Opodatkowanie dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej

Iwona Lubka

Spółka komandytowo-akcyjna (dalej s.k.-a.) jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. W s.k.-a. wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.W spółce komandytowo-akcyjnej mamy więc do czynienia z dwojakiego rodzaju wspólnikami. Z jednej strony. są to komplementariusze, których odpowiedzialność można porównać do odpowiedzialności wspólników spółki jawnej, oraz akcjonariusze, którzy analogicznie jak akcjonariusze spółki akcyjnej ryzykują w razie niepowodzeń w działalności ewentualną utratą wartości akcji spółki. O wypłacie dywidendy akcjonariuszowi decyduje komplementariusz

Decydujący wpływ na funkcjonowanie spółki mają komplementariusze. Akcjonariusz w s.k.-a. jest obowiązany jedynie do świadczeń określonych w statucie (art. 128). Statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien być sporządzony w formie aktu notarialnego. Powinni go podpisać co najmniej wszyscy komplementariusze. Komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze. Wniesienie przez komplementariusza wkładu na kapitał zakładowy nie wyłącza jego nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Spółkę reprezentują komplementariusze, o ile nie pozbawiono ich prawa reprezentowania na mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu. Akcjonariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik.

Podział zysku w s.k.-a

Komplementariusze oraz akcjonariusze uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Z punktu widzenia ustaw podatkowych warto zwrócić szczególną uwagę na przepis art. 146 k.s.h. dotyczący spraw rozpatrywanych przez walne zgromadzenie. Wynika z niego, że do kompetencji walnego zgromadzenia należy m.in. rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania komplementariuszy z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego spółki za ubiegły rok obrotowy.

Zgody wszystkich komplementariuszy wymagają, pod rygorem nieważności, uchwały walnego zgromadzenia m.in. w sprawie podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zgody większości komplementariuszy wymagają, pod rygorem nieważności, uchwały walnego zgromadzenia m.in. w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej komplementariuszom.

To, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, ma bardzo istotne znaczenie dla opodatkowania zysków przez nią wypracowanych. Jako spółka osobowa nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z polskim, prawem taka spółka nie posiada osobowości prawnej.

UWAGA

Jedynym rodzajem spółki nieposiadającej osobowości prawnej, która podlega u.p.d.o.p., jest spółka mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli - zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa - jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka komandytowo-akcyjna nie jest też podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Cały zysk spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowany jest więc podatkiem dochodowym przez komplementariusza oraz akcjonariusza.

Gdy komplementariuszem lub akcjonariuszem jest osoba fizyczna, będzie to podatek dochodowy od osób fizycznych. Jeśli zaś komplementariuszem lub akcjonariuszem jest osoba prawna, zysk takiej osoby jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zysk komplementariusza - opodatkowany jak w spółce jawnej

Sposób opodatkowania zysków komplementariusza - i na podstawie u.p.d.o.f. i według u.p.d.o.p. - nie rodzi większych problemów. Na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (np. w s.k.-a.) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali.

Podobnej treści przepis jest zawarty w u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 5 ust. 1, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (np. w s.k.-a.) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu, należy przyjąć, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych różnicuje źródła przychodów (art. 10 u.p.d.o.f.), co ma swoje przełożenie na sposób ich opodatkowania.

Źródłem zysków komplementariusza jest bez wątpienia działalność gospodarcza, dlatego opodatkowanie jego zysków jest podobne do opodatkowania dochodów wspólników w innych formach spółek osobowych. Dochody pochodzące z działalności gospodarczej są opodatkowane według skali podatkowej bądź też, jeśli taka jest wola podatnika, podatkiem liniowym 19 proc. W obu przypadkach istnieje obowiązek zaliczkowego płacenia podatku.

W przypadku u.p.d.o.p. zróżnicowanie źródeł przychodów praktycznie nie występuje. Komplementariusz-osoba prawna, zgodnie ze wspomnianym art. 5, łączy swe przychody z udziału w ska z innymi przychodami i - po odliczeniu kosztów - dochód opodatkowuje stawką 19 proc., płacąc wcześniej zaliczki na podatek według zasad zawartych w art. 25 u.p.d.o.p.

