tematy:

Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.584.2025.1.JF

Interpretacja indywidualna - stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

kwalifikacji przychodu na gruncie art. 7b ustawy o CIT i Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku uzyskanego w Polsce przez Wnioskodawcę w przypadku Połączenia odwrotnego - jest nieprawidłowe;
w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzupełnił go Państwo pismem z 17 października 2025 r. (wpływ 17 października 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej również „Spółka Przejmująca”), prowadzi działalność gospodarczą w obszarze wyrobów cukierniczych. Głównym przedmiotem działalności Spółki Przejmującej jest produkcja i sprzedaż ekskluzywnych wyrobów czekoladowych, w tym pralin, tabliczek, figurek i zestawów prezentowych. Spółka Przejmująca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej jest B. S.A. z siedzibą w (...) (dalej jako: „Spółka Przejmowana”). Spółka Przejmowana obecnie pełni funkcję podmiotu holdingowego.

B. S.A. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jedynym akcjonariuszem Spółki Przejmowanej jest spółka prawa luksemburskiego C., (Société en Commandite par Actions) kwalifikująca się jako spółka inwestycyjna o zmiennym kapitale - zastrzeżony alternatywny fundusz inwestycyjny (D.), utworzona zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca podlega w Luksemburgu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca nabył 100% akcji w Spółce Przejmowanej na podstawie umowy sprzedaży.

Wnioskodawca nabył również na podstawie umowy sprzedaży (...) w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

W ramach działań zmierzających do uproszczenia struktury, Wnioskodawca wniósł wszystkie posiadane udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej jako wkład niepieniężny do Spółki Przejmowanej. W zamian, Spółka Przejmowana wydała własne akcje w podwyższonym kapitale zakładowym, w wyniku czego Wnioskodawca został jedynym akcjonariuszem Spółki Przejmowanej.

Planowane jest przeprowadzenie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną („Połączenie”), w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U.2024 poz. 96, dalej: „KSH”). Planowane Połączenie jest połączeniem odwrotnym.

Nie zostało jeszcze ustalone, czy Połączenie nastąpi z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, czy też bez takiego podwyższenia. Decyzja w tym zakresie zostanie podjęta na późniejszym etapie.

W przypadku Połączenia odwrotnego z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i wydania nowo wyemitowanych udziałów Spółki Przejmującej na rzecz jedynego wspólnika, tj. Wnioskodawcy. W skład majątku Spółki Przejmowanej na dzień połączenia będzie wchodził, między innymi, pakiet 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. W związku z tym, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca nabędzie, w drodze sukcesji uniwersalnej, m.in. udziały własne.

Objęte w wyniku połączenia udziały własne nie będą jednak wydawane w ramach połączenia Wnioskodawcy. Spółka Przejmująca przeprowadzi bowiem podwyższenie kapitału zakładowego, w związku z którym wyemituje nowe udziały, które zostaną objęte przez Wspólnika. Z kolei udziały własne Spółki Przejmującej, objęte w wyniku połączenia, zostaną na późniejszym etapie umorzone.

Natomiast w przypadku Połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia jedynemu Wspólnikowi. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka Przejmująca nie wyemituje nowych udziałów, ale wyda Wspólnikowi Spółki Przejmowanej istniejące udziały własne nabyte przez nią w wyniku połączenia.

W obydwu powyższych przypadkach (tj. Połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego lub z podwyższeniem kapitału zakładowego), przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych mu przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa, niż wartość akcji w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe przejęte, w ramach łączenia się spółek, od Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, zaś głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Planowane Połączenie ma na celu uproszczenie struktury grupy. Spodziewane efekty planowanej reorganizacji to m.in.:

uproszczenie struktury kapitałowej grupy poprzez jej konsolidację i wyeliminowanie nieefektywności w zarządzaniu procesami biznesowymi w ramach grupy i zwiększenie przejrzystości struktury kapitałowej grupy, co wpłynie korzystnie na wizerunek całej grupy i możliwość pozyskania w przyszłości nowych inwestorów lub zewnętrznego finansowania na dalszy rozwój grupy;
obniżenie kosztów administracyjnych poprzez ograniczenie kosztów prowadzonej działalności w ramach grupy (koszty sprawozdawczości, obsługi korporacyjnej), co przełoży się na wzrost rentowności i umożliwi lepsze wykorzystanie istniejącego potencjału gospodarczego w ramach podmiotu skonsolidowanego;
optymalizacja kosztów działalności grupy poprzez rezygnację z utrzymywania wybranych podmiotów zależnych.

Nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości nie stanowią, ani bezpośrednio, ani pośrednio, więcej niż 50% wartości aktywów Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana nie jest również spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Pytania

1)Czy przeprowadzenie Połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będzie skutkować powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?

2)Czy przeprowadzenie Połączenia z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będzie skutkować powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Wspólnika?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym Połączeniem bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy.

W zakresie pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym Połączeniem z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po Stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 oraz Pytania 2.

i.Uwagi wstępne;

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: „KSH”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą, w tym przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) (art. 492 § 1 pkt 1 KSH).

Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej. Spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 KSH). Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 KSH).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze. zm.: dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem u wspólnika spółki przejmowanej, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

Przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 ustawy o CIT).

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ustawy o CIT).

ii.Brak przychodu z tytułu łączenia się spółek u Wnioskodawcy (niezależnie od charakteru połączenia)

Niezależnie od tego, czy połączenie zostanie przeprowadzone z podwyższeniem kapitału zakładowego, czy też bez takiego podwyższenia, z perspektywy argumentacji przedstawionej poniżej, transakcja ta nie powinna skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów. Podczas gdy przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wymienione są szczegółowo w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem u wspólnika spółki przejmowanej, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Przy czym, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze. zm.; dalej: „UPO Polska-Luksemburg”), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. (art. 10 ust. 3 UPO Polska-Luksemburg).

Natomiast, zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO Polska-Luksemburg, zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Ponieważ przychód Wnioskodawcy, rezydenta podatkowego Luksemburga, uzyskany w Polsce w następstwie łączenia się Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, powinien zostać zakwalifikowany na gruncie ustawy o CIT jako przychód z zysków kapitałowych, ale nie przychód z udziału w zyskach osób prawnych, to, zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO Polska-Luksemburg, Rzeczpospolita Polska nie będzie miała prawa do jego opodatkowania.

Należy jednak zauważyć, że w ustawie o CIT funkcjonuje nadal przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m), zgodnie z którym, za przychody z udziału w zyskach osób prawnych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
przychody spółki dzielonej.

Przepisy art. 7b ust. 1 pkt 1a i art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT mają ten sam zakres. Kwestia ta jest istotna w przypadku przychodów uzyskiwanych w Polsce przez rezydentów podatkowych Luksemburga, ponieważ kwalifikacja przychodu uzyskanego w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów albo do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, będzie rozstrzygała o prawie Rzeczypospolitej Polskiej do opodatkowania tego przychodu, z uwagi na postanowienia UPO Polska-Luksemburg.

Jeżeli przychody uzyskane w Polsce przez rezydenta podatkowego Luksemburga w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów byłyby kwalifikowane na gruncie ustawy o CIT jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, to zgodnie z art. 10 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 3 UPO Polska-Luksemburg, Rzeczpospolita Polska będzie miała prawo do ich opodatkowania.

Jeżeli jednak przychody uzyskane w Polsce przez rezydenta podatkowego Luksemburga w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów byłyby kwalifikowane na gruncie ustawy o CIT jako przychody z zysków kapitałowych, to, zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO Polska- Luksemburg, Rzeczpospolita Polska nie będzie miała prawa do ich opodatkowania.

Z uwagi na powyższą sprzeczność między konsekwencjami zastosowania przepisów art. 7b ust. 1 pkt 1a i art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT, konieczne jest zastosowanie reguł kolizyjnych.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Podczas gdy przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT obowiązywał od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z powszechnie przyjętą regułą kolizyjną, prawo późniejsze uchyla prawo wcześniejsze.

Zatem stwierdzić należy, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT znajdzie zastosowanie przed przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tej ustawy.

Kwestia ta zdążyła już być przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Zgodnie z aktualnym orzecznictwem, przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT znajdzie zastosowanie przed przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tej ustawy. Zatem, na gruncie ustawy o CIT, po 1 stycznia 2022 r. przychód uzyskany w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów należy kwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych.

Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca przytacza fragment z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 14/23 :

„(…) do końca 2021 r. jedynym przepisem dotyczącym kwalifikacji przychodów uzyskanych w następstwie m.in. podziałów podmiotów był art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. tzw. „Polski Ład” pozostawił powyższy przepis w niezmienionej formie, jednak w wyniku nowelizacji dodano art. 7b ust. 1 pkt 1a, zgodnie z którym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów stały się nową, oddzielną kategorią przychodów z zysków kapitałowych, niekwalifikowanych równocześnie do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku ww. nowelizacji przychody z podziału są więc w art. 7b u.p.d.o.p. wymienione dwukrotnie - raz jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, a raz jako inne przychody z zysków kapitałowych. Literalnie zakresy obu tych przepisów pokrywają się, co świadczy o błędzie legislacyjnym. Wyrazem tego jest chociażby fakt, że w uzasadnieniu do nowelizacji u.p.d.o.p. nie znalazło się żadne odniesienie do wprowadzonego art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p., ani do jego relacji z pozostawionym w mocy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. Tym samym, w systemie prawnym funkcjonują dwa przepisy w sprzeczny ze sobą sposób kwalifikujące dochód z połączenia: raz jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a raz jako inny przychód z zysków kapitałowych (co przełożyło się w kolejnym kroku na wadliwą analizę przepisów umowy dokonaną przez organ i potencjalnie może mieć wpływ na ustalenie w sposób nieprawidłowy obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych). W tej sytuacji prawidłowa wykładnia i usunięcie istniejącej sprzeczności tych przepisów wymaga odwołania się do reguły kolizyjnej chronologicznej lex posterior derogat legi priori. Zastosowanie wskazanej reguły prowadziłoby do wniosku, że przychody uzyskane w wyniku połączeń przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych powinno kwalifikować się zgodnie z dodanym w nowelizacji art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p., jako nowo wprowadzoną samodzielną podkategorię przychodów z zysków kapitałowych. W takim ujęciu, przychód ten nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwentnie, w odniesieniu do podatników będących osobami prawnymi nie jest stosowana instytucja płatnika - do dochodu z połączenia nie stosuje się art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym - nie stosuje się również art. 26 u.p.d.o.p. W interpretacji organ natomiast próbuje wykazać, że art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. odnosząc się do dwóch różnych kategorii przychodów w zależności od tego, czy udziałowiec, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej posiadał już udziały tej spółki przed reorganizacją, czy też ich nie posiadał. Dyrektor zatem uzupełnia treść przepisów o niewyrażoną w ustawie przesłankę „uprzedniego posiadania udziałów”. Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że przyjęta przez Dyrektora koncepcja uzależniająca kwalifikację przychodu z podziału od przesłanki uprzedniego posiadania udziałów została stworzona ad hoc, w celu znalezienia argumentu dla uznania tego przychodu za dywidendę. Taka kwalifikacja w dalszej kolejności została wykorzystana do uznania przychodu za „dywidendę” na gruncie umowy oraz stwierdzenia, że podlega on zryczałtowanemu podatkowi, pobieranemu przez płatnika. Takie działanie stanowi niedozwoloną prawotwórczą wykładnię prawa podatkowego - a co w tym przypadku szczególnie rażące - dokonaną na niekorzyść skarżącej (zatem z naruszeniem art. 2a o.p.). Tym samym, wobec tożsamości brzmienia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m i pkt 1a u.p.d.o.p. oraz istotnych wątpliwości co do błędu legislacyjnego w tym zakresie. Organ winien był dokonać korzystnej dla skarżącej wykładni tych przepisów i uznać przychód z podziału za przychód z zysków kapitałowych - nie zaś za przychód z tytułu udziału w z zyskach osób prawnych.”

Podobne stanowisko zaprezentowano również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2025 r. o sygn. I SA/Gl 715/24:

Odnosząc się do powyższej tezy stwierdzić należy, że w ustawie o CIT funkcjonuje nadal przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m), zgodnie z którym za przychody z udziału w zyskach osób prawnych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, przychody spółki dzielonej.

Przepisy art. 7b ust. 1 pkt la i art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT mają ten sam zakres. Kwestia ta jest istotna w przypadku przychodów uzyskiwanych w Polsce przez rezydentów podatkowych Niemiec, ponieważ kwalifikacja przychodu uzyskanego w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów albo do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych będzie rozstrzygała o prawie Rzeczypospolitej Polskiej do opodatkowania tego przychodu, z uwagi na postanowienia UPO.

Z uwagi na powyższą sprzeczność między konsekwencjami zastosowania przepisów art. 7b ust. 1 pkt 1a i art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT, konieczne jest zastosowanie reguł kolizyjnych.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Podczas gdy przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT obowiązywał od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z powszechnie przyjętą regułą kolizyjną, prawo późniejsze uchyla prawo wcześniejsze.

