Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. I SA/Ol 416/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 września 2024 r., nr 2801-IOA.4105.6.2024 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2023 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 9 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ, Dyrektor) po rozpatrzeniu odwołania "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik) z 12 czerwca 2024 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2023 r. Z akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji wynika, że 23 października 2023 r. funkcjonariusze Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: funkcjonariusze) przeprowadzili na należącej do strony stacji paliw, zlokalizowanej w D., kontrolę celno-skarbową w zakresie parametrów jakościowych, fizykochemicznych oraz tożsamości i jakości paliw silnikowych. W toku czynności kontrolnych pobrano próbki paliwa - olej napędowy ze zbiornika składającego się z dwóch komór, oznaczonych nr 2 i nr 3. W komorach znajdowało się odpowiednio 10 277 litrów paliwa (komora nr 2) oraz 6 485 litrów (komora nr 3). Na miejscu funkcjonariusze przeprowadzili kontrolę rodzaju paliwa poprzez próbę kwasową - nieprawidłowości nie stwierdzono (protokół z czynności kontrolnych z 23 października 2023 r.). Pozostała ilość pobranego paliwa została przekazana do specjalistycznego laboratorium: Dział Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w K. L. Urzędu Celno - Skarbowego w B.. Wynik analizy laboratoryjnej został opisany w sprawozdaniach z badań nr [...] z 20 listopada 2023 r. (dot. komory nr 2) oraz nr [...] z 20 listopada 2023 r. (dot. komory nr 3). Ustalono, że paliwo pobrane z komory nr 2 nie spełniało wymagań jakościowych określonych w zał. nr 3 do rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z 9 października 2015 r. (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1314) - dalej: rozporządzenie MG. Zgodnie ze sprawozdaniem z badań nr [...] nieprawidłowości dotyczyły niespełnienia jednego z parametrów jakościowych, tj. parametru temperatury zapłonu: wynik badania 48,5°C, przy wymaganiach jakościowych określonych w rozporządzeniu: powyżej 50.0°C. W toku czynności kontrolnych przeprowadzono analizę dokumentów przedstawionych przez stronę w toku kontroli celno-skarbowej, tj.: odpis świadectw jakości, faktur zakupu, decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w sprawie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, protokołu z wykonania czynności dozoru technicznego, raportu napełnienia zbiorników. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie jakości oleju napędowego pobranego z komory nr 2 sporządzono Protokół kontroli celno-skarbowej z 20 grudnia 2023 r. nr [...]. W protokole zawarto informacje o nieprawidłowościach dotyczących oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu MG. Konsekwencją posiadania w dniu kontroli oleju napędowego niespełniającego norm jakościowych jest opodatkowanie ww. wyrobu akcyzowego stawką akcyzy inną niż stawka dla wyrobów akcyzowych spełniających wymagania jakościowe, a wymieniona w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 1542 ze zm., dalej u.p.a.). - stawka 1160 zł/1000 litrów. Stwierdzono, że ilość oleju napędowego z komory nr 2 powinna być opodatkowana stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. dla pozostałych paliw silnikowych - 1786 zł/1000 litrów. Pismem z 1 lutego 2024 r. Naczelnik rozpatrzył zastrzeżenia do protokołu kontroli. W piśmie poinformował, że nie uwzględnił ww. zastrzeżeń oraz nie zmieni treści i ustaleń ww. protokołu kontroli celno-skarbowej. Organ wyjaśnił, że pobór paliwa dokonano na podstawie Polskiej Normy PN-EN 14275, która jest właściwa dla pobierania prób z urządzeń służących do dystrybucji detalicznej paliw, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Wyniki badań laboratoryjnych jednoznacznie wykazały, że olej napędowy nie spełniał odpowiednich norm. Naczelnik decyzją z 12 czerwca 2024 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2023 r. w kwocie 6 433 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że 23 października 2023 r. w komorze nr 2 należącej do strony znajdowało się 10 277 litrów oleju napędowego, który nie spełniał wymagań jakościowych ze względu na parametr temperatury zapłonu i w konsekwencji podlegał opodatkowaniu wg stawki jak dla pozostałych paliw silnikowych określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (1786 zł/1000 litrów). Nieprawidłowość została potwierdzona w sprawozdaniu z badań z 20 listopada 2023 r. specjalistycznego laboratorium. Ze sprawozdania z badań wynika, że nieprawidłowości dotyczyły niespełnienia jednego z parametrów jakościowych, tj. parametru temperatury zapłonu: wynik badania 48,5°C, przy wymaganiach jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych: powyżej 50.0°C. Dyrektor uznał ww. sprawozdanie za wiarygodny i wewnętrznie spójny dowód, sporządzony przez specjalistyczne i akredytowane Laboratorium zajmujące i się badaniem tego rodzaju próbek określoną metodą, która dotyczyła dokładnie przedmiotu postępowania. W konsekwencji Dyrektor uznał, że zastosowanie w sprawie ma art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., którą stosuje się do pozostałych paliw silnikowych, w tym olejów napędowych niespełniających wymagań jakościowych, określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Wybór pomiędzy stawką z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. dokonywany jest w oparciu o kryterium spełnienia bądź niespełnienia przez paliwo wymogów jakościowych. Nie ma na to wpływu okoliczność ustalenia bądź nieustalenia przyczyn, z powodu których badane paliwo wskazanych wymogów nie spełnia. Wobec istnienia obowiązku zapewnienia spełnienia wymagań jakościowych oleju napędowego na każdym etapie obrotu i przez każdy podmiot, w którego posiadaniu paliwo aktualnie się znajduje, nie może odnieść skutku powoływanie się przez skarżącą na okoliczność, że nabyte przez nich paliwo posiadało atesty jakościowe i spełniało wymagania jakościowe. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów wymienionych w odwołaniu, postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy co skutkowało prawidłową subsumpcją przepisów prawa materialnego do ustalonego z poszanowaniem reguł dowodowych wynikających z przepisów ordynacji podatkowej stanu faktycznego. Posiadany przez stronę olej napędowy o kodzie CN 2710 20 11 (ze względu na zawartość siarki), w ilości 10277 litrów, w komorze nr 2 nie spełniał określonych przepisami wymagań jakościowych i w związku z tym powinien podlegać opodatkowaniu określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawką jak dla paliw pozostałych. Dyrektor zwrócił uwagę, że to na stronie ciąży obowiązek zapewnienia zgodności paliwa z wymaganiami jakościowymi paliw silnikowych. Ponadto funkcjonariusze celno-skarbowi przekazali niezwłocznie ww. próbki z komory nr 2 i 3 do specjalistycznego laboratorium. Strona nie przedstawiła skutecznego przeciwdowodu, że przedmiotowy olej napędowy w dacie kontroli, tj. 23 października 2023 r. miał właściwości odpowiadające normom jakościowym. Zdaniem Dyrektora, nie doszło do naruszenia przepisów postepowania podatkowego, zaś decyzja organu I instancji, została w sposób wyczerpujący uzasadniona, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (w skrócie: O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1, art. 187 § 1 i 190 O.p. w zw. z art. 4 art. 16 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw przez niepełne zastosowanie, - art. 32 ust. 1 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, przez niepełne zastosowanie, - art. w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez błędne zastosowanie, - § 1 w zw. z pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, w zw. z normą PN-EN ISO 3170. "Ciekłe produkty naftowe. Ręczne pobieranie próbek" przez błędny wybór źródła pobierania próbek w stosunku do zakresu kontroli, albowiem kontroli tej podlegało paliwo w zbiorniku, co miało bezpośredni wpływ na wynik badania, a także pobór próbek przez osobę nieuprawnioną i jej badanie w laboratorium nie mającym cechy niezależności od organu. W związku z powyższym skarżąca wniosła o: - przeprowadzenie dowodu z Protokołu pobrania próbek przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 listopada 2023 r. u przedsiębiorcy T. D., Przeprowadzenie dowodu z dokumentu Sprawozdania z badań próbek wyżej określonych w Laboratorium Celnym L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 listopada 2023 r. u przedsiębiorcy T. D., na fakt stosowania właściwego sposobu poboru u innych przedsiębiorców niż u skarżącej, - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, - zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, strona przedstawiła zarzuty odnoszące się do sposobu pobrania próbek do kontroli i ich badania przez laboratorium celne. W opinii Spółki, nie jest możliwe zaistnienie zarzucanych nieprawidłowości, a wyniki badania powinny być traktowane z najwyższą ostrożnością, gdyż zarzucane naruszenie nie dotyczyło parametrów wpływających na jakość paliwa. Jest również znikome, gdyż wynosi poniżej 3% w stosunku do normy. Skarżąca podkreśliła, że w obydwu badanych komorach zbiornika znajdowało się paliwo pochodzące z tej samej dostawy i nie jest możliwe aby miało inne parametry. Paliwo pochodziło od uznanego dostawcy, a proces zakupu i przewozu paliwa u skarżącej jest objęty ścisłym monitoringiem W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Do WSA w Olsztynie w dniu 16 grudnia 2024 r. wpłynęło pismo strony skarżącej datowane na 15 grudnia 2024 r. wraz załącznikiem (k. 42-55).