Sprawozdanie Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych - stanowisko Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu z dnia 27 maja 2024 r. sygnatura WA-0280/29/2024

W związku z wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2024 r. (znak: PO-VIII.3120.4.2024), doręczonym w dniu 30 kwietnia 2024 r. dotyczącym sporządzania sprawozdania Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych, Regionalna Izba Obrachunkowa w Poznaniu wyjaśnia, co następuje.

Ad. 1

Zasady sporządzania sprawozdania Rb-27S uregulowane zostały w rozdziale 1 „Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego” (dalej jako Instrukcja). stanowiącej załącznik Nr 37 do rozporządzenia Ministra Finansów dnia 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2024 r. poz. 454). Zgodnie z § 3 ust. 1 sprawozdanie jednostkowe z wykonania planu dochodów budżetowych z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, sporządza się na podstawie danych księgowości podatkowej, przy czym w kolumnie „Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy” w zakresie rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności podatku, zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru (kol. 14 sprawozdania Rb-27S) - wykazuje się kwoty dotyczące skutków decyzji organów podatkowych za okres sprawozdawczy. Skutki wykazane w tej kolumnie powinny wynikać z wydanych decyzji organu podatkowego, zarówno w zakresie bieżących, jak i zaległych należności. W przypadku podjęcia przez organ podatkowy decyzji o odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu na raty zapłaty podatku bądź zaległości podatkowej, skutki finansowe wynikające z tych decyzji powinny być wykazywane za kolejne okresy sprawozdawcze w roku, w którym została wydana decyzja.

Z przepisów art. 57 § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.) wynika, że rada gminy, rada powiatu oraz sejmik województwa może wprowadzić opłatę prolongacyjną - w wysokości nie większej niż określona w § 2 (tj. równej obniżonej stawce odsetek za zwłokę) - z tytułu rozłożenia na raty 2 lub odroczenia terminu płatności podatków oraz zaległości podatkowych stanowiących dochód odpowiednio - gminy, powiatu lub województwa.

W ocenie tut. Izby opłata prolongacyjna nie jest skutkiem decyzji organu podatkowego, ale należnością uboczną gminy związaną z wydaniem tej decyzji. Należności z tytułu opłaty prolongacyjnej (z wyjątkiem należności długoterminowych) należy wykazywać w § 088 „Wpływy z opłaty prolongacyjnej” w kol. 5 „Należności (…)”, a należności pozostałe do zapłaty na koniec okresu sprawozdawczego – w kol. 8. Z przepisów rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej nie wynika natomiast, aby opłatę prolongacyjną należało wykazywać w kol. 14 „Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy” w zakresie rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności podatku, zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru.

Jedynie w przypadku umorzenia zaległości podatkowych w podatkach i opłatach, stanowiących dochód budżetu gminy w kol. 13 wykazuje się zarówno kwoty dotyczące skutków udzielonych przez organ podatkowy gminy za okres sprawozdawczy umorzeń w całości lub w części zaległości podatkowych, jak również odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej. Możliwość umorzenia opłaty prolongacyjnej wynika z przepisów art. 67a § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Ad. 2

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przytoczone wyżej brzmienie Instrukcji w zakresie wykazywania danych w kol. 14 sprawozdania Rb-27S, w ocenie tut. Izby w kol. 14 winny być wykazywane wynikające z decyzji kwoty odroczonej lub rozłożonej na raty zaległości podatkowej oraz odsetek.

Ad. 3-5

Z § 3 ust. 1 pkt 10 lit. a Instrukcji wynika, że w kolumnie „Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy” w zakresie umorzeń zaległości podatkowych (kol. 13 sprawozdania Rb-27S) - wykazuje się kwoty dotyczące skutków udzielonych przez organ podatkowy gminy lub miasta na prawach powiatu za okres sprawozdawczy umorzeń w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej w podatkach i opłatach, stanowiących dochód budżetu gminy lub miasta na prawach powiatu. Wykazane w tej kolumnie 3 skutki powinny wynikać z decyzji wydanych przez właściwe organy gminy lub miasta na prawach powiatu, w zakresie zarówno bieżących, jak i zaległych należności. W kolumnie tej nie wykazuje się kwot wynikających z decyzji wydanych na podstawie art. 67d § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Z kolei zasady sporządzania sprawozdania Rb-27S w zakresie danych wykazywanych w kol. 14 (Skutki decyzji w zakresie rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności podatku, zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru) określa Instrukcja w § 3 ust. 1 pkt 10 lit. b. Zasady te zostały zacytowane powyżej w pkt 1.