Zatem stwierdzić należy, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT znajdzie zastosowanie przed przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tej ustawy.

Skład orzekający podziela wyrażane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT znajdzie zastosowanie przed przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tej ustawy. Zatem, na gruncie ustawy o CIT, po stycznia 2022 r. przychód uzyskany w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów należy kwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. (…) Mając na uwadze powyższe zasadnie podniesiono w skardze, iż na gruncie ustawy o CIT, po 1 stycznia 2022 r. należy kwalifikować przychód uzyskany w Polsce przez rezydenta podatkowego Niemiec w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów do przychodów z zysków kapitałowych.

W takiej sytuacji, na gruncie ustawy o CIT, po 1 stycznia 2022 r. należy kwalifikować przychód uzyskany w Polsce przez rezydenta podatkowego Luksemburga w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów do przychodów z zysków kapitałowych. W konsekwencji, zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO Polska-Luksemburg, Rzeczpospolita Polska nie będzie miała prawa do opodatkowania tego przychodu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy, jako dotychczasowym wspólniku Spółki Przejmowanej, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

iii.Podsumowanie

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy:

w związku z planowanym Połączeniem Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej bez podwyższenia kapitału zakładowego, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy;
w związku z planowanym Połączeniem Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT:

wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Z wniosku wynika, że planują Państwo dokonanie połączenia odwrotnego, tj. przejęcia spółki-matki przez spółkę-córkę. Z opisu sprawy wynika, że połączenie odbędzie się na zasadach wynikających z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl art. 491 § 1 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 492 § 1 KSH:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Stosownie z kolei do art. 493 § 1 i 2 KSH:

§ 1. Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

§ 2. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Jednocześnie, stosownie do art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 515 § 1 KSH:

Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300 i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Z kolei, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przychody uzyskane w wyniku połączeń zostały przez ustawodawcę zakwalifikowane jako przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniemart. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych;

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Należy podkreślić, że w powyższym zakresie posiadanie udziału w kapitale lub praw do zysku można rozpatrywać zarówno w kontekście bezpośredniego jak i pośredniego posiadania. Niemniej w typowych strukturach kapitałowych zazwyczaj spółka przejmująca lub wspólnik może potencjalnie posiadać bezpośredni udział w odpowiednio, spółce przejmowanej albo spółce przejmującej/ nowo zawiązanej. Nie można jednak wykluczyć, iż w bardziej skomplikowanych strukturach zajdzie konieczność rozpatrywania omawianej kwalifikacji w kontekście pośredniego udziału w kapitale.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1)otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2)wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b;

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

Zgodnie z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2.art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3.art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Stosownie do art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W tym miejscu należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, został zmieniony przez art. 2 pkt 27 lit. e tiret szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Jak stanowi art. 70 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nowelizującej:

Przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a-3a, 6-6b, 12, 13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

W myśl art. 89 ustawy nowelizującej:

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6, art. 61 i art. 85-87, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2) art. 1 pkt 59, pkt 67 lit. i, pkt 76 w zakresie art. 45b, pkt 77 i 78, art. 2 pkt 51, 58 i 64 oraz art. 9 pkt 25, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

3) art. 3 pkt 1, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17, 33 i 38, art. 12, art. 14 pkt 1-4, 9, 11-16, 18 i 19, art. 20 pkt 8 i art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2022 r.;

4) art. 1 pkt 10 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 22, pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 27 lit. a tiret ósme w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 16, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11, art. 18, art. 22 pkt 1 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.;

5) art. 7 pkt 7 w zakresie art. 20zu § 4, art. 20zw § 2 zdanie drugie i art. 20zx § 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

Do dnia 31 grudnia 2021 r. przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Nowelizacja ustawy ograniczyła neutralność połączeń i podziałów dla wspólników do czynności w których:

udziały wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, połączeń lub podziałów (neutralność tylko dla pierwszej czynności reorganizacyjnej),
wartość podatkowa udziałów objętych skutkiem połączenia lub podziału nie będzie wyższa od wartości podatkowej udziałów spółki przejmowanej lub dzielonej, z założeniem, że nie doszło do łączenia lub podziału.

Wskazać należy, że z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT wynika, że neutralność podatkowa połączeń, podziałów spółek oraz wymiany udziałów została ograniczona wyłącznie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej.