Zysk akcjonariusza - jaki podatek od dywidendy

O ile nie ma większych problemów z podatkową kwalifikacją i sposobem opodatkowania zysków należnych komplementariuszowi, o tyle wątpliwości pojawiają się w przypadku akcjonariusza. Wątpliwości dotyczą zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych. Wynikają m.in. stąd, że akcjonariusz w s.k.-a. uzyskuje zyski w postaci dywidendy. Wynika to z przepisów k.s.h., które nakazują w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym bezpośrednio s.k.-a. stosować odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej lub spółki akcyjnej. Przepisy odnoszące się do spółki akcyjnej należy stosować m.in. w przypadku spraw dotyczących akcji i walnego zgromadzenia.

Do dochodów z dywidend mogłyby mieć więc zastosowanie przepisy określające sposób opodatkowania dochodów, których źródłem jest uczestnictwo w spółkach kapitałowych. W przypadku osób fizycznych byłby to art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepisy te określają przychody z dywidendy jako przychody z kapitałów pieniężnych. A przychody z kapitałów pieniężnych są jednym ze źródeł przychodów podlegających - na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - opodatkowaniu 19-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy.

W przypadku akcjonariusza-osoby prawnej jest podobnie. Dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w części przypadającej na akcje, nie podlegałby zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, ale - zgodnie z art. 22 w związku z art. 25 u.p.d.o.p. - obowiązek podatkowy dotyczyłby wyłącznie dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. W konsekwencji akcjonariusz nie musiałby wykazywać jako swego przychodu oraz odpowiednio kosztu uzyskania przychodu tej części przychodów spółki i jej kosztów uzyskania przychodów, która wynikałaby z jego prawa do udziału w zysku, ponieważ jego prawo ograniczałoby się wyłącznie do dywidendy.

UWAGA

Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługują akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. W pozostałych spółkach osobowych prawo do takiego zysku przysługuje wspólnikowi nawet wtedy, gdy wystąpi ze spółki, w stosunku do zysków wynikających z interesów prowadzonych przez spółkę w okresie, gdy był jej wspólnikiem.

Sprawa z opodatkowaniem zysków z dywidendy w s.k.-a. jest prosta, gdy ta sama osoba jest posiadaczem akcji przez cały rok podatkowy. Jeżeli jednak akcjonariusz s.k.-a. zbywa akcje przed datą uchwały o podziale zysku, nie ma prawa do dywidendy, nawet w sytuacji gdy zysk zostanie wypracowany przez s.k.-a. w czasie, gdy był jej akcjonariuszem.

Czy "dywidenda" to dywidenda

Punktem wyjścia do rozważań nad sposobem opodatkowania zysków akcjonariusza s.k.-a. musi być odpowiedź na pytanie, czy użyte w przepisach ustaw podatkowych słowo "dywidenda" odnosi się także do dywidend wypłacanych akcjonariuszom w spółkach komandytowo-akcyjnych.

W przypadku akcjonariuszy s.k.-a. nie można mówić o dywidendzie. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdza, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

(...) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Spółka komandytowo-akcyjna nie jest jednak osobą prawną.

Można spotkać także inne interpretacje. Przykładem niech będzie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 grudnia 2007 r. (I SA/Kr 1181/07), w którym sąd stwierdził: (...) treść obu ww. przepisów w części istotnej dla rozstrzygnięcia brzmi prawie identycznie to jest art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Podobnie, art. 30a ust. 1 pkt 4 stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 proc. zryczałtowany podatek dochodowy z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem sądu, w istocie oba przepisy wymieniają dwa odrębne typy przychodów to jest dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zasady budowy zdania wskazują, że dookreślenie... z tytułu udziału w zyskach osób prawnych odnosi się wyłącznie do innych przychodów a nie do dywidend. Zdaniem sądu, użycie przez ustawodawcę przy wymienianiu kolejnej kategorii przychodów słowa inne nie wskazuje przy tym na potraktowanie dywidend wyłącznie jako zysków wypłacanych z tytułu udziałów lub akcji w osobach prawnych a więc innych niż pozostałe przychody, wymienione w drugiej kolejności. Użycie słowa inne wynika, w ocenie sądu, raczej z poprawności stylistycznej budowy zdania, gdyż dywidendy wymienione w tym przepisie obejmują zarówno zyski osób prawnych, jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nieposiadającej osobowości prawnej). (...)

