Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 lipca 2025 r., sygn. I SA/Ol 248/25

Koszty ponoszone na standardowe czynności hodowli drobiu, nie wykazujące innowacyjności ani twórczego charakteru, nie kwalifikują się jako odliczalne koszty badawczo-rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT. Organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Katarzyna Górska Protokolant Specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2025 r. sprawy ze skargi F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2025 r., nr 2801-IOD.4100.3.2025 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 rok oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 15 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka komandytowa z siedzibą w S. (dalej jako: Spółka, strona, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: Naczelnik) z 18.12.2024 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w kwocie 210.190,00 zł. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wnioskiem z 19.09.2024 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w kwocie 210.190,00 zł. We wniosku wskazała, że w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej rozwija nowe metodyki żywienia i chowu kurcząt oraz rozwija i optymalizuje technologię ich produkcji, której celem jest osiąganie najlepszych wyników hodowlanych. W 2021 r. Spółka prowadziła prace nad rozwojem autorskiej metodyki żywienia zwierząt w oparciu o pełne ziarno i paszy prestarter dla piskląt, ponosząc koszty związane z tymi pracami, stanowiące koszty uzyskania przychodów. Do celów ulgi B+R Spółka uwzględniła wyłącznie projekt spełniający przesłanki systematyczności, twórczego charakteru, nowatorstwa i nieprzewidywalności oraz możliwości odtworzenia wyników. W szczególności w projektach tych prowadzony był stały monitoring parametrów będących kryteriami kwalifikacji badanej metody żywienia. Celem realizowanych prac B+R było obniżenie kosztów produkcji, poprawa funkcjonalności przewodu pokarmowego, poprawa jakości ściółki, mikroklimatu oraz dobrostanu drobiu. Pełnomocnik Spółki wskazał, że ze względu na liczbę realizowanych projektów, prace nad przygotowaniem dokumentacji rozliczeniowej do ulgi B+R za 2021 r. zostały zakończone 20.08.2024 r. Na ich podstawie potwierdzono zakres prac badawczo-rozwojowych kwalifikujących się do ulgi oraz wyliczona została kwota kosztów kwalifikowanych w wysokości 1.761.082,99 zł. Reasumując we wniosku Spółka stwierdziła, że w 2021 r. osiągnęła dochód w kwocie 654.821,93 zł, stąd odliczyła od podstawy opodatkowania wydatki związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych do wysokości osiągniętego dochodu. Pozostałą, nieodliczoną kwotę kosztów kwalifikowanych za 2021 r., tj. 1.106.260,99 zł, Spółka wykazała w poz. 46 załącznika CIT/BR, jako kwotę kosztów B+R do rozliczenia w kolejnych okresach. Wskazała, że odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków związanych z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych w wysokości 1.106.260,99 zł powoduje powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 210.190,00 zł. Ponadto poinformowała, że 19.09.2024 r. Spółka złożyła korektę deklaracji rocznej CIT-8 za 2022 r. uwzględniając wskazane koszty w załączniku CIT/BR. W poz. 39 załącznika CIT/BR za 2022 r., Spółka wykazała kwotę kosztów kwalifikowanych nieodliczonych w poprzednich latach w wysokości 1.106.261,06 zł oraz taką samą kwotę w poz. 42 załącznika CIT/BR do rozliczenia w roku podatkowym. Naczelnik decyzją z 18.12.2024 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w kwocie 210.190,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji wskazał, że po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym za 2021 r., decyzją z 19.12.2024 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. w kwocie 124.416 zł. Stwierdził, że poniesione w 2021 r. koszty nie są kosztami kwalifikowanymi poniesionymi na prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r., wykazana przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 19.09.2024 r. oraz w złożonej korekcie CIT-8 za 2022 r. w wysokości 210.190 zł, wynika wyłącznie z tytułu nieodliczonej kwoty kosztów kwalifikowanych na działalność badawczo- rozwojową poniesionych w 2021 r. w wysokości 1.106.261,06 zł. Uwzględniając powyższe, organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku CIT za 2022 r. w kwocie 210.190,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 15 kwietnia 2025 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał przy tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 1.04.2025 r., znak: 2801-IOD.4100.2.2025. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika z 19.12.2024 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. w kwocie 124.416 zł, uznając że działania podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji projektu, nie wypełnia przesłanek i założeń prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Dyrektor powołując się na decyzję z 1.04.2025 r. zwrócił uwagę, że przy realizacji ww. projektu Spółka wykonywała działania, które należało zaliczyć do standardowych, rutynowych czynności, jakie towarzyszą takiej działalności firmy zajmującej się hodowlą drobiu. W ocenie organu odwoławczego prowadzone protokoły żywienia oraz przedstawiona, nowa metodyka żywienia drobiu wpisywały się w zwykłą działalność gospodarczą w prowadzeniu fermy, dążącej do jak najlepszych wyników produkcyjnych. Bowiem ww. czynności to właściwy dobór proporcji pokarmu, który gwarantował prawidłowe żywienie i dostosowanie do indywidualnych potrzeb danego rzutu kurcząt. Natomiast powyższe nie świadczyło o autorskiej metodyce żywienia a jedynie, jak wskazano wyżej o konieczności dostarczania hodowanym kurczętom odpowiedniej ilości i jakości paszy oraz pszenicy, w tym prestarterów, które stanowiły podstawę ich żywienia. Zdaniem organu odwoławczego, były to działania rutynowe, które nie wykraczały poza ogólnie przyjęte dla tego typu działalności normy, zatem nie była to działalność, której można przypisać twórczy charakter. Zatem zdaniem organu odwoławczego opracowywanie/poszukiwanie odpowiedniej metody żywienia drobiu wykorzystując gotowe składniki stanowi zwykłą działalność gospodarczą w prowadzeniu fermy drobiu, której nie można przypisać twórczego charakteru. Powyższych działań w ocenie organu odwoławczego nie można było również uznać za innowacyjne. Działania w ramach projektu dotyczyły wyłącznie zmian wprowadzonych w procesie żywienia w oparciu o dostępne na rynku gotowe produkty co nie stanowi o tworzeniu nowych zastosowań i rozwiązań w hodowli drobiu. Przedmiotowe działania nie były również nową wiedzą, a stanowiły nawet nie nowy a jedynie ulepszony produkt, który nie wpisywał się w definicję działalności badawczo-rozwojowej. Spółka nie prowadziła bowiem prac rozwojowych obok podstawowej działalności, której efektem byłoby uzyskanie wyniku, prowadzącego do powstania produktu/procesu znacząco odbiegającego od dotychczasowych. Dyrektor wskazał, że z zestawienia kosztów kwalifikowanych dotyczących spornego projektu i dokumentów źródłowych wynikało, że Spółka ponosiła jedynie wydatki związane z zakupem paszy i wynagrodzeniem lekarza weterynarii, które ponoszone były w związku z realizacją spornego projektu. Zdaniem organu odwoławczego były to wydatki związane standardowo przy takim rodzaju wykonywanej działalności, jaką jest hodowla drobiu i nie można stwierdzić, że wykraczały one poza zwykłą działalność Spółki. Ponadto organ odwoławczy podkreślił również, że ww. działania nie były również produkcją próbną, ani testową (typowych dla prac badawczo-rozwojowych), natomiast było to prowadzenie regularnej i podstawowej produkcji w pełnym wymiarze bowiem nową metodykę żywienia kurcząt zastosowano we wszystkich posiadanych sześciu kurnikach, liczących ogółem 250.400 sztuk, czyli na całej populacji kurcząt utrzymywanych na Fermie w tym okresie. Dyrektor podkreślił również, że w toku postępowania Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, że w celu prowadzenia prac rozwojowych poniosła wydatki związane np. z zakupem sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w tej działalności, zakupem ekspertyz, opinii, usług doradczych lub usług równorzędnych, ani nie nabyła wyników prowadzonych badań naukowych na potrzeby prac rozwojowych. Spółka jedynie zleciła post factum sporządzenie raportu firmie zewnętrznej - Raportu z działalności B+R, która, jak wskazał pełnomocnik Spółki w odwołaniu, dokonała weryfikacji spełnienia kryteriów do zastosowania