orzeczenie

Decyzja podatkowa wydana dopiero po restrukturyzacji? Fiskus nie ma w takiej sytuacji związanych rąk

Zła wiadomość dla wierzycieli prywatnych. Skarbówka nie jest związana układem zatwierdzonym w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli w czasie tego postępowania nie wiedziała o przysługującej jej wierzytelności

Tak wynika z najnowszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ma on znaczenie nie tylko dla podatników dłużników. Oznacza uprzywilejowanie Skarbu Państwa względem wierzycieli prywatnych (np. banków, kontrahentów), którzy są związani układem zatwierdzonym w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

– Wyrok NSA zachęca wręcz administrację skarbową do bierności w toku postępowania restrukturyzacyjnego w celu ochrony interesów Skarbu Państwa. Stwarza administracji skarbowej nieograniczone możliwości dochodzenia roszczeń z pokrzywdzeniem innych wierzycieli, którzy zaakceptowali warunki układowe – komentuje Jarosław Dziewa, doradca podatkowy, partner w Dziewa & Rutyna.

A przecież – jak podkreśla Ewelina Opiela, radca prawny, doradca restrukturyzacyjny – nadrzędnym celem restrukturyzacji jest to, by przedsiębiorstwo dłużnika mogło dalej istnieć. Zawarcie układu daje wierzycielom prywatnym gwarancję, że dłużnik odzyska płynność finansową i wywiąże się z ustaleń układowych. – Podejście NSA dewastuje ten mechanizm. Jedna decyzja szefa KAS może z dnia na dzień doprowadzić dłużnika do upadłości. Dla wierzycieli prywatnych to naruszenie ich praw nabytych i drastyczne obniżenie poziomu zaspokojenia – mówi ekspertka.

Rachunek zapłacą wierzyciele prywatni

Wyrok NSA oznacza, że fiskus może wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego – w tym również z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – po wykonaniu układu. To prowadzi do wniosku, że wierzyciele w postępowaniu restrukturyzacyjnym nie mają równych szans.

– Wierzyciel prywatny jest związany układem, nawet jeżeli korzystny wyrok uzyskał już po prawomocnym zakończeniu restrukturyzacji. Logika jest prosta: wyrok ani decyzja nie tworzą wierzytelności – potwierdzają dług, który istniał wcześniej – tłumaczy Krzysztof Wysocki, adwokat, doradca restrukturyzacyjny, partner Wysocki Restrukturyzacja. Natomiast organ podatkowy – jak wynika z wyroku NSA – znajduje się w innej sytuacji: dopóki sam nie poczyni ustaleń, pozostaje poza układem.

– Jeżeli pogląd zaprezentowany przez NSA się utrwali, to żaden układ nie zamknie ryzyka podatkowego za okresy sprzed restrukturyzacji. Rachunek za to zapłacą w pierwszej kolejności wierzyciele prywatni – nie ma wątpliwości Krzysztof Wysocki. Podkreśla, na czym polega istota układu – wierzyciele redukują swoje należności w zaufaniu do zamkniętego katalogu długów.

– Jeżeli decyzja skarbówki (np. klauzulowa) zapadnie w trakcie wykonywania układu, to egzekucja administracyjna pełnej kwoty z odsetkami może doprowadzić do braku możliwości wykonania układu, a w konsekwencji do jego uchylenia. W rezultacie dojdzie do upadłości dłużnika, co może oznaczać niższe zaspokojenie wierzytelności niż układowe – zwraca uwagę Wysocki.

Egzekucja po decyzji z zastosowaniem GAAR

Sprawa rozpoznana przez NSA zaczęła się od wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez naczelnika urzędu skarbowego. Podstawą egzekucji była ostateczna decyzja dotycząca CIT za 2017 r. Szef KAS wydał ją z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (z ang. GAAR), czyli w trybie art. 119a ordynacji podatkowej.

Spółka: należność objęta układem

Spółka zaskarżyła czynności egzekucyjne. Twierdziła, że sporna należność jest objęta układem, który został zatwierdzony w ramach postępowania restrukturyzacyjnego. To oznacza – tłumaczyła – że układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności są nim objęte, nawet jeśli nie zostały ujęte w spisie wierzytelności. Jako podstawę prawną wskazała art. 166 ust. 1 prawa restrukturyzacyjnego (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 533).

Argumentowała, że organy KAS były biernymi uczestnikami postępowania restrukturyzacyjnego, mimo że wiedziały o jego wszczęciu i przebiegu. Spółka nie miała więc wątpliwości, że jej zaległość w CIT wynikająca z późniejszej decyzji szefa KAS powinna być objęta układem.

Fiskus nie wiedział o zaległości w CIT

Dyrektor izby administracji skarbowej uznał jednak, że zastosowanie ma w tym przypadku art. 166 ust. 2 prawa restrukturyzacyjnego. Zgodnie z nim układ nie obejmuje wierzyciela, który nie brał udziału w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

Organ wskazał, że w chwili otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, a następnie w momencie wykonania układu, naczelnik urzędu skarbowego nie wiedział o istnieniu wierzytelności z tytułu CIT za 2017 r. Nieprawidłowości w tym zakresie zostały ujawnione dopiero w postępowaniu prowadzonym przez szefa KAS i znalazły odzwierciedlenie w jego ostatecznej decyzji.

