Czy niewyksięgowanie kosztów inwestycji zaniechanych stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych

Stan faktyczny

Inwentaryzacja nakładów na środki trwałe w budowie (konto 080 „Środki trwałe w budowie (inwestycje)”, przeprowadzona metodą weryfikacji według stanu na 31 grudnia 2025 r., wykazała że na saldzie konta 080 po stronie Wn były ujęte koszty inwestycji niezakończonych. Inwestycje te zostały podjęte w latach 2005–2020, a następnie zaniechane z różnych względów na początkowych etapach (np. po opracowaniu dokumentacji projektowo-technicznej drogi, na którą jednostka nie otrzymała dofinansowania; po rezygnacji z budowy nowej szkoły na etapie wstępnym, po tym jak JST otrzymała z powiatu budynek zlikwidowanego technikum). Nakłady te zostały zweryfikowane, ale nie zostały wyksięgowane. Na tej podstawie organ kontroli zarzucił kierownikowi jednostki naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Czy rzeczywiście za taką nieprawidłowość grozi kara za naruszenie dyscypliny finansów publicznych kierownikowi jednostki, skoro za błędy w księgach rachunkowych powinien odpowiadać główny księgowy?

Rozstrzygnięcie

Tak, za nierozliczenie wyników inwentaryzacji w księgach rachunkowych kierownikowi jednostki grozi odpowiedzialność z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych.

Celem inwentaryzacji aktywów (a do tej kategorii zalicza się środki trwałe w budowie) jest okresowe sprawdzenie ich rzeczywistego stanu (art. 4 ust. 3 pkt 3 uor). Nakłady na środki trwałe w budowie inwentaryzuje się dwiema metodami:

1. spis z natury – stosowany dla sprawdzenia faktycznego stanu maszyn i urządzeń nabytych w celu zamontowania w nowo budowanych obiektach środków trwałych,
2. weryfikacja z odpowiednimi dokumentami nakładów na budowę środków trwałych jeszcze niezakończonych, czyli kosztów, których nie można powiązać z żadną rzeczą materialną, którą można by spisać z natury.

Tak stanowi art. 26 ust. 1 pkt 1 i 3 uor.

Na podstawie różnych dokumentów należy ustalić:

• czy jednostka rzeczywiście w danym okresie poniosła określone koszty,
• czy zgodnie z przepisami koszty te można zaliczyć do nakładów na środki trwałe w budowie,
• czy są one realne, tzn. czy w przyszłości jednostka może zaliczyć te koszty na wartość początkową środków trwałych, które będą jej przynosiły korzyści ekonomiczne (art. 3 ust. 1 pkt 12 uor).

Nakłady na inwestycje trwale zaniechane, czyli np. koszty dokumentacji projektowo-technicznej inwestycji, przygotowania terenu pod budowę, budowy fundamentów czy różnych budowli stałych i tymczasowych, których jednostka nigdy już nie podejmie z różnych powodów, nie są w tym sensie realne. Nigdy nie przyniosą żadnych korzyści ekonomicznych jednostce, bo środki trwałe, na których wytworzenie zostały poniesione, nigdy nie powstaną. Jako kwoty nierealne nie mogą figurować w księgach rachunkowych ewidencji bilansowej, ponieważ powodują ich nierzetelność w rozumieniu art. 24 ust. 2 uor (czyli niezgodność ze stanem rzeczywistym). Ta nierzetelność przekłada się potem na nierzetelność sprawozdania finansowego, które przedstawia nierealny stan majątkowy jednostki (art. 7 ust. 1 uor).

