Interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.865.2025.2.OS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• uznania odpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej, która powstała w ramach Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia;

• braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji;
• ustalenia, czy wniesienie aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji stanowił po Państwa stronie czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;
• prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji oraz sposobu jego odliczenia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 27 października 2025 r. (wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, jak również kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej: „Infrastruktura”).

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Wodociągów i Kanalizacji w … sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w której Gmina jest jedynym udziałowcem. Przedmiotem działalności Spółki są zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków do / od budynków mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie m.in. dostaw wody i odbioru ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody i odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Wnioskodawca stosuje dwa sposoby zarządzania wybudowaną przez siebie Infrastrukturą - część gminnego majątku wodno-kanalizacyjnego jest przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółki, część zaś jest przedmiotem aportu do Spółki.

W grudniu 2022 r. Gmina zakończyła realizację inwestycji pn. „…” (dalej: „Inwestycja”). Gmina sfinansowała realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych, jak i z uzyskanych na ten cel dofinansowań zewnętrznych. Łączna wartość Inwestycji wyniosła ok...... zł brutto, w tym ok. ..... zł VAT.

Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji stanowi środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł.

Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy. Przedmiotowe faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją Inwestycji wpłynęły do Gminy w październiku, listopadzie oraz grudniu 2022 r.

Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji stanowi budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 418). Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), oczyszczalnie ścieków oraz sieci kanalizacyjne zostały sklasyfikowane w grupowaniach:

• 2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu ścieków,
• 2222 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej oraz oczyszczalnie ścieków.

Pomimo zakończenia prac budowalnych w grudniu 2022 r. eksploatacja majątku Inwestycji nie była jednak możliwa bez uzyskania stosownych pozwoleń na użytkowanie. Dopiero 25 maja 2023 r. wydano dla Gminy zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w … o braku sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania majątku powstałego w ramach Inwestycji.

W konsekwencji, 25 maja 2023 r. Gmina zawarła ze Spółką na czas określony do 31 grudnia 2024 r. umowę dzierżawy majątku wytworzonego w ramach Inwestycji. Kwota miesięcznego wynagrodzenia za udostępnienie ww. Infrastruktury została ustalona w wysokości ..... PLN brutto miesięcznie. 31 grudnia 2024 r. Gmina zawarła ze Spółką kolejną umowę dzierżawy ww. majątku na czas określony do 31 grudnia 2025 r., a wskazana w umowie dzierżawy kwota czynszu wynosi .... tys. PLN brutto rocznie (oznacza to, że wysokość rocznego czynszu dzierżawnego za wytworzoną w ramach realizacji Infrastrukturę to ok. 5,6% wartości netto nakładów Gminy na Inwestycję).

W okresie od zakończenia Inwestycji, tj. od 30 grudnia 2022 r. do 25 maja 2023 r., majątek powstały w trakcie jej realizacji nie był wykorzystywany przez Gminę w żaden sposób, w szczególności nie był nieodpłatnie wykorzystywany przez Spółkę. W praktyce Gmina nie miała możliwości wykorzystywania majątku Inwestycji w tym okresie, ze względu na oczekiwanie na wydanie ww. zaświadczeń przez uprawnione do tego organy nadzoru. Oczywistym jest też fakt, iż do momentu otrzymania przez Gminę wszystkich pozwoleń związanych z użytkowaniem majątku Inwestycji Gmina nie mogła wydzierżawić go Spółce, ponieważ Spółka nie była zainteresowana dzierżawą majątku, którego sprawność nie została potwierdzona, a więc nie mógłby on być przez nią wykorzystywany w celu świadczenia usług związanych w odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W lipcu 2025 r. Gmina wniosła majątek Inwestycji do Spółki aportem jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji zostało udokumentowane aktem notarialnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę została przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, tj. nie doszło do przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1071; dalej: „Kodeks cywilny”). W ramach przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekazała zatem na rzecz Spółki:

·oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

·praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych;

·wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków pieniężnych;

·zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów);

·koncesji, licencji i zezwoleń;

·patentów i innych praw własności przemysłowej;

·tajemnic przedsiębiorstwa;

·ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

·umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy, którą obecnie dysponuje Spółka.

Od czasu zakończenia Inwestycji do dnia dokonania aportu Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie Infrastruktury.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1.Czy pomiędzy Państwem a Zakładem Wodociągów i Kanalizacji w … Spółka z o. o. występują/występowały jakiekolwiek powiązania? Jeśli tak, to należy wskazać jakie i na czym one polegają?

Odpowiedź Gminy:

Jak Gmina wskazała we Wniosku, Gmina jest jedynym udziałowcem Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w … sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Innymi słowy, Gmina posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Ponadto, poza powiązaniami kapitałowymi, pomiędzy Gminą a Spółką zachodzą powiązania osobowe. Jednocześnie, biorąc pod uwagę zakres działalności Spółki (zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania, usuwania i odprowadzania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych), Spółka pełni funkcję dostawcy usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków do / od budynków mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie m.in. dostaw wody i odbioru ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody i odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

2.Czy wskazana przez Państwa łączna wartość inwestycji ok 1,5 mln zł brutto stanowi wysokość nakładów na realizację inwestycji, poniesionych zarówno środków zewnętrznych + środków własnych Gminy będącej przedmiotem wniosku? Jeśli nie, to należy wskazać:

a)Jaka jest wysokość środków własnych Gminy w realizację ww. inwestycji?

b)Jaka jest wysokość środków zewnętrznych? Prosimy wskazać kwotę netto i brutto.