Zdaniem Sądu, dywidendy, o których mowa w ww. przepisach to również zyski wypłacane akcjonariuszom spółek komandytowo-akcyjnych.

W wyniku takiej interpretacji sąd doszedł do konkluzji, iż:

(...) osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, otrzymując dywidendę, uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy.

Pogląd ten jednak nie został szerzej zaakceptowany (zob. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09).

Przepisy regulujące wszelkie formy opodatkowania ryczałtowego stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania i w stosunku do nich nie można stosować wykładni rozszerzającej. A uznanie, że "dywidendy" akcjonariuszy s.k.-a. to "dywidendy" z art. 17 u.p.d.o.f., musiałoby prowadzić do ryczałtowego ich opodatkowania na podstawie art. 30c.

Poza tym warto zwrócić uwagę, że w chwili wejścia w życie u.p.d.o.f. słowo "dywidenda" było, siłą rzeczy, związane wyłącznie ze spółką kapitałową, gdyż nie istniały przepisy o s.k.-a. Ten ostatni argument także został uwzględniony w orzecznictwie (jak słusznie zauważył WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z 8 kwietnia 2010 r., I SA/Gl 902/09, w chwili gdy wchodził w życie k.s.h. i przepisy o spółce komandytowo-akcyjnej, nie dostosowano do tych zmian przepisów ustaw podatkowych).

Dodatkowym argumentem przeciwko uznaniu "dywidendy" wypłaconej akcjonariuszowi s.k.-a. za dywidendę, o której mówią przepisy podatkowe, może być fakt, że w przepisach art. 125-150 k.s.h., a więc tych odnoszących się bezpośrednio do s.k.-a., pojęcie dywidendy tak naprawdę nie występuje. Przypomniał o tym m.in. NSA w wyroku z 19 listopada 2010 r. (1297/09), choć wydaje się, że argument przywołany przez NSA jest chybiony. Przepisy k.s.h. nie każą odnosić słowa "dywidenda" wyłącznie do spółki akcyjnej. Określenie to stosowane jest ogólnie w odniesieniu do zysku z akcji i rzeczywiście pada w kontekście zysku z akcji w spółce akcyjnej (np. art. 348 k.s.h.). A przecież ten artykuł (oraz inne dotyczące akcji) stosuje się "odpowiednio" do spółki komandytowo-akcyjnej.

Jeśli jednak stwierdzamy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 nie może mieć zastosowania do dywidendy wypłacanej w s.k.-a., tym samym nie ma możliwości zastosowania w tej sytuacji 19-proc. podatku w stosunku do dochodów z tego źródła, gdyż nie będzie to dochód z kapitałów pieniężnych.

Skoro nie dywidenda, to co

Okazuje się więc, że do dochodów uzyskanych z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie można stosować przepisów o opodatkowaniu zysków z dywidend otrzymywanych od osób prawnych.

W takiej sytuacji, w przypadku u.p.d.o.p., sprawa jest stosunkowo prosta. Do zysków akcjonariusza będącego osobą prawną zastosowanie może mieć wyłącznie art. 5 u.p.d.o.p. Jego treść przesądza zatem o tym, że osoby prawne będące wspólnikami spółek nieposiadających osobowości prawnej (a więc i s.k.-a.), niezależnie od statusu wspólnika (zarówno komplementariusz, jak i akcjonariusz s.k.-a.), powinny łączyć przychody z udziału w zyskach tych spółek ze swoimi przychodami z innych tytułów i tak ustaloną podstawę opodatkować podatkiem dochodowym zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie - na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.- akcjonariusze obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Przewidziany w art. 25 ust. 1 wyjątek od zasady zaliczkowego wpłacania podatku w ciągu roku dotyczy wyłącznie (określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.): (...) dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Nie obejmuje więc dochodów akcjonariusza s.k.-a., gdyż ten - jak już to zostało wyjaśnione - nie otrzymuje dywidendy w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