ulgi badawczo- rozwojowej oraz przygotowała i uporządkowała dokumenty by były zrozumiałe dla organów podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił również, że przy realizacji ww. projektu Spółka wykorzystała własne wieloletnie doświadczenie, dostępną wiedzę i umiejętności z branży oraz wiedzę i wieloletnie doświadczenie lekarza weterynarii M. B. (zatrudnionego w Spółce od 2013 r.). Organ nie podważył zasług lekarza w tworzeniu nowoczesnej fermy, która w ocenie Spółki, z uwagi jakość żywca drobiowego oraz wypracowane dobre praktyki hodowlane, służy innym hodowcom jako przykład. Niemniej jednak podkreślił, że wskazany przez Spółkę zespół badawczo-rozwojowy (w osobie M. B.) nie opracował żadnej nowej receptury a jedynie dobrał optymalne proporcje dostępnych gotowych pasz i pełnego ziarna w zależności od stadium rozwojowego kurcząt w krytycznym momencie ich tuczu. O braku podstaw do zastosowania w sprawie ulgi B+R przemawiała również okoliczność braku zwiększonego ryzyka, które towarzyszy działalności innowacyjnej o charakterze badawczo- rozwojowym. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że Spółka ponosiła w 2021 ryzyko na poziomie, który zwykle cechuje każdą działalność gospodarczą (koszty kwalifikowane dotyczyły wydatków związanych z zakupem paszy i wynagrodzeniem lekarza weterynarii). Czynności podejmowane przez Spółkę w ramach spornego projektu nie wykraczały w ocenie organu poza ogólnie przyjęte dla tego typu działalności normy. Zatem w ocenie Dyrektora realizacja w 2021 r. prac polegających na opracowaniu i walidacji rzeczywistych nowych metodyk żywienia i hodowli drobiu w oparciu o pełne ziarno oraz paszy prestarter, nie miały charakteru prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak samo koszty kwalifikowane odliczone przez Spółkę nie miały charakteru kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ustawy o CIT. Uwzględniając, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. wykazana we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 19.09.2024 r. oraz w korekcie CIT-8 za 2022 r., w wysokości 210.190 zł, wynika wyłącznie z tytułu nieodliczonej kwoty kosztów kwalifikowanych na działalność badawczo-rozwojową poniesionych w 2021 r. w wysokości 1.106.261,06 zł oraz mając na uwadze decyzję Dyrektora z 1.04.2025 r. Dyrektor uznał, że Spółce nie przysługuje zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy CIT prawo do dalszego odliczania kosztów z 2021 r., w kolejnych następujących po sobie sześciu latach podatkowych. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 i § 4a OP. Brak jest zatem podstaw do uchylenia i zmiany zaskarżonej decyzji. Natomiast zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 75 ust. 4a OP był nieuzasadniony. Wobec ustalenia, że Spółka w 2021 r. nie prowadziła działalności badawczo-rozwojowej, a wskazywane przez nią koszty nie stanowią kosztów kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT, Dyrektor uznał pozostałe zarzuty odwołania za nieuzasadnione. Odnoszą się bowiem do kwestii merytorycznych rozstrzygniętych ostatecznie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 1.04.2025 r. Wobec ostatecznego rozstrzygnięcia, że poniesione w 2021 r. koszty nie są kosztami kwalifikowanymi poniesionymi na prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, na treść niniejszego rozstrzygnięcia, bez wpływu pozostają przedłożone przez pełnomocnika Spółki przy piśmie z 13.03.2025 r. załączniki, tj.: - oświadczenie podpisane przez prezesa Spółki A. G. oraz kierownika zakładu M. B. - na okoliczność, że działalność Spółki stanowiła działalność badawczo rozwojową; - dyplom M. B. (lekarza weterynarii) na okoliczność, że dysponował on odpowiednią wiedzą umożliwiającą Spółce prowadzenie działalności badawczo rozwojowej; - oświadczenie B. zawierającego opis preparatu [...] - na okoliczność, że Spółka w projekcie Nr [...] użyła wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji preparat (prestarter), co stanowiło przejaw działalności badawczo rozwojowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie szeregu przepisów mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 75 § 4a OP poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy nadpłata wystąpiła, 2) naruszenie art. 18d ust. 1 i nast. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U poz. 2805 z 2023 r., dalej ustawa o CIT) w zw. z art. 4a pkt 26 i pkt 28 ustawy o CIT poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji na skutek uznania, że działalność Spółki objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie miała charakteru prac rozwojowych, a w konsekwencji koszty kwalifikowane odliczone przez Spółkę me miały charakteru kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d Ustawy o CIT, podczas gdy działalność Spółki stanowiła działalność badawczo-rozwojową, a koszty ponoszone na potrzeby tej działalności stanowią koszty kwalifikowane, które Spółka miała prawo odliczyć. 3) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 OP poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające m.in. na błędnym przyjęciu przez organ, że: a) działania Spółki w zakresie badania wpływu pszenicy na efekty chowu nie miały charakteru badawczo-rozwojowego, ale stanowiły rutynową działalność Spółki, podczas gdy w ramach Projektu [...] prowadzono chów w sposób odróżniający się od standardowej produkcji prowadzonej w podmiotach o podobnym profilu działalności (fermy drobiu) oraz znacząco różniący się od innych dotychczas realizowanych przez Spółkę hodowli drobiu. b) projekt nr [...] nie doprowadził do wzrostu innowacyjności firmy w zakresie autorskich metod, protokołów żywienia drobiu opartych o pełne ziarno pszenicy", w sytuacji, gdy jak wynika z przedstawionej Organowi dokumentacji, efektem przeprowadzenia projektu był rozwój autorskiej metody karmienia drobiu opartej o pełne ziarno pszenicy i prestarter, która pozwoliła na określenie optymalnego udziału procentowego pełnego ziarna pszenicy w diecie zwierząt na poszczególnych etapach ich wzrostu oraz na wypracowanie sposobu na przyspieszenie wzrostu piskląt w pierwszej fazie tuczu; c) zastosowano testowy protokół żywienia we wszystkich posiadanych sześciu kurnikach, a zatem nie była to produkcja próbna, ani testowa, podczas gdy produkcja ta wprawdzie była realizowana we wszystkich sześciu kurnikach, jednak wyłącznie w odniesieniu do jednego z kilku rzutów w całym roku obrotowym; 4) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 OP poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w pominięciu istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczą działalności Spółki, a w szczególności poprzez: a) uznanie za niewiarygodne wyjaśnień strony o badawczo-rozwojowym charakterze projektu, m.in. pominięcie oświadczenia o dokumentacji projektowej prowadzonej w formie elektronicznej ze względu na brak podpisu oraz wymaganie dostarczenia określonych przez organ dokumentów, mimo iż art. 18d ustawy o CIT nie precyzuje formy prowadzenia dokumentacji projektu badawczo-rozwojowego; b) pominięcie oświadczenia prezesa Spółki A. G. oraz kierownika zakładu M. B. o badawczo-rozwojowym charakterze przeprowadzonego projektu oraz o specyfice działalności Skarżącej (jako wiodącej w regionie fermy, wdrażającej innowacyjne metody hodowli kurcząt rasy brojler); c) pominięcie wyjaśnień co do rozbieżności pomiędzy ilością pszenicy zużytej do realizacji projektu nr [...] a ilością pszenicy wykazaną na fakturze kosztowej zaliczonej do kosztów kwalifikowanych projektu; d) pominięcie wyjaśnień skarżącej co do wyjątkowego charakteru zatrudnienia M. B. jako lekarza weterynarii na pełen etat, w sytuacji gdy fermy (nie prowadzące tak innowacyjnej działalności jak skarżąca), co do zasady, nie zatrudniają na etacie wyspecjalizowanych lekarzy weterynarii; e) arbitralne uznanie, że testowy protokół żywienia powinien być realizowany na części a nie na całości stada, co miałoby przeczyć badawczo-rozwojowemu charakterowi projektu, podczas gdy ulepszona metoda żywienia była stosowana wyłącznie w jednej partii produkcyjnej fermy; f) zakwestionowanie dowodów zakupu pasz na podstawie stwierdzenia, że nabywane one były przed rozpoczęciem tuczu, podczas gdy Spółka wskazała iż nie mając odrębnych magazynów przygotowuje pasze do tuczu w silosach bezpośrednio przy kurnikach, a zatem ich wcześniejszy zakup przed rozpoczęciem rzutu jest możliwy i celowy. Biorąc pod uwagę powyższe, skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji w całości - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.