Czy podatnik prowadzący działalność w zakresie transportu nabywając nieruchomość zabudowaną budynkami dla rolnictwa, może uznać całość tej nieruchomości za składniki związane z prowadzoną działalnością

Maksymalne stawki podatku od nieruchomości określają przepisy art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.). Z przepisów tych wynika między innymi, że:

1) budynki mieszkalne lub ich części są co do zasady opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najniższej stawki (zob. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. - w 2025 r. stawka ta wynosić może maksymalnie 1,19 zł od 1 m² powierzchni użytkowej, zaś w 2026 r. stawka ta wynosić będzie mogła maksymalnie 1,25 zł od 1 m² powierzchni użytkowej);

wyjątek dotyczy budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, które opodatkowane są podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki podatku od nieruchomości (zob. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. - w 2025 r. stawka ta wynosić może maksymalnie 34,00 zł od 1 m² powierzchni użytkowej, zaś w 2026 r. stawka ta będzie mogła maksymalnie wynosić 35,53 zł od 1 m² powierzchni użytkowej);

2) grunty i budynki niemieszkalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem od nieruchomości według podwyższonych stawek (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. - w 2025 r. stawka ta wynosić może maksymalnie 34,00 zł od 1 m² powierzchni użytkowej, zaś w 2026 r. stawka ta będzie mogła maksymalnie wynosić 35,53 zł od 1 m² powierzchni użytkowej);

3) pozostałe budynki niemieszkalne opodatkowane są według jednej z pośrednich stawek podatku od nieruchomości (zob. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. - w 2025 r. stawka ta wynosić może maksymalnie 11,48 zł od 1 m² powierzchni użytkowej, zaś w 2026 r. stawka ta będzie mogła maksymalnie wynosić 12,00 zł od 1 m² powierzchni użytkowej).

Jak widać, w przypadku budynków lub ich części niemieszkalnych, dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki podatku od nieruchomości wystarczający jest związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast w przypadku budynków lub ich części mieszkalnych konieczne jest zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 17 października 2018 r. (sygn. I SA/Gl 264/18):

„od pojęcia "związania" budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej, dla którego zasadniczym elementem jest posiadanie tegoż budynku przez przedsiębiorcę, trzeba odróżnić występujące na gruncie u.p.o.l. szersze pojęcie "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej, polegające na faktycznym wykorzystywaniu budynku w tejże działalności”.

Ze względu na powyższe nie są budynkami mieszkalnymi zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej budynki lub ich części wykorzystywane do celów mieszkalnych. Jak czytamy w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r. (sygn. III FPS 2/24):

„w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą)”.

W przedstawionej sytuacji w budynku mieszkalnym mieszkać będzie pracownik podatnika, a więc budynek ten wykorzystywany będzie do celów mieszkalnych. Uważam w związku z tym, że budynek ten nie jest opodatkowany według najwyższej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz według stawki najniższej przewidzianej dla „zwykłych” budynków mieszkalnych.

Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Na podstawie tego przepisu przez długi czas przyjmowano, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynku, budowli, czy gruntu skutkuje ich uznaniem za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2014 r. – sygn. II FSK 679/12).

Taki stan rzeczy został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Najpierw w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (sygn. SK 13/15) Trybunał orzekł, że:

„art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (…) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”;

następnie w wyroku z 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że:

„art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (…) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”.

W świetle pierwszego ze wskazanych wyroków samo tylko posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie przesądza o konieczności opłacania podatku od nieruchomości według najwyższych stawek podatku od nieruchomości. Jest tak tylko, jeżeli istnieje jeszcze bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 kwietnia 2018 r. – sygn. I SA/Gl 54/18 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 28 marca 2018 r. – sygn. I SA/Ol 123/18).

W świetle powyższego uważam, że opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki są te spośród pozostałych budynków, w których przypadku istnieje bezpośredni lub pośredni związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Pozostałe budynki są moim zdaniem opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych.

Tomasz Krywan

doradca podatkowy, specjalista w zakresie prawa podatkowego. Autor wielu praktycznych odpowiedzi na pytania z zakresu prawa podatkowego i licznych publikacji na ten temat