W przypadku akcjonariusza będącego osobą fizyczną warto zaznaczyć, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, proporcjonalnie do prawa udziału w zysku, uznaje się za przychody ze źródła, czyli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uznanie, że dochody akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej, powoduje, iż stosuje się do nich przepisy o łączeniu ich z dochodami z innych źródeł i opodatkowaniu według skali podatkowej. Możliwy jest też wybór opodatkowania podatkiem liniowym w wysokości 19 proc. Jednak bez względu na wybór podatku, według skali czy według stawki liniowej, powstaje problem zaliczkowego płacenia podatku w ciągu roku podatkowego. Problem ten występuje w przypadku akcjonariusza-osoby prawnej, a także akcjonariusza-osoby fizycznej. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.of., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Analogiczny obowiązek płacenia zaliczek na podatek dochodowy, w sytuacji gdy akcjonariuszem jest osoba prawna, wynika z przepisów u.p.d.o.p.

Problem zaliczkowej wpłaty nie powstaje w przypadku komplementariusza. Jego dochody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej są opodatkowane tak, jak w przypadku uczestnictwa w spółce jawnej bądź cywilnej.

Warto jednak wspomnieć orzeczenia sądów, których składy orzekające traktowały dochody akcjonariuszy s.k.-a. właśnie jako przychody z "innych źródeł", określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9. Szczególnie interesujący pod tym względem może być wyrok z 2 lipca 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (I SA/Kr 219/09). W uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zatem dywidendy z tytułu udziału w jej zyskach nie stanowią dywidend, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Otrzymaną przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną, dywidendę, należy uznać za przychód z innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), który byłby opodatkowany na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu stawek skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy, jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Równocześnie sąd ten przyjął, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. znajdzie pełne zastosowanie - w przypadku s.k.-a. - jedynie do opodatkowania dochodów komplementariusza.

Natomiast nie można go wprost zastosować do opodatkowania dochodów akcjonariusza w tej spółce z racji nieuznania za prawidłowe opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Krakowski sąd zwrócił też uwagę, że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest sformułowany w sposób warunkowy. Zakłada on bowiem uznanie przychodów wspólnika z udziału w spółce osobowej za przychody z działalności gospodarczej, pod warunkiem prowadzenia takiej działalności przez spółkę. Zatem - jak wywodził sąd - dla wspólników spółek osobowych istotne będzie ustalenie, czy przychody osiągane przez te spółki są "zawsze i bezwarunkowo" rezultatem prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wydaje się uzasadniony pogląd o możliwości uzyskiwania przez wspólników spółek osobowych także innych przychodów, takich jak przychody z najmu, z kapitałów pieniężnych, także przychodów z innych źródeł niewymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Takie samo stanowisko zajął WSA w Bydgoszczy w orzeczeniu z 29 grudnia 2009 r. (I SA/Bd 849/09).

UWAGA

Konsekwencją uznania dochodów akcjonariusza s.k.-a. z tytułu posiadanych akcji tej spółki za przychody z "innych źródeł" jest brak możliwości skorzystania z 19-proc. stawki liniowej podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 30c updof.

Kiedy dywidenda staje się "kwotą należną"

We wspomnianym wcześniej wyroku z 22 lipca 2009 r. sąd we Wrocławiu stwierdził, iż prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązku w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu. I przypomniał, że art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wychodząc z takiego założenia, sąd uznał, że zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. Odwołując się do definicji słownikowej - zdaniem sądu - "kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)".