Powyższy przepis w przedstawionym wyżej brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 89 ustawy zmieniającej, gdzie zapisano, że ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Z perspektywy wspólników spółki przejmowanej neutralność podatkowa uzależniona jest zatem od tego czy powyższa czynność reorganizacyjna jest pierwsza, czy też kolejna (uwzględniając zarówno połączenia, podziały, jak i wymiany udziałów).

Powyższe potwierdza także uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, tj. ustawy zmieniającej), zgodnie z którym wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że „W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału” (str. 163 uzasadnienia).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (Spółka Przejmująca), prowadzi działalność gospodarczą w obszarze wyrobów cukierniczych. Głównym przedmiotem działalności Spółki Przejmującej jest produkcja i sprzedaż ekskluzywnych wyrobów czekoladowych, w tym pralin, tabliczek, figurek i zestawów prezentowych. Spółka Przejmująca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy). Jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej jest B. S.A. z siedzibą w (...) (Spółka Przejmowana). Spółka Przejmowana obecnie pełni funkcję podmiotu holdingowego. Jedynym akcjonariuszem Spółki Przejmowanej jest Wnioskodawca - spółka prawa luksemburskiego C., (Société en Commandite par Actions) kwalifikująca się jako spółka inwestycyjna o zmiennym kapitale - zastrzeżony alternatywny fundusz inwestycyjny (D.), utworzona zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, z siedzibą w Luksemburgu. Wnioskodawca podlega w Luksemburgu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca nabył 100% akcji w Spółce Przejmowanej na podstawie umowy sprzedaży. Wnioskodawca nabył również na podstawie umowy sprzedaży (...)w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. W ramach działań zmierzających do uproszczenia struktury, Wnioskodawca wniósł wszystkie posiadane udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej jako wkład niepieniężny do Spółki Przejmowanej. W zamian, Spółka Przejmowana wydała własne akcje w podwyższonym kapitale zakładowym, w wyniku czego Wnioskodawca został jedynym akcjonariuszem Spółki Przejmowanej.

Planowane jest przeprowadzenie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Planowane Połączenie jest połączeniem odwrotnym. Nie zostało jeszcze ustalone, czy Połączenie nastąpi z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, czy też bez takiego podwyższenia. Decyzja w tym zakresie zostanie podjęta na późniejszym etapie. W przypadku Połączenia odwrotnego z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i wydania nowo wyemitowanych udziałów Spółki Przejmującej na rzecz jedynego wspólnika, tj. Wnioskodawcy. W skład majątku Spółki Przejmowanej na dzień połączenia będzie wchodził, między innymi, pakiet 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. W związku z tym, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca nabędzie, w drodze sukcesji uniwersalnej, m.in. udziały własne. Objęte w wyniku połączenia udziały własne nie będą jednak wydawane w ramach połączenia Wnioskodawcy. Spółka Przejmująca przeprowadzi bowiem podwyższenie kapitału zakładowego, w związku z którym wyemituje nowe udziały, które zostaną objęte przez Wspólnika. Z kolei udziały własne Spółki Przejmującej, objęte w wyniku połączenia, zostaną na późniejszym etapie umorzone. Natomiast w przypadku Połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia jedynemu Wspólnikowi. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka Przejmująca nie wyemituje nowych udziałów, ale wyda Wspólnikowi Spółki Przejmowanej istniejące udziały własne nabyte przez nią w wyniku połączenia.

Ponadto połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, zaś głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Planowane Połączenie ma na celu uproszczenie struktury grupy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w przypadku przeprowadzenia Połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz czy w przypadku przeprowadzenia Połączenia z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będzie skutkować powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Biorąc powyżej powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazać należy, że w analizowanej sprawie udziały posiadane przez Udziałowca w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte ani objęte w wyniku wymiany udziałów, ani też przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył 100% akcji w Spółce Przejmowanej na podstawie umowy sprzedaży. Wnioskodawca nabył również na podstawie umowy sprzedaży (...)w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. W ramach działań zmierzających do uproszczenia struktury, Wnioskodawca wniósł wszystkie posiadane udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej jako wkład niepieniężny do Spółki Przejmowanej. W zamian, Spółka Przejmowana wydała własne akcje w podwyższonym kapitale zakładowym, w wyniku czego Wnioskodawca został jedynym akcjonariuszem Spółki Przejmowanej. Ponadto w obydwu powyższych przypadkach (tj. Połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego lub z podwyższeniem kapitału zakładowego)przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych mu przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa, niż wartość akcji w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem u wspólnika spółki przejmowanej, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Tym samym co do zasady uzyskają Państwo przychód w świetle ww. art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

W tym miejscu należy podkreślić, że mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie Udziałowca Spółki Przejmowanej, właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT.

Powołany powyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Jak już wyżej wskazano aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Ponadto posiadanie udziału w kapitale lub praw do zysku można rozpatrywać zarówno w kontekście bezpośredniego jak i pośredniego posiadania.

Tym samym, w związku z faktem, że zastosowanie, w odniesieniu do wspólnika Spółki Przejmowanej znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, to konsekwentnie znajdzie zastosowanie też art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, który dotyczy zryczałtowanego opodatkowania - według stawki 19% - określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten obejmuje bowiem w szczególności przychody (dochody) uzyskane w następstwie restrukturyzacji wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że w związku z powołanymi art. 7b ust. 1 pkt 1a i art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT, konieczne jest zastosowanie reguł kolizyjnych. Stwierdzili Państwo, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT znajdzie zastosowanie przed przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tej ustawy. Ponadto wskazali Państwo, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem, przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT znajdzie zastosowanie przed przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tej ustawy. Zatem, na gruncie ustawy o CIT, po 1 stycznia 2022 r. przychód uzyskany w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów należy kwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych.

Jak wskazano powyżej Państwa stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Ponadto w związku z osiągnięciem przez Państwa dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ze względu na to, że są Państwo rezydentem podatkowym Luksemburgu, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu połączenia po stronie Udziałowca, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, tj. postanowień Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu 14 czerwca 1995 r. (t. j. Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm., dalej: „umowa polsko-luksemburska”) zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Luksemburg dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Jak już wyżej wskazano w przypadku powstania przychodu po stronie Udziałowca Spółki Przejmowanej, właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT. Tym samym na gruncie ww. UPO należy mieć na względzie postanowienia art. 10 UPO.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji:

Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 Konwencji:

Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;

b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. Konwencji:

Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 Konwencji:

Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i gdy udział.

W myśl art. 10 ust. 5 Konwencji:

Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski albo dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub przypadku, gdy udział, z którego tytułu dywidendy są wypłacane, rzeczywiście wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać nie wydzielonych zysków spółki podatkiem od nie wydzielonych zysków, nawet gdy wypłacone dywidendy lub nie wydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie.

Z przytoczonych powyżej regulacji ww. umowy wynika, że przysporzenie osiągane przez Udziałowca w związku z otrzymaniem udziałów w Spółce Przejmującej dla potrzeb UPO powinno być klasyfikowane jako dywidenda.

W przedmiotowej sprawie nie będzie zaś miał zastosowania art. 13 Konwencji (jak wskazuje Spółka), który określa zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku zostały uregulowane w art. 13 UPO. Stosownie do art. 13 ust. 1 UPO:

Zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie

Zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO:

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 3 UPO:

Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 5 UPO:

Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Tym samym Państwa stanowisko w tym zakresie także jest nieprawidłowe.

W świetle powyższego w analizowanej sprawie u Państwa - Wspólnika Spółki Przejmowanej co do zasady powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w związku z art. 10 umowy polsko-niemieckiej.

Do ww. przychodu znajdzie jednak zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy o CIT.

Jak już wyżej wskazano w przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie także postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano, że spełnione są przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, tj.:

udziały w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów,
w obydwu powyższych przypadkach (tj. Połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego lub z podwyższeniem kapitału zakładowego), przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych mu przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa, niż wartość akcji w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Tym samym uzyskany przez Państwa przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko:

w zakresie kwalifikacji przychodu na gruncie art. 7b ustawy o CIT i Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku uzyskanego w Polsce przez Wnioskodawcę w przypadku Połączenia odwrotnego - należało uznać za nieprawidłowe;
w pozostałym zakresie - należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Jednocześnie zauważyć należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wskazali Państwo, że celem połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a jego przeprowadzenie ma nastąpić z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jednak zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Ww. okoliczności zostały przyjęte jako nie podlegający ocenie prawnej opis sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zobacz także

Szkolenie Zobacz więcej

Jakie są przesłanki ekonomiczne rzeczywistego właściciela

Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.584.2025.1.JF

Chcesz uzyskać dostęp? Skorzystaj z bezpłatnego abonamentu

TESTUJ INFORLEX przez 5 dni za darmo!

Jeśli już masz abonament Inforlex Zaloguj się