Opłaty za pobyt w DPS w świetle VAT

W zależności od sytuacji jednostka samorządu terytorialnego (dalej: JST), dokonując czynności z zakresu pomocy społecznej, może występować jako organ władzy publicznej (wyłączony w tym zakresie z VAT) albo jako podatnik VAT, przy czym i tu w grę wchodzą zwolnienia przedmiotowe dla konkretnych czynności.

Jeśli chodzi o realizację zadań w zakresie usług opiekuńczych i opłat za pobyt w domach pomocy społecznej (dalej: DPS) – co do zasady JST nie występuje jako podatnik VAT.

Stanowisko MF

Z pewnością część wieloletnich sporów w analizowanym zakresie przecięła interpretacja ogólna Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r. (nr PT1.8101.3.2019).

W interpretacji tej, odwołując się m.in. do podstawowych zasad VAT oraz orzecznictwa TSUE (przykładowo wyrok z 12 maja 2016 r., sprawa C-520/14), Minister Finansów wskazał, jakie czynniki są decydujące dla oceny, czy czynności wykonywane przez JST w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności należy ustalić:

• czy wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy, tym samym jest odpłatne i podlega opodatkowaniu;
• czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta?

Kolejno w celu określenia, czy dana czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), MF wskazał m.in., że:

• jeśli zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych na ich rzecz przez podmioty publiczne zależy tylko częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody beneficjenta, nie można uznać, że między usługami a świadczeniem ekwiwalentnym beneficjenta istnieje bezpośredni związek, wymagany do uznania, że świadczeniodawca prowadzi tu działalność gospodarczą;
• czynności pomocy społecznej realizowane przez JST (w tym czynności wykonywane przez ośrodki i zakłady opiekuńcze), takie jak, np. usługi opiekuńcze dla osób samotnych wymagających pomocy innych osób, zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, charakteryzują się tym, że zwykle odpłatność za świadczenia wynika z decyzji na podstawie przepisów określających szczegółowe warunki odpłatności (i warunki częściowego bądź całkowitego zwolnienia z opłat), tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Organizacja i świadczenie usług opiekuńczych

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 1887/17) zwrócił uwagę na to, że pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, organizowaną m.in. przez JST, stąd nie pozostaje ona w stosunkach konkurencyjnych do czynności wykonywanych przez podmioty prywatne.

Ponadto dla oceny skutków podatkowo-prawnych działań realizowanych przez gminę znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, nie zaś forma ich realizacji. Zatem korzystanie z umów cywilnoprawnych samo w sobie nie oznacza wyjścia poza sferę zadań publicznych.

Skoro więc do zadań własnych gminy należy też m.in. prowadzenie i zapewnienie miejsc w DPS i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki, to gmina/miasto, wykonując w tym zakresie nałożone na nie przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których zostało powołane, działa jako organ władzy publicznej, stąd w efekcie nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Prowadzenie przez powiat DPS

W interpretacji indywidualnej z 11 marca 2021 r. Dyrektor KIS wskazał, że powiat, wykonując świadczenia pomocy społecznej za pośrednictwem DPS na podstawie decyzji administracyjnych, nie może być uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (patrz: INTERPRETACJA).

Brak obowiązku stosowania kasy rejestrującej przez DPS

Konsekwencją uznania, że nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi (dostawa towarów, świadczenie usług) – jest między innymi to, że płatności nieobjętych VAT nie trzeba ujmować na kasie fiskalnej. Tak wynika m.in. z interpretacji Dyrektora KIS z 16 czerwca 2021 r. (patrz: INTERPRETACJA).

Brak prawnego obowiązku do stosowania kas rejestrujących w powiatowych/gminnych domach pomocy społecznej w zakresie danin publicznych (opłat za pobyt pobieranych na podstawie decyzji administracyjnych) potwierdzały też niejednokrotnie sądy administracyjne (zob. wyroki: NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 423/16; WSA w Warszawie z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3092/11; WSA w Krakowie z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 462/13 ). Z zasady ogólnej wynika, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są zobowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednocześnie jednak przepisy definiują sprzedaż (na gruncie VAT) jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Sprzedaż na gruncie ustawy o VAT to nie to samo co sprzedaż w rozumieniu potocznym czy w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

©®

ŁUKASZ MATUSIAKIEWICZ

radca prawny specjalizujący się w prawie podatkowym i administracyjnym