Odpowiedź Gminy

Inwestycja pn. „…” (dalej: „Inwestycja”) została sfinansowana zarówno ze środków własnych jak i ze środków zewnętrznych. Całkowita wartość Inwestycji wyniosła ..... PLN brutto, tj. .... PLN netto. Gmina w tym zakresie otrzymała dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych w kwocie ...tys. PLN oraz Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w kwocie ....tys. PLN. W konsekwencji, wysokość środków własnych Gminy na realizację Inwestycji wyniosła ok. .....tys. PLN.

3.Jakie czynniki uwzględnili Państwo przy kalkulacji czynszu dzierżawnego? Należy je szczegółowo wymienić.

4.Czy wysokość czynszu dzierżawnego jest ustalana w oparciu o:

a)stawkę amortyzacji infrastruktury wodociągowej będącej przedmiotem dzierżawy,

b)długość okresu użytkowania ww. Infrastruktury,

c)inne czynniki (proszę je wymienić).

Odpowiedź łączna Gminy na pytania nr 3 i 4:

Przy kalkulacji czynszu dzierżawnego Gmina uwzględniła następujące czynniki:

a)Wartość majątku, tj. wartość infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która została oddana w dzierżawę;

b)Metoda amortyzacji - zastosowanie liniowej metody amortyzacji, która pozwala na równomierne rozłożenie odpisów amortyzacyjnych w czasie;

c)Stawka amortyzacji – stawka amortyzacji ustalona na poziomie 5%, która wpływa na wysokość rocznego odpisu amortyzacyjnego;

d)Okres eksploatacji – przewidywany okres eksploatacji infrastruktury, który wpływa na rozłożenie czynszu dzierżawnego w czasie;

e)Realia rynkowe – warunki rynkowe dotyczące wartości podobnych nieruchomości oraz usług, które wpływają na ustalenie konkurencyjnego czynszu.

5.Czy wynagrodzenie należne Państwu z tytułu dzierżawy Inwestycji jest niższe od wartości rynkowej, równe wartości rynkowej czy też wyższe od tej wartości?

Odpowiedź Gminy:

Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy Inwestycji zostało ustalone w taki sposób, aby uwzględniało realia rynkowe. Dzięki temu, zdaniem Gminy, wynagrodzenie jest równe wartości rynkowej, zapewniając sprawiedliwą i konkurencyjną stawkę dla obu stron umowy.

6.W jakiej relacji pozostaje czynsz dzierżawny za rok z całkowitymi nakładami (dofinansowanie + wkład własny) poniesionymi na realizację Inwestycji opisanej we wniosku?

Odpowiedź Gminy”

Relacja rocznego czynszu dzierżawnego do całkowitych nakładów poniesionych na realizację Inwestycji, można analizować w kategoriach procentowych udziałów. Kwota miesięcznego wynagrodzenia za udostępnienie ww. infrastruktury została ustalona w wysokości .... tys. PLN brutto miesięcznie (tj. rocznie brutto .... tys. PLN). W konsekwencji, wysokość rocznego czynszu dzierżawnego (netto) za Infrastrukturę stanowi ok. 5% wartości netto nakładów Gminy na Inwestycję (....tys. PLN / .... PLN = ok. 5%).

7.Na jakim poziomie kształtowały się dochody z tytułu dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach projektu w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

Odpowiedź Gminy:

Dochody z dzierżawy Infrastruktury planowane są rocznie na poziomie....zł netto.

Dochody Gminy ogółem za 2024 r. wyniosły .... PLN.

Dochody własne za 2024 r. wykonano w kwocie .....PLN

Stosunek dochodów z tytułu dzierżawy infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji w skali roku w stosunku do dochodów ogółem Gminy będzie wynosił 0,06 %, a do dochodów własnych Gminy będzie wynosił 0,1%.

8.Czy kwota czynszu za dzierżawę infrastruktury powstałej w ramach projektu, jest znacząca dla budżetu Gminy?

Odpowiedź Gminy:

Dochody uzyskiwane z tytułu dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej stanowią istotny element dochodów własnych Gminy, co ma bezpośrednie przełożenie na jej zdolność do finansowania zadań publicznych. Czynsz dzierżawny jest dochodem regularnym i przewidywalnym, co ułatwia planowanie budżetowe. Dochody te zasilają kategorię dochodów bieżących, z których finansowane są kluczowe zadania Gminy. Wydzierżawienie infrastruktury wyspecjalizowanemu podmiotowi jest przejawem racjonalnego gospodarowania mieniem. Gmina, pozostając właścicielem, nie musi ponosić bieżących kosztów eksploatacji i utrzymania ww. infrastruktury, a jednocześnie czerpie z niej korzyści finansowe.

Końcowo, Gmina informuje również, że każda pozycja po stronie dochodów jest znacząca dla Gminy, w tym dochody (obrót), które Gmina będzie uzyskiwała z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach ww. inwestycji.

