Wiążąca Informacja Stawkowa z dnia 2 czerwca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL2-2.440.173.2026.2.IM

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 10 kwietnia 2026 r. (data wpływu 10 kwietnia 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 28 kwietnia 2026 r. (data wpływu 28 kwietnia 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.Usługa – dostarczanie w formie pliku cyfrowego (…) zestawu pn. (…) – (…) kart z pytaniami i odpowiedziami do samodzielnej nauki (…) dla (…)Usługa polega na dostarczaniu wyłącznie drogą elektroniczną, (…), (…) publikacji edukacyjnej w formie pliku cyfrowego (w formacie (…)), zawierającej zestaw pn. (…). Zestaw składa się z (…) kart, gdzie na poszczególnych kartach prezentowane są pytania dotyczące (…), zwięzłe odpowiedzi stanowiące (…) oraz pełne cytaty (…). Fiszki zawierają kluczowe zagadnienia (…). Fiszki przeznaczone są do samodzielnej nauki (…) dla (…). Zestaw pn. (…) nie ma odzwierciedlenia w wersji papierowej. Kod Nomenklatury scalonej (CN) dla tej publikacji to CN 4901. Produkt nie zawiera żadnych treści multimedialnych ani reklamowych – żadnych nagrań audio, treści wideo, programów komputerowych ani materiałów reklamowych. Składa się wyłącznie z tekstu i prostego formatowania (pogrubienie i kolor czcionki). Nabywca składa zamówienie i dokonuje płatności online (…), po czym automatycznie otrzymuje (…). Dostawa odbywa się niezwłocznie i w sposób zautomatyzowany. Po pobraniu pliku nabywca posiada publikację na stałe, bez ograniczeń czasowych, i ma prawo pobrać plik nieograniczoną ilość razy. Nie jest to model subskrypcyjny. Wnioskodawca nie świadczy usługi dostępu do platformy online – po pobraniu pliku nabywca korzysta z publikacji całkowicie offline, na własnym urządzeniu. Nabywca nie ma prawa udostępniać publikacji osobom trzecim.Dostarczanie drogą elektroniczną publikacji spełniającej kryteria dla towarów objętych pozycją CN 49015%art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 19 i 24 załącznika nr 10 do ustawyokreślenie stawki podatku od towarów i usługW dniu 10 kwietnia 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 28 kwietnia 2026 r., poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i przesłanie stosownych dokumentów. W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis I. WstępWnioskodawca wnosi o wydanie wiążącej informacji stawkowej w celu określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla usługi dostarczania wyłącznie drogą elektroniczną (…) publikacji edukacyjnej – fiszek (kart) do nauki (…) w formie pliku cyfrowego (…).Przedmiot wniosku stanowi usługa polegająca na dostarczaniu wyłącznie drogą elektroniczną, (…), (…) publikacji edukacyjnej w formie pliku cyfrowego (w formacie (…)), zawierającej zestaw fiszek (kart z pytaniami i odpowiedziami) do samodzielnej nauki (…) dla (…). II. Szczegółowy opis usługi1. Charakter działalności WnioskodawcyWnioskodawca jest (…). Działalność prowadzona jest pod marką (…) w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (…).Wnioskodawca (…), wykorzystując własną wiedzę (…). (…). 2. Opis produktuPrzedmiotem wniosku jest usługa dostarczania drogą elektroniczną zestawu fiszek edukacyjnych do nauki (…) w formie pliku (…). Publikacja stanowi (…) materiał edukacyjny stworzony w formie fiszek (kart), gdzie na poszczególnych kartach prezentowane są pytania dotyczące (…), zwięzłe odpowiedzi oraz pełne cytaty (….). Każdy zestaw obejmuje określoną (…). Produkt cyfrowy posiada następujące cechy:a) Produktem jest wyłącznie treść tekstowa o charakterze edukacyjnym. Każda karta zawiera: pytanie (…), zwięzłą odpowiedź stanowiącą (…) oraz pełny cytat (…). Treści stanowią (…). Produkt nie zawiera żadnych treści multimedialnych ani reklamowych – żadnych nagrań audio, treści wideo, programów komputerowych ani materiałów reklamowych. Składa się wyłącznie z tekstu i prostego formatowania (pogrubienie i kolor czcionki).c) Publikacja funkcjonalnie odpowiada (…) – jest to forma edukacyjnych kart ćwiczeń (ang. flashcards), będąca uznanym narzędziem dydaktycznym w edukacji (…). d) Treść każdej karty ma charakter wyłącznie tekstowy i może zostać wydrukowana. Merytoryczny odpowiednik drukowany stanowią tradycyjne papierowe fiszki do nauki (…). Drukowane karty dydaktyczne do nauki są klasyfikowane do pozycji CN 4901 (por. WIS z 14 grudnia 2022 r., sygn. 0112-KDSL1-1.440.214.2022.1.MW).e) Publikacja ma stałą treść ustaloną w momencie wydania.3. Format plikuPublikacja jest zapisana w formacie (…). (…). Plik (…) jest technicznie opakowaniem na treść tekstową publikacji. Plik w formacie (…). (…).Format (…) pełni zatem wyłącznie rolę nośnika (kontenera) dla treści tekstowej publikacji, tak samo jak formaty (…) pełnią rolę nośników dla publikacji elektronicznych. Sam format techniczny pliku nie determinuje charakteru treści w nim zawartych.Powyższe zostało potwierdzone w WIS z 27 kwietnia 2022 r. (sygn. 0112-KDSL2-2.440.350.2021.4.EZ), gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził kluczową zasadę: „W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną istotna jest nie forma a treść udostępniana czytelnikom. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny treści klasyfikowanej publikacji pod kątem cech wskazanych w CN niezbędnych do uznania ich za publikacje książkowe lub prasowe”.4. Sposób dostarczenia i korzystaniaNabywca składa zamówienie i dokonuje płatności online (…), po czym automatycznie otrzymuje (…). Dostawa odbywa się niezwłocznie i w sposób zautomatyzowany.Po pobraniu pliku nabywca posiada publikację na stałe, bez ograniczeń czasowych, i ma prawo pobrać plik nieograniczoną ilość razy. Nie jest to model subskrypcyjny. Wnioskodawca nie świadczy usługi dostępu do platformy online – po pobraniu pliku nabywca korzysta z publikacji całkowicie offline, na własnym urządzeniu. Nabywca nie ma prawa udostępniać publikacji osobom trzecim.III. Stanowisko WnioskodawcyZdaniem Wnioskodawcy, opisana usługa stanowi dostarczanie drogą elektroniczną publikacji spełniającej kryteria dla towarów objętych pozycją CN 4901, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy, i powinna być opodatkowana stawką 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 19 i poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.IV. Uzasadnienie1. Publikacja spełnia kryteria pozycji CN 4901Noty wyjaśniające do CN 4901 wskazują dwie kategorie obejmujące publikację Wnioskodawcy.Po pierwsze, lit. (A): „podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia”. Fiszki (…) są edukacyjnym materiałem ćwiczeniowym składającym się z pytań i odpowiedzi – dokładnie tak, jak opisano w notach wyjaśniających. Stanowią „edukacyjne książki ćwiczeń, które zawierają pytania” w rozumieniu not wyjaśniających do CN 4901.Po drugie, lit. (C): „Materiały tekstowe w postaci kartek do włożenia w skoroszyty”. Fiszki Wnioskodawcy są materiałami tekstowymi w postaci kart – każda karta stanowi odrębną jednostkę z pytaniem i odpowiedzią. Na tę kategorię powołał się Dyrektor KIS klasyfikując drukowane karty dydaktyczne do nauki jako CN 4901 (WIS z 14 grudnia 2022 r., sygn. 0112-KDSL1-1.440.214.2022.1.MW).2. Drukowane karty dydaktyczne (fiszki) są klasyfikowane jako CN 4901Jak wskazał Wnioskodawca, papierowe karty dydaktyczne do nauki są klasyfikowane do pozycji CN 4901 w dotychczasowej praktyce Dyrektora KIS. Potwierdzają to:1. WIS z 14 grudnia 2022 r., sygn. 0112-KDSL1-1.440.214.2022.1.MW – karty dydaktyczne do nauki, uznane jako CN 4901 ze stawką 5%, z powołaniem na noty wyjaśniające lit. (B) i (C).2. WIS z 27 października 2021 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.275.2021.2.AS – pudełko kart zawierających pytania, niebędące grą, dla młodzieży i dorosłych, uznane jako CN 4901, ze stawką 5%.3. WIS z 24 lutego 2023 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.238.2022.4.DS – karty, uznane jako CN 4901.Powyższe decyzje potwierdzają, że fiszki (karty dydaktyczne do nauki) są towarami objętymi pozycją CN 4901. Publikacja Wnioskodawcy zawiera taką samą treść merytoryczną – z tą jedyną różnicą, że jest dostarczana drogą elektroniczną.3. Istotna jest treść publikacji, nie format plikuW WIS z 27 kwietnia 2022 r. (sygn. 0112-KDSL2-2.440.350.2021.4.EZ) Dyrektor KIS wskazał: „W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną istotna jest nie forma a treść udostępniana czytelnikom. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny treści klasyfikowanej publikacji pod kątem cech wskazanych w CN niezbędnych do uznania ich za publikacje książkowe lub prasowe”.Skoro drukowane karty dydaktyczne to CN 4901, a treść publikacji Wnioskodawcy jest z nimi identyczna, to publikacja dostarczana drogą elektroniczną również spełnia kryteria CN 4901 – niezależnie od formatu pliku (…). 4. Materiały edukacyjne dostarczane elektronicznie są opodatkowane stawką 5%W WIS z 27 kwietnia 2022 r. (sygn. 0112-KDSL2-2.440.350.2021.4.EZ) Dyrektor KIS uznał za opodatkowaną stawką 5% usługę dostarczania drogą elektroniczną materiału edukacyjnego w formie kart (prezentacji PDF), stwierdzając, że „posiada cechy i właściwości towarów objętych CN 4901”, co potwierdza, że materiały edukacyjne w formie kart korzystają ze stawki 5%.Analogicznie w WIS z 16 grudnia 2025 r. (sygn. 0112-KDSL2-2.440.458.2025.4.DS) Dyrektor KIS uznał za opodatkowaną stawką 5% dostarczanie drogą elektroniczną publikacji edukacyjnej w formacie PDF bez treści multimedialnych – jako „publikacji spełniającej kryteria dla towarów objętych pozycją CN 4901”. Publikacja Wnioskodawcy posiada cechy tożsame z produktami w obu tych decyzjach (autorskie opracowanie edukacyjne, forma kart, brak multimediów i reklam, sprzedaż elektroniczna, nabywca posiada plik na stałe). Jedyna różnica dotyczy formatu pliku (…).5. Zasada równego traktowania (TSUE C-390/15)TSUE w wyroku z 7 marca 2017 r. w sprawie C-390/15 wskazał, że „dostawa książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stanowią sytuacje podobne” (pkt 49). Dyrektywa Rady (UE) 2018/1713, będąca implementacją tego orzeczenia, w załączniku III pkt 6 dyrektywy 2006/112/WE obejmuje dostarczanie książek i podobnych materiałów „na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby”. Skoro drukowane karty dydaktyczne to CN 4901, to na mocy tej zasady te same karty dostarczane drogą elektroniczną powinny korzystać z tej samej stawki.6. Format (…) nie jest oprogramowaniemPlik (…) nie jest programem komputerowym ani oprogramowaniem. Jest wyłącznie kontenerem przechowującym treść tekstową, analogicznie do plików (…). V. PodsumowanieOpisana usługa – w opinii Wnioskodawcy – spełnia wszystkie przesłanki zastosowania stawki 5% VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 19 i poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko potwierdzają decyzje WIS dotyczące drukowanych kart dydaktycznych (sygn. 0112-KDSL1-1.440.214.2022.1.MW; 0112-KDSL2-2.440.275.2021.2.AS; 0112-KDSL2-2.440.238.2022.4.DS), materiałów edukacyjnych dostarczanych elektronicznie (sygn. 0112-KDSL2-2.440.350.2021.4.EZ; 0112-KDSL2-2.440.458.2025.4.DS) oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-390/15.(…). W piśmie z dnia 28 kwietnia 2026 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotem wniosku jest usługa dostarczania drogą elektroniczną jednego konkretnego zestawu fiszek pn. (…). Zestaw ten obejmuje (…) opracowanie edukacyjne (…) w formie fiszek (kart z pytaniami i odpowiedziami), dostarczanych wyłącznie drogą elektroniczną (…). Wnioskodawca wskazał także, że zestaw (…) składa się z (…) fiszek. Każda fiszka (karta) zawiera: (i) pytanie (…); (ii) zwięzłą odpowiedź stanowiącą (…) oraz pełny cytat (…). Całość treści stanowi wyłącznie tekst – zestaw nie zawiera żadnych nagrań audio, treści wideo, programów komputerowych ani materiałów reklamowych. Zestaw fiszek nie jest wydawany w wersji papierowej. Zestaw fiszek będący przedmiotem wniosku jest oferowany wyłącznie w wersji elektronicznej. Treść każdej fiszki w formacie elektronicznym ma charakter wyłącznie tekstowy (pytanie, odpowiedź, cytat (…)). Jak wskazano we wniosku, merytorycznym drukowanym odpowiednikiem dla elektronicznych fiszek są tradycyjne, papierowe karty dydaktyczne do nauki (fiszki), które są klasyfikowane do pozycji CN 4901 w dotychczasowej praktyce Dyrektora KIS (tak np. w WIS z 14 grudnia 2022 r., sygn. 0112-KDSL1-1.440.214.2022.1.MW). Właściwym symbolem Nomenklatury scalonej dla zestawu fiszek jest pozycja CN 4901. Uzasadnienie tej klasyfikacji zostało szczegółowo przedstawione we wniosku i opiera się na: (i) notach wyjaśniających do CN 4901, lit. (A): „podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia”, (ii) notach wyjaśniających do CN 4901, lit. (C): „Materiały tekstowe w postaci kartek do włożenia w skoroszyty”, oraz (iii) dotychczasowej praktyce Dyrektora KIS klasyfikującej drukowane karty dydaktyczne do nauki jako CN 4901 (WIS sygn. 0112-KDSL1-1.440.214.2022.1.MW; 0112-KDSL2-2.440.275.2021.2.AS; 0112-KDSL2-2.440.238.2022.4.DS). Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi ustalona przez Wnioskodawcę stała cena detaliczna zestawu fiszek (…) wynosząca (…) zł brutto. Cena jest jednolita dla wszystkich nabywców i nie jest uzależniona od żadnych dodatkowych czynników. W szczególności, cena nie zależy od osoby nabywcy, liczby pobrań pliku przez nabywcę, czasu korzystania z publikacji (dostęp jest bezterminowy), ani od żadnych innych okoliczności. Nabywca uiszcza jednorazową płatność online (np. (…)) (…) i uzyskuje trwały, nieograniczony czasowo dostęp do kupionego zestawu fiszek w formie elektronicznej. Wnioskodawca wraz z ww. pismem przesłał wszystkie fiszki z zestawu (…) w formacie (…). Plik ten stanowi pełny zestaw (…) fiszek, umożliwiający organowi zapoznanie się z pełną treścią zestawu. Plik (…) zawiera odwzorowanie „przodu” i „tyłu” każdej z (…) fiszek w zestawie. Każda fiszka prezentowana jest w układzie: (i) przód karty – pytanie (…); (ii) tył karty – powtórzone pytanie, zwięzła odpowiedź na pytanie (….) oraz pełny cytat (…). Wnioskodawca przesłał także (…). Wnioskodawca poinformował, że nie zawiera z nabywcami odrębnej umowy sprzedaży zestawu fiszek w formie pisemnej. Sprzedaż odbywa się na podstawie regulaminu sklepu, który stanowi wzorzec umowny w rozumieniu art. 384 Kodeksu cywilnego. Nabywca przed kupnem zestawu fiszek musi wyrazić wyraźną zgodę potwierdzającą zapoznanie się z regulaminem oraz polityką prywatności. Bez wyrażenia zgody o akceptacji regulaminu brak jest możliwości dokonania kupna zestawu. Do zawarcia umowy dochodzi w momencie złożenia zamówienia przez nabywcę i zaksięgowania płatności, a jej treść określa regulamin oraz bezwzględnie obowiązujące przepisy Kodeksu cywilnego. Ponadto, każdy z nabywców przed zakupem zestawu musi (…).Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN: 1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek, 2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne, 3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania, 4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione, 5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane, 6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”. Przez ex – rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.Natomiast w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy wskazano – bez względu na PKWiU – dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, - czasopism regionalnych lub lokalnych. Powołane wyżej przepisy w zakresie obniżonych stawek VAT są odzwierciedleniem dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 286/20) w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism.Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady (UE) 2018/1713, w dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany: 1) w art. 98 ust. 2 akapit drugi otrzymuje brzmienie: „Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.”;2) w art. 99 dodaje się ustęp w brzmieniu: „3. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, oprócz stawek, o których mowa w art. 98 ust. 1, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2017 r. stosowały – zgodnie z prawem Unii – stawki obniżone niższe niż stawka minimalna określona w niniejszym artykule lub przyznawały zwolnienia z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie w odniesieniu do dostaw określonych towarów, o których mowa w załączniku III pkt 6, mogą również stosować takie samo opodatkowanie VAT w przypadku, gdy dostawa odbywa się drogą elektroniczną, zgodnie z załącznikiem III pkt 6.”;3) załącznik III pkt 6 otrzymuje brzmienie: „(6) dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki;”. Ponadto w kwestii opodatkowania książek na nośnikach cyfrowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu w sprawie C-390/15 Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO), ECLI:EU:C:2017:174, w pkt 41 wskazał, że: „(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyroki: z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C 580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 51; z dnia 4 maja 2016 r., Pillbox 38, C 477/14, EU:C:2016:324, pkt 35). (…)W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle celu art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy dostawa książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stanowią sytuacje podobne” (pkt 49).W związku z tym publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych.Uzasadnionym przy tym jest, aby zakres przedmiotowy publikacji drukowanych oraz dostarczanych na innych nośnikach fizycznych, jak również dostarczanych drogą elektroniczną był tożsamy.Stąd też poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy odwołuje się do tak określonego zakresu również w odniesieniu do wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną.Uwzględniając powyższe, należy uznać, że przepisy dotyczące wydawnictw książkowych, nut, map i wydawnictw prasowych drukowanych odwołują się w sposób tożsamy do ww. wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną. Określone przedmiotowo wydawnictwa mogą korzystać ze stawek obniżonych, gdy są dostarczane na nośnikach fizycznych, drogą elektroniczną albo na oba te sposoby. W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną istotna jest nie forma, a treść udostępniana czytelnikom. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny treści danej publikacji pod kątem cech wskazanych w CN.Jak bowiem wynika z przywołanych przepisów, stawka obniżona ma zastosowanie do dostarczania drogą elektroniczną publikacji, które są klasyfikowane do odpowiednich wskazanych w ustawie pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). Taka sytuacja wymaga zawsze porównania, czy dostęp elektroniczny jest odwzorowaniem publikacji, ewentualnie – w szczególności, gdy publikacja jest dostarczana wyłącznie w formie elektronicznej – czy posiada cechy publikacji o określonym kodzie CN.Przedmiotem wniosku jest – co wyjaśniono w trakcie prowadzonego postępowania – usługa polegająca na dostarczaniu wyłącznie drogą elektroniczną, (…), (…) publikacji edukacyjnej w formie pliku cyfrowego (w formacie (…)), zawierającej zestaw pn. (…). Zestaw składa się z (…) kart, gdzie na poszczególnych kartach prezentowane są pytania dotyczące (…), zwięzłe odpowiedzi stanowiące (…) oraz pełne cytaty (…). Fiszki zawierają (…). Fiszki przeznaczone są do samodzielnej nauki (…) dla (…). Jak wskazał Wnioskodawca, nabywca zestawu składa zamówienie i dokonuje płatności online (…), po czym automatycznie otrzymuje (…). Dostawa odbywa się niezwłocznie i w sposób zautomatyzowany. Po pobraniu pliku nabywca posiada publikację na stałe, bez ograniczeń czasowych, i ma prawo pobrać plik nieograniczoną ilość razy.Powyższe potwierdza treść przesłanego regulaminu (…).Na (…). (…).