Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 października 2025 r., sygn. I SA/Ol 369/25

Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego była uzasadniona ze względu na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, opartą na dowodach wskazujących na użycie "pustych faktur" oraz ryzyko ukrycia majątku przez podatnika dla unikania egzekucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 czerwca 2025 r., nr 2801-IEW.4253.14.2025 w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 10 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania B. P. (dalej: skarżący, strona, podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 14 marca 2025 r. (dalej: Naczelnik, organ I instancji) określającą stronie: przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2023 r., przybliżoną kwotę nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług za lipiec 2023 r., w łącznej kwocie 1 630 103 zł oraz odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie 175 596 zł oraz zabezpieczył na majątku Spółki należności za ww. okresy w łącznej kwocie 735 824 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od tej kwoty na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie 175 596 zł. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Naczelnik 3.06.2024 r. wszczął wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe za okres od maja 2023 r. do października 2023 r. Organ pierwszej instancji podczas kontroli celno-skarbowej stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych. Ze sporządzanego wyniku kontroli z 25.03.2025 r. wynikało, że w okresie kontrolowanym skarżący naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w sprawie wystąpił obrót "pustymi fakturami", opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ pierwszej instancji ustalił na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG), że skarżący rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej 15.02.2001 r. i prowadzi ją pod nazwą B. P. z siedzibą w K. Jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej skarżący określił działalność w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych. Na podstawie art. 5 ustawy z dnia 2 grudnia 2021 r. o wsparciu przygotowania III Igrzysk Europejskich w 2023 r. (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 75, dalej jako: ustawa wspierająca) skarżący zawarł 21.04.2023 r. umowę nr [...] z A. Sp. z o.o. Przedmiotem umowy była kompleksowa budowa tymczasowych obiektów budowlanych (TOB) zgodnie z wymogami określonymi w projektach i założeniach koncepcyjnych oraz zasadami sztuki budowlanej wraz z ich utrzymaniem technicznym w trakcie wydarzeń w ramach Igrzysk Europejskich 2023 oraz demontażem tych obiektów po zakończeniu wydarzeń. Szczegółowy zakres przedmiotu umowy zawarto w Opisie Przedmiotu Zamówienia (OPZ) stanowiącym załącznik nr 1 do umowy. Realizacja umowy miała być wykonana w pięciu etapach i niezależnie od jej realizacji, wykonawca miał dostarczyć i sprzedać zamawiającemu na zasadach i za wynagrodzeniem przewidzianym w załączniku nr 5 do umowy towar określony w OPZ. Natomiast w § 14 pkt 7 umowy określono łączne ryczałtowe wynagrodzenie, które za prawidłowe wykonanie całości przedmiotu umowy miało stanowić kwotę 23 587 010,76 zł netto. Wynagrodzenie zostało ustalone na podstawie oferty wykonawcy stanowiącej załącznik nr 2 do ww. umowy sporządzonej przez wykonawcę na podstawie dokumentacji przetargu. W związku z ww. umową skarżący wystawił w okresie od 27.04.2023 r. do 19.09.2023 r., na rzecz Spółki A. Sp. z o.o., faktury VAT (15 szt.) na łączną kwotę netto 23 648 310,77 zł. W celu realizacji tej umowy skarżący podpisał łącznie 31 umów z 15 podwykonawcami. Przeważającym zakresem przedmiotu tych umów była budowa tymczasowych obiektów budowlanych, utrzymanie techniczne oraz demontaż ,w tym z: 2 podmiotami podatnik zawarł umowy najmu, 1 podmiotem zawarł umowę sprzedaży. Ustalono, że w związku z realizacją ww. umowy podpisanej ze Spółką A. , podatnik zawarł z 3 osobami, jako koordynatorami, umowy o pełnienie nadzoru generalnego wykonawcy. Funkcję koordynatorów pełniło również 4 pracowników firmy podatnika, zatrudnionych na umowę o pracę. W wyniku realizacji tych umów, podwykonawcy wystawili na rzecz strony, w okresie od maja do lipca 2023 r., 206 faktur na łączną kwotę netto 15 870 463,62 zł, podatek VAT 3 650 216,70 zł. Ponadto w toku kontroli ustalono, że w związku z realizacją umowy podpisanej z