9.Kto pokrywał koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym dzierżawionej przez Państwa Infrastruktury?

Odpowiedź Gminy:

Koszty utrzymywania infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji w odpowiednim stanie technicznym pokrywa dzierżawca – Spółka. Spółka ponosi wszelkie nakłady niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania i konserwacji dzierżawionej Infrastruktury, w tym również dokonuje napraw, remontów oraz modernizacji.

10.W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że w lipcu 2025 r. Gmina wniosła majątek Inwestycji do Spółki aportem jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki, należy wskazać:

a)jak w umowie została określona zapłata za wniesiony aport? Czy w umowie zostało określone, że zapłatę za aport będą stanowiły udziały w Spółce w wartości nominalnej czy według innej wartości (jeśli tak to wg jakiej wartości)?

g)czy Spółka, do której wnieśli Państwo aport w postaci ww. majątku powstałego w ramach inwestycji, zobligowana była do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Państwa (poza wydaniem udziałów), np. dopłaty w gotówce podatku lub innego świadczenia (jakiego i o jakiej wartości – należy podać w kwocie brutto)?

Odpowiedź łączna Gminy na pytania nr 10a i 10g

Gmina dokonała rozliczenia omawianej transakcji aportu składników majątkowych (materialnych) infrastruktury wytworzonej w ramach realizacji Inwestycji do Spółki w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się z otrzymanych udziałów o wartości nominalnej w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta odpowiadała zasadniczo wartości wniesionych wkładów niepieniężnych, przy czym z uwagi na charakter transakcji łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów stanowiła wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału (tj. 500 zł). Natomiast nadwyżkę wartości wniesionych wkładów niepieniężnych, ponad wartość nominalną objętych udziałów, przeznaczono na kapitał zapasowy Spółki.

Jednocześnie, Gmina informuje, że Spółka nie była zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy, w szczególności dopłaty w gotówce podatku VAT, gdyż jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do własnego stanowiska przedstawionego we Wniosku, pierwsze zasiedlenie infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji nastąpiło w maju 2023 r., a więc aport tego majątku został dokonany w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (tj. w lipcu 2025 r.) i tym samym dostawa korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

b)czy wartość udziałów w zamian za wnoszony aportem majątek wytworzony w związku z realizacją projektu skalkulowany jest z uwzględnieniem realiów rynkowych?

c)przy uwzględnieniu jakich czynników dokonali Państwo kalkulacji wartości udziałów w zamian za wnoszony aportem ww. majątek?

d)czy wartość udziałów w zamian za wnoszony aportem ww. majątek umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na ten majątek, który powstanie w ramach realizowanej inwestycji?

e)w jakiej relacji pozostaje wartość udziałów w zamian za wnoszony aportem ww. majątek z całkowitymi nakładami poniesionymi na majątek, który powstanie w ramach realizowanej inwestycji?

f)czy wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości ww. majątku wniesionego aportem do Spółki?

Odpowiedź łączna Gminy na pytania 10b, 10c, 10d, 10e i 10f

Gmina informuje, że wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości majątku wniesionego aportem (z uwzględnieniem amortyzacji). Jednocześnie, jak Gmina wskazała powyżej, z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów stanowiła wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału, zaś różnica pomiędzy wartością wkładów niepieniężnych a wartością nominalną objętych udziałów została przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Mając na uwadze powyższe, wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce zasadniczo pozostaje w relacji 1:1 z całkowitymi nakładami poniesionymi na majątek, który powstał w ramach realizacji Inwestycji (z uwzględnieniem amortyzacji) i tym samym, otrzymane wynagrodzenie umożliwiło Gminie zwrot nakładów poniesionych na Infrastrukturę.

Gmina zaznacza również, że nie kalkulowała wartości wynagrodzenia w inny sposób, lecz jedynie w oparciu o wartość przedmiotu aportu.

h)czy dla transakcji aportu inwestycji złożyli Państwo oraz Spółka (jako strony transakcji) zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i wyborze opodatkowania podatkiem VAT, spełniające wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ww. ustawy o VAT?

Odpowiedź Gminy

Gmina oraz Spółka nie złożyły zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i wyborze opodatkowania podatkiem VAT, spełniające wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ww. ustawy o VAT.

11.Czy na moment wniesienia aportu do Spółki – Inwestycji pn. „…” – przedmiot aportu stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a w związku z tym czy przenoszone składniki majątkowe zostały wyodrębnione w prowadzonej przez Państwa działalności na płaszczyźnie:

a)organizacyjnej, tj. czy miały swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze;

b)finansowej, tj. czy posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Państwa ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do tej wyodrębnionej działalności, przez co możliwe było określenie wyniku finansowego;

c)funkcjonalnej, tj. czy stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?

Odpowiedź Gminy:

Gmina pragnie podkreślić, iż ustalenie czy przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 2).

Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie Gmina przedstawia w ww. zakresie swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do Wniosku.

Gmina wskazuje, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie był wyodrębniony na płaszczyźnie:

·organizacyjnej – przejawem tego jest brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, nadając mu określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;

·finansowej – nie jest bowiem możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedmiotu aportu. W tym zakresie, Gmina wskazuje, że transakcja wniesienia aportu nie obejmowała w szczególności przeniesienia należności Gminy, przeniesienia rachunków bankowych Gminy oraz środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach, jak również Spółka nie przejęła zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

·funkcjonalnej – należy zwrócić uwagę, że przedmiotem aportu, jak wskazała Gmina we Wniosku, była wyłącznie infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji, która z natury rzeczy sama w sobie nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa. Ponadto, w ramach aportu nie doszło do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia zakładu pracy) – to Spółka posiada pełne zaplecze kadrowe, z wykorzystaniem prowadzi na terenie Gminy działalność w zakresie dostawy wody / odbioru ścieków,

- a w związku z tym, zdaniem Gminy, nie stanowił on organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

12.Czy Spółka może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w oparciu o wniesione do niej składniki majątkowe, czy musiała podjąć/wykonać działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi, itp.) aby taką działalność prowadzić?

Odpowiedź Gminy:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w oparciu o składniki majątkowe wniesione do niej aportem, dzierżawione oraz własne. W tym zakresie Spółka posiada zezwolenie na prowadzenia zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na czas nieokreślony, udzielonego decyzją Burmistrza Gminy z dnia 24 listopada 2016 r.

Ponadto na Spółkę przenoszone są pozwolenia wodnoprawnego, mianowicie decyzją Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: „Wody Polskie”) z dnia 12 maja 2025 r., przeniesiona została na Spółkę decyzja Wód Polskich z dnia 17 czerwca 2021 r. udzielająca Gminie pozwolenia wodnoprawnego m.in. na przebudowę i wykonanie urządzenia wodnego oraz na świadczenie usług wodnych.

Pytanie

1.Czy odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2.Czy wniesienie aportem majątku Inwestycji do Spółki stanowi wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

3.Czy wniesienie aportem majątku Inwestycji do Spółki stanowi działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

4.Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji w pełnej wysokości?

5.W jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT

2.Wniesienie aportem majątku Inwestycji do Spółki nie stanowi wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

3.Wniesienie aportem majątku Inwestycji do Spółki stanowi działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

4.Z uwagi na fakt, iż w okresie od pierwszego zasiedlenia tj. od maja 2023 r. do lipca 2025 r. majątek Inwestycji był przez Gminę wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, a następnie jego przeznaczenie uległo zmianie – został zbyty na rzecz Spółki w drodze czynności aportu, która to czynności korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Gminie przysługuje prawo do odliczenia 2/10 kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

5.Gmina może odliczyć VAT do wydatków związanych z realizacją Inwestycji w pełnych kwotach przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, z uwagi na trwałą zmianę przeznaczenia majątku Inwestycji do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, Gmina będzie zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty zmniejszającej odliczenie w wysokości 8/10 kwoty odliczonego VAT naliczonego, w deklaracji za okres, w którym nastąpił aport (tj. w lipcu 2025 r.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle tego zapisu, w ocenie Wnioskodawcy, działalność Gminy polegająca na udostępnianiu Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za wynagrodzeniem stanowi działalność gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w Kodeksie cywilnym, tym samym w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia majątku Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych powyżej przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność udostępnienia majątku Inwestycji nie stanowi dostawy towaru (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania konkretnymi towarami jak właściciel), należy uznać ją za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina wykonywała usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i jak wskazano powyżej Gmina działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność (stanowiąca świadczenie usługi) podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy nie korzysta ona ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”). Przykładowo DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.138.2024.2.JK uznał: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że dla czynności odpłatnego udostępnienia przez Państwa powstałej infrastruktury kanalizacyjnej w oparciu o umowę przesyłu/dzierżawy, za którą będą Państwo pobierać wynagrodzenie, nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzystają Państwo z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.”

Dodatkowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 21 lipca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1.2.4012.229.2023.2.AS Organ wskazał: „z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku dwóch Infrastruktur: Infrastruktura A i Przychodni POZ, Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT, w związku z czym czynności te będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.”

W rezultacie uznać należy, iż odpłatne udostępnienie przez Gminę majątku Inwestycji na rzecz Spółki na mocy umowy dzierżawy stanowi działalność gospodarczą oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Wniesienie aportem Infrastruktury, która powstała w ramach realizacji Inwestycji do Spółki stanowi czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działała w przypadku tych czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcja wniesienia aportem majątku Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które były przedmiotem aportu nie stanowiły ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu była jedynie Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji w postaci oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym siecią kanalizacyjną. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, transakcja wniesienia aportu nie obejmowała przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie doszło równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji stanowiła wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy.

Tym samym nie można uznać, że wniesiona przez Gminę aportem Infrastruktura, która powstała w ramach Inwestycji stanowi przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniosła wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie towarzyszyły żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem aportu nie była też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji nie była organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmowała zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności kanalizacyjnej.

Czynność aportu stanowi zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku doszło do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą, która powstała w ramach realizacji Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. 0113- KDIPT1- 2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że „(…) wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ wskazał, że: „(…) w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem Infrastruktury, która powstała w ramach realizacji Inwestycji do Spółki nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu w zależności od jego przedmiotu spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

·istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca aport),

·istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu;

·istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

Zdaniem Gminy, majątek Inwestycji posiadał zdolność aportową i mógł być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki.

