023.1.IK)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 12 stycznia 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.725.2023.1.KT) 

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 17 sierpnia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.417.2022.1.KW)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 9 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.263.2018.3.KO)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 13 sierpnia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.297.2021.4.SM)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 26 maja 2023 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.209.2023.1.AK)

Łukasz Matusiakiewicz 

autor jest radcą prawnym specjalizującym się w podatku VAT