A. Sp. z o.o., poza ww. wskazanymi umowami, podatnik jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B. P. (zleceniodawca), zawarł 29.05.2023 r., umowę nr [...] z B. Sp. z o.o., (podwykonawca), reprezentując jednocześnie tę Spółkę jako Prezes Zarządu, o pełnienie nadzoru generalnego wykonawcy. Zgodnie z ww. umową zleceniodawca zlecił, a podwykonawca przyjął na siebie, obowiązek: pełnienia generalnego nadzoru inwestorskiego nad robotami budowlanymi w tym przede wszystkim elektrycznymi, wodno-kanalizacyjnymi; zabezpieczenia służb technicznych rezerwowych wspomagających lub uzupełniających zasoby ludzkie na wszystkich obiektach określonych w załączniku nr I do umowy przy realizacji inwestycji pod nazwą "[...]". Warunki umowy określały, m.in. wysokość wynagrodzenia za zabezpieczenie służb technicznych na łączną kwotę 3 210 000 zł plus obowiązujący podatek VAT, w tym: - za sprawowanie funkcji generalnego nadzoru - w kwocie 410 000 zł netto plus podatek obowiązujący VAT. Wynagrodzenie obejmowało wszystkie niezbędne czynności związane z prawidłowym wykonaniem przedmiotu zamówienia bez limitu wizyt na budowie, - za zabezpieczenie gotowości służb technicznych - w kwocie 2 800 000 zł netto plus obowiązujący podatek VAT. W ramach realizacji tej umowy B. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz podatnika jako prowadzącego działalność B. P., 3 faktury VAT na łączną kwotę 3 210 000 zł, podatek VAT 738 300 zł. Naczelnik stwierdził, że ww. umowa z B. została zawarta już po podpisaniu przez stronę 21.04.2023 r. umowy ze Spółką A. realizację projektu. Zatem skarżący znał już wysokość wynagrodzenia, jaką miał uzyskać z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki A. oraz kwoty jakie będzie musiał zapłacić podwykonawcom. Posiadał więc wiedzę co do wysokości przyszłego dochodu z tytułu wykonanej na rzecz Spółki A. usługi. Organ pierwszej instancji ustalił przy tym, że aktem założycielskim, zawartym w formie aktu notarialnego z 25.04.2023 r., Rep. A nr [...], została powołana spółka B. Sp. z o.o., z siedzibą w K., wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) 16.05.2023 r. Spółka jako przedmiot przeważającej działalności wskazała pozostałą działalność związaną z realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Kapitał zakładowy nowopowstałej Spółki określono na kwotę 5 000 zł. Prezesem Zarządu Spółki został podatnik, będąc jednocześnie wspólnikiem posiadającym 14 udziałów o łącznej wartości 3 500 zł. Pozostali wspólnicy - J. P. - posiadała 2 udziały na łączną kwotę 500 zł oraz N. D. - posiadała 4 udziały na łączną kwotę 1 000 zł. Uwzględniając powyższe, Naczelnik zakwestionował racjonalność decyzji biznesowych strony, polegających na rezygnacji z dochodu na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Przyczynę tej okoliczności organ pierwszej instancji upatrywał w powiązaniach osobowych (rodzinnych) występujących w Spółce B. Sp. o.o. (głównymi udziałowcami ww. Spółki z o.o. jest skarżący i jego żona oraz pasierbica). Organ uznał, że w innym przypadku powyższa umowa nie zostałaby zawarta. Zdaniem organu kontrolującego nie znajduje uzasadnienia fakt, że osoba, która podpisuje umowę na wykonanie usług na rzecz innego podmiotu, jednocześnie zleca te usługi podwykonawcy, którym w rzeczywistości ma być ona sama. Ponadto, zgodnie z podpisaną umową B. Sp. z o.o. miała świadczyć na rzecz strony usługi, których zakres wchodził w zakres umów podpisanych przez stronę z poszczególnymi podwykonawcami. Z umów podpisanych przez podatnika z podwykonawcami wynikało, że mieli oni również w zakresie świadczonych usług, m.in. obowiązek utrzymania technicznego oraz zapewnienia materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Tymczasowych Obiektów Budowlanych od momentu zakończenia budowy do momentu rozpoczęcia ich demontażu. Ustalono, że to na podwykonawcach spoczywał obowiązek usuwania ewentualnych awarii i interweniowania w różnych, nieprzewidzianych sytuacjach. Z uzyskanych w toku kontroli zeznań podwykonawców wynika, że takie usługi świadczyli oraz że zdarzały się różne przypadki, które wymagały natychmiastowych ich interwencji. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że podatnik jako osoba reprezentująca Spółkę B. miał osobiście wykonać na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko usługi, które wchodziły również w zakres usług, podlegających wykonaniu przez podwykonawców, z którymi zawarł umowy. W ocenie Naczelnika, brak było racjonalnych podstaw do zlecenia przez podatnika, jako prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. P., wykonania usług przez B. Sp. z o.o. Organ kontrolujący uznał bowiem, że usługi ujęte w wystawionych przez B. Sp. z o.o. fakturach VAT, podatnik mógł wykonać samodzielnie w ramach własnej działalności gospodarczej. Ponadto ustalenia Naczelnika dotyczące faktu, że usługi polegające na zabezpieczeniu gotowości służb technicznych wchodziły w zakres usług świadczonych przez podwykonawców wskazują, że skarżący wystawił faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu kontrolującego, jedynym racjonalnym wytłumaczeniem takiego postępowania był aspekt podatkowy. Naczelnik uznał, że przeniesienie uzyskanego przez stronę dochodu na inny powiązany ze stroną podmiot gospodarczy, pozwoliło na opodatkowanie tego dochodu niższymi stawkami podatku, a ponadto nieopodatkowanie tego dochodu daniną solidarnościową. Zdaniem organu I instancji, faktury VAT na których jako wystawca widnieje podmiot B. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogą zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżącemu nie przysługiwało zatem prawo odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur VAT: z 15.06.2023 r., nr [...], z 30.06.2023 r" nr [...] oraz z 25.07.2023 r., nr [...], wystawionych przez B. Sp. z o.o. Okoliczności towarzyszące zawartym transakcjom wskazują, że były one elementem całościowego mechanizmu działania i miały głównie na celu uzyskanie korzyści majątkowej w postaci zmniejszenia należnych podatków. Uwzględniając powyższe, Naczelnik stwierdził, że podlegająca zabezpieczeniu łączna przybliżona kwota zobowiązań podatkowych za czerwiec i lipiec 2023 r. oraz nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za lipiec 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 911 420 zł (należność główna w wysokości 735 824 zł i odsetki na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 175 596 zł). Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołał i wyjaśnił przy tym treść art. art. 33 § 1 i § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2025 r., poz.111 ze zm.), dalej: O.p. Wskazał, że skarżący w sposób nieprawidłowy prowadził księgi podatkowe, podejmował czynności mające na celu nadużycie prawa, w efekcie czego doszło, m.in. do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur nieodzwierciadlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor podniósł przy tym, że Naczelnik dokonał analizy sytuacji majątkowej i finansowej prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji ustalił na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), że podatnik posiada dwa samochody: Opla Astrę [...], rok. produkcji 2008, i Forda Transit [...], wielozadaniowego, rok produkcji 2018. Natomiast na podstawie informacji zawartych w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik jest współwłaścicielem nieruchomości: - lokalu mieszkalnego o powierzchni 70,97 m2, położonego przy ul. [...] w K., stanowiącego odrębną nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...], - działek nr [...] oraz [...], o łącznej powierzchni 0,1 ha, położonych w miejscowości R. , gm. R.1. w województwie [...], stanowiących nieruchomość gruntową, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], - działek nr [...] oraz w [...], o łącznej powierzchni 0,2253 ha, położonych w miejscowości P. , gm. K. w województwie [...], stanowiących nieruchomość gruntową, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Ponadto organ ustalił, że podatnik jest współwłaścicielem udziałów w nieruchomościach gruntowych oddanych w użytkowanie wieczyste, tj: - 1/5 udziału w działce nr [...], stanowiącej nieruchomość gruntową o powierzchni 0,03 ha, położonej w miejscowości R. w województwie [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], - 1/10 udziału w działce nr [...], stanowiącej nieruchomość gruntową o powierzchni 0,02 ha, położonej w miejscowości R. w województwie [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Powyższe nieruchomości stanowią, m.in. grunty orne, drogę oraz urządzenia wspólne, takie jak szambo, oświetlenie terenu oraz instalacje: kanalizacyjne, wodne, elektryczne, przeciwpożarowe. Organ za okoliczność potwierdzającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, wskazał ograniczenie kontynuowania prowadzonej przez podatnika działalności. Ustalono, że nastąpił spadek zatrudnienia w firmie strony w 2024 