Dlatego – jak tłumaczył dyrektor izby – wierzyciel publicznoprawny nie uczestniczył w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Po prostu nie wiedział wtedy jeszcze, że jest wierzycielem. Wiedza o prowadzeniu restrukturyzacji u dłużnika nie jest równoznaczna z wiedzą o istnieniu konkretnej wierzytelności, która mogłaby zostać zgłoszona do układu – argumentowała skarbówka.

WSA po stronie fiskusa

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił jej stanowisko (sygn. akt III SA/Wa 2118/25). Zgodził się z nią, że dla zastosowania art. 166 ust. 1 prawa restrukturyzacyjnego nie wystarczy wiedza organów o prowadzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Kluczowe znaczenie ma możliwość zgłoszenia konkretnej wierzytelności do układu. W tej sprawie – jak podkreślił sąd – ani w momencie otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, ani w chwili wykonania układu fiskus nie wiedział jeszcze, że po stronie Skarbu Państwa istnieje wierzytelność z tytułu CIT za 2017 r. Zobowiązanie to zostało określone dopiero decyzją szefa KAS, wydaną po przeprowadzeniu postępowania z zastosowaniem GAAR. Organy podatkowe nie mogły wcześniej zgłosić tej wierzytelności do układu – stwierdził WSA.

Układ obejmuje tylko wierzytelności zgłoszone

Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał ten wyrok w mocy. Podkreślił, że wykonanie układu nie oznacza wygaśnięcia wszystkich zobowiązań dłużnika. Taki skutek może dotyczyć tylko wierzytelności, które były objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. W tej sprawie układ nie obejmował wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu CIT za 2017 r. Skarbówka mogła je więc egzekwować – orzekł sąd kasacyjny.

Uzasadniając wyrok, sędzia Dominik Gajewski podkreślił, że to na dłużniku, który składa wniosek o otwarcie postępowania układowego, spoczywa obowiązek przedstawienia wykazu wierzycieli wraz z informacją o przysługujących im wierzytelnościach. W tej sprawie natomiast spółka nie wykazała w toku postępowania restrukturyzacyjnego wierzytelności podatkowej dotyczącej CIT za 2017 r.

To właśnie ta okoliczność miała – zdaniem sądu kasacyjnego – zasadnicze znaczenie. – Skutki układu mogą się odnosić wyłącznie do wierzycieli objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Skoro organ podatkowy nie został ujawniony jako wierzyciel, układ nie mógł wywołać wobec niego skutków – wyjaśnił sędzia Gajewski, wskazując na art. 166 ust. 2 prawa restrukturyzacyjnego.

To niejedyna asymetria

Według ekspertów nie jest to jedyna sytuacja, w której zachwiana zostaje równość pomiędzy wierzycielami prywatnymi a wierzycielem publicznym.

– Polskie prawo przyznaje organom podatkowym wiele instrumentów procesowych niedostępnych wierzycielom prywatnym. Organ może prowadzić egzekucję na podstawie własnego tytułu wykonawczego, zabezpieczyć zobowiązanie jeszcze przed jego ostatecznym określeniem, ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy bez wyroku sądu – wskazuje Jakub Warnieło, partner w MDDP.

Jak zauważa Ewelina Opiela, organy podatkowe nierzadko próbują stosować zabezpieczenia na majątku dłużnika pod pretekstem „uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania”. – To może sparaliżować płynność firmy w kluczowym momencie restrukturyzacji – podkreśla ekspertka.

Krzysztof Wysocki podaje jeszcze inny przykład uprzywilejowania Skarbu Państwa – składki na ubezpieczenia społeczne można objąć restrukturyzacją wyłącznie przez rozłożenie na raty lub odroczenie terminu płatności, bez redukcji, na które godzą się wierzyciele prywatni. ©℗

OPINIA

Fiskus ma narzędzia, którymi nie dysponują prywatni wierzyciele

Układ zakłada, że dłużnik i wierzyciele podejmują decyzje na podstawie pełnego obrazu zadłużenia. Skoro wierzytelność Skarbu Państwa może pozostać poza układem, to wierzyciele prywatni godzą się na ustępstwa, nie mając pełnego obrazu sytuacji. Jeśli po zakończeniu restrukturyzacji ujawni się kolejna wierzytelność, może to zagrozić zdolności dłużnika do wykonania już zaakceptowanego układu. Może nawet dojść do jego niewykonania, ze szkodą dla wierzycieli prywatnych.

Problem dotyczy też samego dłużnika. Istotą restrukturyzacji jest umożliwienie przedsiębiorcy powrotu do obrotu z uporządkowaną i przewidywalną strukturą zobowiązań. Tymczasem wieloletnie postępowanie prowadzone z zastosowaniem klauzuli GAAR może się zakończyć już po wykonaniu układu. W konsekwencji przedsiębiorca może zostać obciążony zobowiązaniem podatkowym w momencie, gdy odbudował już swoją działalność i utracił ochronę wynikającą z restrukturyzacji.

Jednocześnie trudno wymagać od wierzyciela zgłoszenia do układu wierzytelności, której istnienia ani wysokości nie był jeszcze w stanie ustalić. W sprawie rozpatrzonej przez NSA organ nie dysponował podstawami do określenia zobowiązania przed zakończeniem postępowania GAAR.

Izabela Tomaszewska-Gałuszka

Dziennikarka Dziennika Gazety Prawnej specjalizująca się w tematyce podatkowej.