Jeśli w trakcie weryfikacji aktywów zostaną ujawnione na koncie 080 koszty inwestycji trwale zaniechanych, to w ramach rozliczania wyników inwentaryzacji muszą one być wyksięgowane z tego konta najpóźniej pod datą 31 grudnia roku, za który była przeprowadzana weryfikacja. Wykonanie tych czynności stanowi o zachowaniu warunku z art. 27 ust. 2 uor, który nakazuje ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Czynem zabronionym przez art. 18 pkt 1 ustawy o dyscyplinie finansów publicznych jest zaniechanie przeprowadzenia lub rozliczenia inwentaryzacji albo przeprowadzenie lub rozliczenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami uor. Dyspozycję tego przepisu wypełnia zaniechanie rozliczenia inwentaryzacji nakładów na środki trwałe w budowie – przez zachowanie polegające na:

• niewyjaśnieniu w protokole weryfikacji przyczyn utrzymywania w księgach rachunkowych jednostki nakładów na inwestycje trwale zaniechane,
• niewyksięgowaniu tych nakładów z konta 080 pod datą 31 grudnia 2025 r.

Skutkiem tego zaniechania w tej konkretnej jednostce była nierzetelność ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego za 2025 r., gdzie w aktywach wykazano zawyżone w stosunku do realnie istniejących aktywa w kategorii „Środki trwałe w budowie (inwestycje)”.

Odpowiedzialność za czyn zabroniony z art. 18 pkt 1 ponosi zawsze kierownik jednostki sektora finansów publicznych, ponieważ do jego niezbywalnych obowiązków należy przeprowadzanie inwentaryzacji okresowej aktywów i pasywów (art. 4 ust. 3 pkt 3 i ust. 5 uor). Oczywiście kierownik jednostki nie wykonuje sam poszczególnych czynności inwentaryzacyjnych. Robią to pracownicy jednostki, którym przekazuje określone obowiązki na piśmie za ich zgodą (art. 4 ust. 5 uor). Na przykład zwyczajowo za:

• przeprowadzenie weryfikacji salda konta 080, wyjaśnienie różnic inwentaryzacyjnych i postawienie wniosków co do sposobu ich likwidacji – odpowiada zespół weryfikacyjny złożony z pracowników komórki merytorycznej i księgowości pod nadzorem głównego księgowego,
• wprowadzenie do ksiąg rachunkowych zapisów korygujących saldo konta 080 do stanu rzeczywistego – odpowiada główny księgowy lub inny pracownik księgowości, prowadzący ewidencję na koncie 080.

Jednak to nie oni ponoszą odpowiedzialność za nierozliczenie inwentaryzacji okresowej – w tym obszarze kierownik jednostki odpowiada z tytułu nadzoru nad całością prowadzenia rachunkowości. Kierownik jednostki ma niezbywalne kluczowe obowiązki w tym zakresie, a zatem to on powinien:

• sprawdzić w przedłożonym mu do zatwierdzenia protokole inwentaryzacji okresowej, czy wszystkie różnice w aktywach między stanem faktycznym a ujawnionym w księgach rachunkowych zostały wyjaśnione,
• sprawdzić prawidłowość wykazanych różnic i zatwierdzić sposób ich usunięcia,
• zatwierdzić protokół inwentaryzacji najpóźniej do 85. dnia po dniu bilansowym,
• upewnić się, czy wyniki inwentaryzacji zostały ujęte i rozliczone w księgach rachunkowych zgodnie z zatwierdzonym protokołem inwentaryzacji pod datą 31 grudnia, za który była przeprowadzana inwentaryzacja, najpóźniej do 85. dnia po dniu bilansowym.

Kierownik jednostki odpowiada za nierozliczenie inwentaryzacji z art. 18 pkt 1 ustawy o dyscyplinie finansów publicznych, jeśli ww. czynności nie wykona (czyn zabroniony polega na zaniechaniu działania nakazanego prawem).

Pracownicy, którzy mieli wykonać poszczególne czynności techniczne w ramach rozliczania inwentaryzacji, mogą odpowiadać za swoje zaniechania jedynie na zasadach odpowiedzialności pracowniczej (za niewykonanie obowiązków pracowniczych) przed kierownikiem jednostki, w reżimie obowiązującym w danym rodzaju jednostek organizacyjnych.

Izabela Motowilczuk

były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej RIO