r. w stosunku do roku 2023. W 2023 r. podatnik zatrudniał 17 osób, a w 2024 r. już tylko 3 osoby. W tym zakresie organ uwzględnił wcześniej udzielone wyjaśnienia, iż doszło do zatrudnienia w B. Sp. z o.o. osób, które wcześniej pracowały w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Naczelnik wskazał przy tym na znaczący spadek obrotów w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2024 r. Organ odwoławczy ustalił, że w 2024 r. w stosunku do roku 2023 skarżący osiągnął drastycznie niższy dochód, bo niższy aż o 88,37%. Ponadto z dokonanych przez Dyrektora zestawień wynikało, że w 2024 r. podatnik wykazał sprzedaż niższą niż w 2023 r. o kwotę 23 743 913 zł, czyli niższą o ok. 94%. Organ odwoławczy mając na uwadze dane pochodzące z deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika za okres od stycznia do kwietnia 2025 r. podniósł, że porównanie wartości potwierdza utrzymujący się trend zniżkowy w bieżącym roku. Podatnik wykazał za okres styczeń - kwiecień 2025 r. (według danych na 4.06.2025 r., dotyczących deklaracji VAT-7) sprzedaż w wysokości 170 997 zł. Natomiast w analogicznym okresie roku 2023 r., tj. za okres poprzedzający okresy, w których nastąpiła realizacja usług, wynikających z umowy zawartej z A. Sp. z o.o. (określonych przez stronę jako czas "wyjątkowych przychodów"), sprzedaż osiągnęła kwotę 549 892 zł, a w styczniu - kwietniu 2024 r. - 531 090 zł. Zatem w 2025 r. w ww. miesiącach nastąpił wyraźny spadek poziomu sprzedaży, który był niższy o ok. 80,4% w stosunku do analogicznego okresu w 2023 r. i o 79,7% w stosunku do tych samych miesięcy 2024 r. W dalszym ciągu zmniejsza się zatem poziom sprzedaży w firmie strony. Tendencja zniżkowa dotycząca obrotów firmy strony utrzymuje się w 2025 r., co potwierdzają wykazane w deklaracjach za styczeń - kwiecień 2025 r. kwoty sprzedaży towarów i usług. Dyrektor zaznaczył również, że zmniejszenie zatrudnienia w działalności gospodarczej (według PIT-4R za 2024 r. skarżący zatrudniał 3 osoby) może wskazywać, nie tylko na ograniczenie jej działalności, ale również na jej ewentualną likwidację w przyszłości. Mając na uwadze podniesioną w odwołaniu kwestię posiadania przez stronę 70% udziałów w B. Sp. z o.o., która osiągnęła w 2023 r. dochód w wysokości 2 299 470 zł, organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący posiada w Spółce o kapitale zakładowym w wysokości 5 000 zł - 14 udziałów o łącznej wartości 3 500 zł. Niezależnie od tego, że wartość tych udziałów jest nieznaczna, to z rocznego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych (CIT- 8) za rok 2024 wynika, że Spółka w ubiegłym roku poniosła stratę w wysokości 365 038,56 zł. Dyrektor podkreślił również, że posiadanie przez stronę określonych nieruchomości czy też ruchomości nie wyklucza możliwości stwierdzenia, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Istotą postępowania zabezpieczającego jest jego szybkość i uproszczone reguły dowodzenia. Organ pierwszej instancji nie kwestionował rodzaju posiadanych przez stronę nieruchomości ani ich wartości. Organ pierwszej instancji, uwzględniając zasadę domniemania zgodności stanu ksiąg ze stanem rzeczywistym (art. 3 ustawy dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 341), opisał jedynie na podstawie informacji dostępnych w przedmiotowych księgach wieczystych ich właściwości i przeznaczenie. Nawet w przypadku, kiedy majątek podatnika przewyższa wysokość przybliżonego zobowiązania, to fakt ten nie przesądza definitywnie, że zobowiązanie zostanie przez niego wykonane. Dyrektor wskazał również, że skarżący w przeszłości miewał trudności z realizacją obowiązków podatkowych. Świadczą o tym wystawiane upomnienia w latach: 2003, 2004, 2005, 2006, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2022, 2023, 2024, 2025 oraz prowadzone postępowania egzekucyjne, w tym na rzecz wierzycieli publicznoprawnych. Ponadto ustalono, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla K. dokonał 18.09.2019 r. zajęcia wierzytelności w Urzędzie Skarbowym K. Organ odwoławczy nie uwzględnił również pozostałych zarzutów odwołania. Podniósł, że organ decydując o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonego zobowiązania podatkowego nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Wobec tego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania O.p., w tym zasady prawdy obiektywnej. Rolą organu jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, to jest: