Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2025 r., sygn. I SA/Ol 333/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2025r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 czerwca 2025 r., nr 2801-IEW.4132.2.2025 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2025 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 20 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: DIAS, Dyrektor, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (dalej jako: NUS, Naczelnik, organ I instancji) z 25 marca 2025 r. odmawiającą M. W. (dalej jako: skarżący, podatnik, wnioskodawca, strona) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. Z akt sprawy nadesłanych wraz ze skargą przez organ podatkowy wynika, że wnioskiem z 13 lutego 2025 r. podatnik, powołując m.in. art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie: O.p.), zwrócił się do NUS o ograniczenie w pełnym zakresie poboru zaliczek od dochodów zagranicznych osiąganych w 2025 r. Podał, że jest marynarzem i w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: A. . Wniosek uznał za zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik przedłożył umowę o pracę z 14.02.2024 r. zawartą z A.1. , Norwegia, z której wynikało, iż będzie świadczył pracę na jednostce C. lub innej jednostce z floty Spółki. Z przedłożonej książeczki żeglarskiej wynikało zamustrowanie podatnika w okresie od 10.12.2024 r. do 14.01.2025 r. na statku C. . Z zaświadczenia z 01.01.2025 r. Kapitana statku wynikało, że podatnik jest zatrudniony na statku morskim C. przez A.1. z siedzibą i rzeczywistym zarządem w Norwegii. W zaświadczeniu wskazano również, że ww. statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Z przedłożonego zaświadczenia wystawionego przez pośrednika z 30.01.2025 r., wynikało że skarżący jest zatrudniony na statku morskim C. przez A.1. z siedzibą i rzeczywistym zarządem w Norwegii. W zaświadczeniu tym wskazano także, że ww. statek eksploatowany jest poza wodami terytorialnymi Norwegii oraz Polski. Decyzją z 25.03.2025 r., Naczelnik odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2025 r. do 0,00 zł, z tytułu świadczenia pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że nie została spełniona jedna z przesłanek Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tj. wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zatem nie było podstaw do rozważenia możliwości zastosowania, tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.) - dalej u.p.d.f. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS, zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z 20 czerwca 2025 r., utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ odwoławczy ocenił, że aby zastosować ulgę, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. podatnik winien spełnić wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały dwa spośród trzech warunków wymienionych w art. 14 ust. 3, tj. że statek C. , typu FPSO, jest statkiem i jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Nie została natomiast spełniona przesłanka jego eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, to brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej. Nie ma zatem podstaw do uznania, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. W szczególności organ odwoławczy wskazał, że statek C. jest to statek typu FPSO, a nie transportowy, tym samym nie jest możliwe zastosowanie regulacji zawartych w Konwencji polsko-norweskiej. Statki tego typu jedynie stanowią pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym połączony rurociągami z odwiertami. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest magazynowanie i przeładunek surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Choć jednostki FPSO co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do określonych złóż. Źródłem ich przychodów nie jest transport morski. Organ wskazał przy tym na dominujący w orzecznictwie sądowym pogląd, że jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego w rozumieniu Konwencji. Nie zostały pominięte przez organ pierwszej instancji dokumenty złożone przez stronę. Zaświadczenie wystawione przez pośrednika pracy z 30.01.2025 r. oraz zaświadczenie kapitana statku z 01.01.2025 r. nie uprawdopodobniają, że statek C. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Z ww. dokumentów wynika, że podatnik jest zatrudniony w A.1. z faktycznym zarządem w Norwegii. W umowie zatrudnienia oraz w zaświadczeniu o pracę nie są podane żadne jednoznaczne informacje dotyczące eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji polsko-norweskiej. DIAS zauważył, że z informacji zawartych m.in. na stronie [...] wynika, że jednostka C. pływa pod banderą Wspólnoty Bahamów. Jest zakotwiczony, znajduje się na Oceanie Atlantyckim przy wschodnim wybrzeżu Ameryki Południowej, na polu naftowym B., B. Określany jest jako typ 648 – jednostka produkcyjno-magazynowa oleju, sklasyfikowany w notacji 1A1, tzn. jednostka magazynowa do produkcji ropy naftowej w kształcie statku [...], przeładunek [...], co oznacza że jego głównym celem jest produkcja i magazynowanie ropy naftowej.