W ocenie Gminy przedmiot aportu tj. Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji, spełnia definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą „towary” to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tym samym aport tych środków majątkowych w ocenie Wnioskodawcy stanowił odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż efektem tej czynności było przeniesienie na inny podmiot (tj. Spółkę) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Z kolei wynagrodzeniem za dokonaną dostawę towarów są udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Zatem aport majątku Inwestycji stanowi odpłatną dostawę towarów dokonaną przez Gminę na rzecz Spółki, która podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 oraz 7 ustawy o VAT.

W celu ustalenia, czy ww. dostawa może korzystać ze zwolnienia z VAT należy przeanalizować art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy VAT, bowiem są to jedyne przepisy, które potencjalnie mogą znaleźć zastosowanie w przedmiotowej kwestii.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisach warunki. Jednakże w ww. ustawie brak jest definicji „budowli”. W tym miejscu, w ocenie Gminy, można sięgnąć do Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem (w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego) lub obiektem małej architektury (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego), jak m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne, budowle hydrotechniczne, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy należy uznać, że elementy Infrastruktury, które zostały wybudowane przez Wnioskodawcę w ramach Inwestycji powinny być uznane za budowle, gdyż mieszczą się one w ww. katalogu budowli (jako budowle – obiekty liniowe, do których zgodnie z art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego zalicza się m.in. kanały i rurociągi).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

·dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

·pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jako pierwsze zasiedlenie w myśl obecnego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

·wybudowaniu lub

·ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ocenie Gminy, do pierwszego zasiedlenia Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji doszło dopiero 25 maja 2023 r. to jest, gdy wydano dla Gminy zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w … o braku sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania majątku powstałego w ramach Inwestycji, którego otrzymanie umożliwiło Gminie również następnie wydzierżawienie przedmiotowego majątku Spółce. Dopiero wówczas przedmiotowy majątek mógł zostać wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem do odbioru i oczyszczania ścieków.

Jak wskazano w stanie fatycznym w okresie od zakończenia Inwestycji, tj. od 30 grudnia 2022r. do 25 maja 2023 r., majątek powstały w trakcie jej realizacji nie był wykorzystywany przez Gminę w żaden sposób, w szczególności nie był nieodpłatnie wykorzystywany przez Spółkę. W praktyce Gmina nie miała możliwości wykorzystywania majątku Inwestycji w tym okresie, ze względu na oczekiwanie na wydanie ww. zaświadczeń przez uprawnione do tego organy nadzoru. Oczywistym jest też fakt, iż do momentu otrzymania przez Gminę wszystkich pozwoleń związanych z użytkowaniem majątku Inwestycji Gmina nie mogła wydzierżawić go Spółce, ponieważ Spółka nie była zainteresowana dzierżawą majątku, którego sprawność nie została potwierdzona, a więc nie mógłby on być przez nią wykorzystywany w celu świadczenia usług związanych w odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Powyżej przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii orzeczniczej, a zaprezentowane zostało przede wszystkim na gruncie orzeczenia TSUE C-308/16 Kozuba Premium Selection. TSUE w ww. wyroku wskazał, iż: „kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji”.

W ocenie Gminy w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, przed 25 maja 2023 r., do takiej „konsumpcji” nie doszło – majątek Inwestycji nie był bowiem w tym okresie wykorzystywany/użytkowany w żaden sposób (ani odpłatnie ani też nieodpłatnie), a więc nie można mówić o rozpoczęciu jakiekolwiek procesu konsumpcyjnego.

Stanowisko to w orzecznictwie krajowym zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. III SA/Wa 2529/21, w którym sąd stwierdził, iż: „W ocenie Sądu prawidłowa jest wykładnia art. 2 pkt 14 ustawy, według której przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć pierwsze użytkowanie, tj. rozpoczęcie użytkowania nieruchomości poprzez jej wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem. Z orzeczenia TSUE C-308/16 oraz orzecznictwa NSA (np. I FSK 1294/17) wynika, że pierwsze zasiedlenie należy wiązać z rozpoczęciem "konsumpcji" nieruchomości (o ile w przypadku nieruchomości można mówić o "konsumpcji"), a nie już z dokonaniem dostawy, jeśli nie towarzyszy jej rozpoczęcie wspomnianej "konsumpcji". Może jej dokonać zarówno właściciel, jak i najemca, albo też użytkownik na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, ale jest ono zawsze konieczne dla uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia (…) Jeśli zatem pierwszej sprzedaży nie towarzyszy rozpoczęcie procesu konsumpcji budynku, nie należy z tą sprzedażą wiązać pierwszego zasiedlenia”.

Z powyższego wynika, że pierwsze zasiedlenie Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji nastąpiło w maju 2023 r., a więc aport tego majątku został dokonany już po pierwszym zasiedleniu. Ponadto, aport został dokonany w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (tj. w lipcu 2025 r.), a więc dostawa korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że analizowana transakcja korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, to w ocenie Wnioskodawcy analiza możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na mocy pkt 10a ww. przepisu jest zbędna, gdyż przedmiotowy przepis znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy nie można zastosować zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy pkt 10.