Stosownie do art. 59 § 1 pkt 8 ustawy - Ordynacja podatkowa, umorzenie zaległości jest jedną z form wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania podatkowego.

Z przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 208, poz. 1375) wynika, że do udokumentowania przypisów lub odpisów służą m.in. decyzje. Natomiast przepisy § 9 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia stanowią, że ewidencja podatków jest integralną częścią ewidencji księgowej urzędu i jest prowadzona z wykorzystaniem kont syntetycznych planu kont urzędu jako jednostki budżetowej a zapisów w księgach rachunkowych dokonuje się według zasad określonych w ustawie o rachunkowości.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, z późn. zm.) w art. 23 ust. 2 określa, że zapis księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) datę dokonania operacji gospodarczej;

2) określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji;

3) zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji, z tym że należy posiadać pisemne objaśnienia treści skrótów lub kodów;

4) kwotę i datę zapisu;

5) oznaczenie kont, których dotyczy.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie tut. Izby podstawą wykazania danych w zakresie umorzenia zaległości podatkowych będą dane ujęte w ewidencji podatkowej w „Rejestrach przypisów i odpisów” i na kontach podatników oraz w ewidencji księgowej na koncie 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych” dotyczące odpisu podatku na podstawie decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, z zachowaniem art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości, i tak datą dokonania operacji gospodarczej (art. 23 ust. 2 pkt 1) będzie data odebrania decyzji przez podatnika.

Ujęcie decyzji umorzeniowych w rejestrach przypisów i odpisów powinno nastąpić po ich doręczeniu podatnikowi, zgodnie z art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast 4 decyzje umorzeniowe, wydane na podstawie art. 67d tej ustawy (umorzenia z urzędu), wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Zatem jeżeli na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, wydana została przez organ podatkowy gminy decyzja dotycząca umorzenia w podatkach i opłatach stanowiących dochód gminy, wówczas skutki finansowe takiej decyzji powinny być ujęte w kolumnie 13 sprawozdania Rb-27S w wysokości zgodnej z rejestrem przypisów i odpisów.

Z kolei w kolumnie 14 „Rozłożenie na raty, odroczenie terminu płatności, zwolnienie z obowiązku pobrania, ograniczenie poboru” wykazuje się kwoty wynikające z decyzji organów podatkowych za okres sprawozdawczy w zakresie bieżących, jak i zaległych należności. Skutki finansowe wynikające z decyzji powinny być wykazywane za kolejne okresy sprawozdawcze w roku, w którym została wydana decyzja. Wykazane kwoty nie muszą wynikać z rejestru przypisów i odpisów. Podstawą wykazania danych w zakresie odroczenia termin płatności podatku lub rozłożenia zapłaty podatku na raty oraz odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej są decyzje wydane przez organ podatkowy na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, których nie ewidencjonuje się ani w ewidencji podatkowej ani w ewidencji księgowej, a z przepisów § 3 ust. 1 pkt 10 lit. b Instrukcji wynika, że dane ujmuje się na podstawie decyzji wydanych czyli powinna być brana pod uwagę data wydania decyzji przez organ podatkowy.

Konsekwencją odpisu umorzonych zaległości w ewidencji podatkowej i księgowej urzędu, będzie zaniechanie ich wykazywania w sprawozdaniu Rb-27S należności (kol. 5), należności pozostałe do zapłaty (kol. 8) i zaległości netto (kol. 9). W przypadku rozłożenia na raty i odroczenia terminu płatności, należności tych nie wykazuje się jako zaległości netto,

Stanowisko prezentowane przez Izbę nie stanowi wiążącej interpretacji prawa, a jedynie pogląd Izby w zakresie objętym pytaniami.