Podsumowując, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Gminę aportem majątku Inwestycji do Spółki korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem majątku Inwestycji a datą dokonania aportu upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ad 4. i 5.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

·nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz

·nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, w związku z pobieraniem wynagrodzenia za dzierżawę majątku Inwestycji, powyższe przesłanki zostały spełnione i tym samym stosownie do ww. przepisu Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Jak zostało to wskazane powyżej w uzasadnieniu stanowiska JST w odniesieniu do pytania 1, w ocenie Gminy, z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usługi dzierżawy Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane były odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji zaś Gmina świadczyła odpłatne usługi na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, wskazane usługi nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesione w związku z realizacją Inwestycji wydatki są związane z odpłatną usługą dzierżawy, która nie byłaby możliwa, gdyby Infrastruktura w ogóle nie powstała.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków, które zostały poniesione na Infrastrukturę objętą zakresem Inwestycji. Ponadto, w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpiła żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

• z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.361.2023.1.MBN, w której Organ uznał: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina ma/będzie miała możliwość odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. inwestycji. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a powstała infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy”.;
• z dnia 28 czerwca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.200.2023.2.ID w której Organ uznał, że: „W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi związane z realizacją inwestycji pn. „(…)”, będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro Wnioskodawca będzie wykorzystywał powstałą inwestycję wyłącznie do odpłatnego udostępniania przedmiotowej inwestycji na rzecz Spółki – na podstawie umowy dzierżawy – to będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”;
• z dnia 19 czerwca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.198.2023.3.DP;
• z dnia 13 stycznia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.877.2021.2.MWJ;
• z dnia 17 września 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.544.2021.1.AR;
• z dnia 5 marca 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ.

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiścić VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej odpłatnej usługi udostępniania majątku Inwestycji, ma ona jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji, ponieważ wydatki te są bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną VAT (tj. odpłatnym udostępnieniem majątku Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy). Niemniej jednak z uwagi na fakt, że w analizowanej sytuacji Gmina wykorzystywała majątek Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT przez okres od 25 maja 2023 r. do lipca 2025 r., natomiast w lipcu 2025 r. zbyła go na rzecz Spółki w drodze aportu, która to transakcja w ocenie Gminy korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, efektywnie Gmina jest uprawniona do odliczenia 2/10 kwoty VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

W ocenie Gminy, z uwagi na fakt, iż majątek Inwestycji bezpośrednio po oddaniu go do użytkowania był przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki, jest ona uprawniona do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w pełnych kwotach przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, ze względu na trwałą zmianę przeznaczenia majątku Inwestycji z wykorzystania wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatna dzierżawa) na wykorzystanie wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT (aport), Gmina będzie zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty zmniejszającej dokonane odliczenie w wysokości 8/10 kwoty odliczonego VAT naliczonego, w deklaracji za okres, w którym nastąpił aport (tj. w lipcu 2025 r.).

Stosownie bowiem do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W myśl ust. 10b. tego artykułu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl zaś art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1)za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2)za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

-nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym, zdaniem Gminy, aby odliczyć VAT od wydatków związanych z Inwestycją Gmina będzie mogła dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie z uwagi na początkowe przeznaczenie majątku Inwestycji wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT zostanie jednak ograniczone w związku z dokonaniem aportu, o czym mowa poniżej.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, „przepisy ust. 1–6 [dotyczące korekty wieloletniej – dop. Gminy] stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 (korekty odliczonego podatku), podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji zastosowanie znajdzie 10 – leni okres korekty w VAT, gdyż ww. Infrastruktura stanowi nieruchomości w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT i jednocześnie wartość początkowa tych środków trwałych przekraczała 15 000 zł.

Jak zostało wskazane powyżej, po oddaniu majątku Inwestycji do użytkowania w maju 2023 r. Gmina wykorzystywała go wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Natomiast w lipcu 2025r. przeniosła własność przedmiotowej Infrastruktury na rzecz Spółki w drodze czynności aportu, która to czynność, w ocenie Gminy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Stwierdzić zatem należy, że w wyniku aportu nastąpiła zmiana przeznaczenia środków trwałych (budowli), z wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatna dzierżawa na rzecz Spółki) na wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT (aport do Spółki). Co więcej, zmiana ta ma charakter trwały.

Jak bowiem wynika z treści art. 91 ust. 4 ustawy o VAT „w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.

Jednocześnie zaś art. 91 ust. 6 stanowi, że „W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

2)zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu”.

Zatem jeśli środki trwałe (towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT) zostaną sprzedane w drodze transakcji zwolnionej z VAT w okresie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, to uznaje się, że są one wykorzystywane do czynności zwolnionych VAT aż do zakończenia okresu korekty, o której mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki w lipcu 2025 r., w ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest przyjęcie, iż Infrastruktura ta będzie wykorzystywana na potrzeby czynności zwolnionych z VAT, aż do końca okresu korekty wieloletniej.

Jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy o VAT „w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy”.

W świetle powyższego, Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty zmniejszającej odliczony w drodze korekty przeszłych okresów rozliczeniowych VAT naliczony od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Przedmiotowa korekta będzie dotyczyć 8/10 kwoty odliczonego VAT, a Gmina tą ujemną kwotę zobowiązana będzie wykazać w rozliczeniu VAT za okres, w którym nastąpił aport (tj. w lipcu 2025 r.).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż przedstawione powyżej odpowiedzi na pytania DKIS nie spowodowały zmiany stanowiska Gminy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego odnośnie do sformułowanych we wniosku pytań, a w konsekwencji przedstawione we wniosku stanowisko Gminy jest kompletne i spełnia przesłanki, o których mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym należy wskazać, iż przedstawiony przez Gminę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadane pytania oraz stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozostają spójne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie, którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każde świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1)wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2)w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

·czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

·ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to, zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Tylko w tym zakresie, bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153, ze zm.):

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. W grudniu 2022 r. zakończyliście Państwo realizację inwestycji pn. „…”. Pomimo zakończenia prac budowalnych w grudniu 2022 r. eksploatacja majątku Inwestycji nie była jednak możliwa bez uzyskania stosownych pozwoleń na użytkowanie. 25 maja 2023 r. zawarli Państwo ze Spółką na czas określony do 31 grudnia 2024 r. umowę dzierżawy majątku wytworzonego w ramach Inwestycji. 31 grudnia 2024 r. zawarli Państwo ze Spółką kolejną umowę dzierżawy ww. majątku na czas określony do 31 grudnia 2025 r. ., a wskazana w umowie dzierżawy kwota czynszu wynosi ....tys. PLN brutto rocznie. Całkowita wartość Inwestycji wyniosła ....PLN brutto, tj. .... PLN netto. Gmina w tym zakresie otrzymała dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych w kwocie ....tys. PLN oraz Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w kwocie ....tys. PLN. W konsekwencji, wysokość środków własnych Gminy na realizację Inwestycji wyniosła ok. ....tys. PLN.

Przy kalkulacji czynszu dzierżawnego uwzględnili Państwo następujące czynniki:

• Wartość majątku, tj. wartość infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która została oddana w dzierżawę;
• Metoda amortyzacji - zastosowanie liniowej metody amortyzacji, która pozwala na równomierne rozłożenie odpisów amortyzacyjnych w czasie;
• Stawka amortyzacji – stawka amortyzacji ustalona na poziomie 5%, która wpływa na wysokość rocznego odpisu amortyzacyjnego;
• Okres eksploatacji – przewidywany okres eksploatacji infrastruktury, który wpływa na rozłożenie czynszu dzierżawnego w czasie;
• Realia rynkowe – warunki rynkowe dotyczące wartości podobnych nieruchomości oraz usług, które wpływają na ustalenie konkurencyjnego czynszu.

Wysokość rocznego czynszu dzierżawnego (netto) za Infrastrukturę stanowi ok. 5% wartości netto nakładów Gminy na Inwestycję (.....tys. PLN / ....PLN = ok. 5%).

Dochody uzyskiwane z tytułu dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej stanowią istotny element dochodów własnych Gminy, co ma bezpośrednie przełożenie na jej zdolność do finansowania zadań publicznych. Czynsz dzierżawny jest dochodem regularnym i przewidywalnym, co ułatwia planowanie budżetowe. Dochody te zasilają kategorię dochodów bieżących, z których finansowane są kluczowe zadania Gminy. Wydzierżawienie infrastruktury wyspecjalizowanemu podmiotowi jest przejawem racjonalnego gospodarowania mieniem. Gmina, pozostając właścicielem, nie musi ponosić bieżących kosztów eksploatacji i utrzymania ww. infrastruktury, a jednocześnie czerpie z niej korzyści finansowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 1, tj. uznania odpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej, która powstanie w ramach Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, wskazania wymaga, że dzierżawa została zdefiniowana w art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Tak, więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Państwa infrastruktury kanalizacyjnej, która powstała w ramach Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, za które pobierali Państwo wynagrodzenie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (jest czynnością cywilnoprawną).

Zatem – w odniesieniu do tej czynności – nie działali Państwo, jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa Infrastruktury) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie) infrastruktury kanalizacyjnej, za które pobierali Państwo wynagrodzenie, w związku, z czym, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych powyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że odpłatne udostępnianie infrastruktury kanalizacyjnej, która powstała w ramach Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości dotyczącej braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji należy wskazać, że przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym, użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

Na podstawie art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku składniki majątkowe, które były przedmiotem aportu nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem aportu były tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazaniem w opisie sprawy, w ramach przedmiotowego aportu na Spółkę została przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, tj. nie doszło do przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. W ramach przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekazała zatem na rzecz Spółki:

·oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

·praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych;

·wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków pieniężnych;

·zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów);

·koncesji, licencji i zezwoleń;

·patentów i innych praw własności przemysłowej;

·tajemnic przedsiębiorstwa;

·ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

·umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie był wyodrębniony na płaszczyźnie:

·organizacyjnej – przejawem tego jest brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, nadając mu określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;

·finansowej – nie jest bowiem możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedmiotu aportu. W tym zakresie, Gmina wskazuje, że transakcja wniesienia aportu nie obejmowała w szczególności przeniesienia należności Gminy, przeniesienia rachunków bankowych Gminy oraz środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach, jak również Spółka nie przejęła zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

·funkcjonalnej – należy zwrócić uwagę, że przedmiotem aportu, jak wskazała Gmina we Wniosku, była wyłącznie infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji, która z natury rzeczy sama w sobie nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa. Ponadto, w ramach aportu nie doszło do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia zakładu pracy) – to Spółka posiada pełne zaplecze kadrowe, z wykorzystaniem prowadzi na terenie Gminy działalność w zakresie dostawy wody / odbioru ścieków,

- a w związku z tym, zdaniem Gminy, nie stanowił on organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy, którą obecnie dysponuje Spółka.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywane składniki stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy są one zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinien mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W zaistniałej sytuacji ww. warunki nie zostały spełnione. Bowiem jak wynika z wniosku, w ramach aportu na Spółkę została przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe, które nabyła Spółka w wyniku aportu nie stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do transakcji nie ma zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Dokonany przez Państwa aport nie jest zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie stanowił wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy wniesienie aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji stanowiło po Państwa stronie czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wskazania wymaga, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Z uwagi na powyższe stwierdzenia wymaga, że wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury kanalizacyjnej, działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem składającym się z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ustawy:

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, stosownie do którego:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – jeśli przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego definiuje podstawowe pojęcia:

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że infrastruktura powstała w ramach inwestycji składa się ze środków trwałych, których wartość przekracza 15 000 zł. Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji stanowi budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Zatem, w celu ustalenia czy dla dostawy ww. infrastruktury, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usługokreślone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak Państwo wskazali, pomimo zakończenia prac budowalnych w grudniu 2022 r. eksploatacja majątku Inwestycji nie była jednak możliwa bez uzyskania stosownych pozwoleń na użytkowanie. Dopiero 25 maja 2023 r. wydano dla Gminy zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w … o braku sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania majątku powstałego w ramach Inwestycji. Gmina zawarła ze Spółką na czas określony do 31 grudnia 2024 r. umowę dzierżawy majątku wytworzonego w ramach Inwestycji. 31 grudnia 2024 r. Gmina zawarła ze Spółką kolejną umowę dzierżawy ww. majątku na czas określony do 31 grudnia 2025 r. W lipcu 2025 r. Gmina wniosła majątek Inwestycji do Spółki aportem jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że aport budowli nastąpił po upływie dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jak Państwo podali od czasu zakończenia Inwestycji do dnia dokonania aportu Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie Infrastruktury.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do ww. budowli zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Gmina oraz Spółka nie złożyły zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i wyborze opodatkowania podatkiem VAT, spełniające wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ww. ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w tej sprawie czynność wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci ww. infrastruktury, korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości związanych z prawem do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji oraz sposobu w jaki powinni Państwo tego dokonać, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnoszą się do kwestii sposobu odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. inwestycji należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

·powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,

·doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

·podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy:

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „…” oraz sposobu jego odliczenia.

Jak wskazałem wyżej, odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Zatem jest to czynność opodatkowana podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że stosują Państwo dwa sposoby zarządzania wybudowaną przez siebie Infrastrukturą - część gminnego majątku wodno-kanalizacyjnego jest przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółki, część zaś jest przedmiotem aportu do Spółki. Zatem zamiarem od początku realizacji inwestycji było wykorzystywanie jej w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jak wynika z okoliczności sprawy, po uzyskaniu stosownych pozwoleń na użytkowanie, gdy eksploatacja majątku Inwestycji była możliwa, Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy majątku wytworzonego w ramach Inwestycji, a następnie wniosła majątek Inwestycji do Spółki aportem jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki.

W związku z powyższym, w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury powstałej w ramach inwestycji po jej oddaniu do użytkowania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku, tj. udostępniania Infrastruktury na rzecz Spółki w drodze odpłatnej dzierżawy, uznać należy ponosząc wydatki w ramach realizacji Inwestycji pn. „…” przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki

W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację Inwestycji, wykorzystywanej do czynności opodatkowanych, są Państwo uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości poprzez korektę deklaracji za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wskazali Państwo we wniosku infrastruktura powstała w ramach inwestycji składa się ze środków trwałych, których wartość przekracza 15 000 zł. Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji stanowi budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Zatem w przypadku infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji okres korekty wieloletniej wynosi 10-lat. W niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Wraz z wniesieniem ww. środków trwałych aportem do Spółki nastąpiła zmiana ich przeznaczenia – z wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ww. przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości powyżej 15.000 zł - przez 10 lat).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej zbywa dany środek trwały.

W przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano sprzedaży, dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonano sprzedaży. Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres towar ten służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Jak wskazałem wyżej są Państwo uprawnieni do odliczenia pełnej wysokości kwoty podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji.

Natomiast, w związku z wniesieniem ww. Infrastruktury aportem do Spółki nastąpiła zmiana przeznaczenia – z wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Zatem, są Państwo zobowiązani do dokonania jednorazowo korekty podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty – w przypadku dokonania aportu Infrastruktury w 2025 r., która została wytworzona w ramach zadania - w wysokości odpowiadającej 8/10 kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dokumentujących nabycia związane z budową tej Infrastruktury.

Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpił aport, tj. za lipiec 2025 r.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 i nr 5 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.