Powołując się dalej na przepisy k.s.h., sąd stwierdził, że prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dla akcjonariusza dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Komplementariuszowi zysk z udziału w spółce należy się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi s.k.-a. przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. I dlatego użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną" należy rozumieć w sposób "uwzględniający status akcjonariusza w s.k.-a.". A ze statusu tego wynika, że prawo akcjonariusza do dywidendy (sąd użył określenia "quasi-dywidenda") konkretyzuje się dopiero po spełnieniu następujących przesłanek: osiągnięciu zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazaniu zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażeniu opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podziale zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

Do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki.

Konkluzja sądu była więc taka, że akcjonariusz s.k.-a. nie ma obowiązku wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.. Akcjonariusz powinien więc uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od spółki wypłatę z zysku. W sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzymuje przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, nie powstaje obowiązek uiszczenia zaliczki. Natomiast w przypadku wypłaty zysku ze s.k.-a. zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód, i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Zaliczki jednak płacić trzeba

Niestety, jak wszystko na to wskazuje, linia orzecznicza nie poszła w kierunku takiej interpretacji. W wyroku NSA z 19 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1297/09) oddalono skargę kasacyjną złożoną przez spółkę akcyjną będącą komplementariuszem ska, a w przyszłości zamierzającą stać się akcjonariuszem tej spółki.

Sąd w uzasadnieniu orzeczenia zwrócił uwagę na tożsamość obowiązków podatkowych akcjonariuszy s.k.-a., bez względu na to, czy są osobami fizycznymi i podlegają przepisom u.p.d.o.f., czy też, jak w tym przypadku, są osobami prawnymi i podlegają przepisom u.p.d.o.p.

Sąd przychylił się do poglądu, że użyte w art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "spółka niebędąca osobą prawną, niemająca osobowości prawnej" odnosi się do każdej ze spółek osobowych (cywilnej, jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej, partnerskiej), a określenie "przychody wspólnika z udziału w takiej spółce" oznacza, że wyrażona w ww. przepisach zasada rozpoznawania i kwalifikowania przychodów dotyczy każdego przysporzenia (przyrostu) majątkowego uzyskanego przez wspólnika w związku z udziałem w spółce osobowej, w tym również akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Pojęcie "wspólnik" (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) odnosi się do wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej (w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej), z których każdy ze wspólników jest podatnikiem podatku dochodowego.

Według NSA, treść art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przesądza o tym, że osoby prawne (podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych) będące wspólnikami spółek nieposiadających osobowości prawnej (jak s.k.-a.), niezależnie od statusu wspólnika (zarówno komplementariusz, jak i akcjonariusz s.k.-a.), powinny łączyć przychody z udziału w zyskach tych spółek ze swoimi przychodami z innych tytułów (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.) i tak ustaloną podstawę opodatkować podatkiem dochodowym zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p..

W związku z tym, odnośnie do obowiązku wpłacania zaliczek na podatek sąd stwierdził, że ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków, umożliwiających szczególne pod względem podatkowym traktowanie dochodów (przychodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskanych przez wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej - niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną, czy też prawną - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na takich samych zasadach, jak komplementariusz tej spółki, a także wspólnicy innych spółek osobowych. Akcjonariusz ma zatem obowiązek obliczać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, przy czym powinien w tej sytuacji uwzględniać część przychodów i kosztów s.k.-a. przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p.

Jak płacić zaliczki

W opisanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny tak naprawdę nie odniósł się do praktycznych aspektów związanych z płaceniem zaliczek na podatek. Zwrócił jedynie uwagę, że podstawę dokumentowania przychodu i dochodu s.k.-a. stanowią księgi rachunkowe i że zarówno komplementariusz, jak i akcjonariusz s.k.-a. są w równym stopniu obowiązani odprowadzać w poszczególnych miesiącach zaliczki od przypadającego na nich dochodu (stosownie do ustalonych proporcji procentowych), niezależnie od tego, jaką wartość pieniężną w trakcie roku faktycznie otrzymają.

Więcej uwagi problemowi płacenia zaliczek na podatek dochodowy przez akcjonariuszy s.k.-a. poświecił Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2011 r. (IPPB5/423-213/11-2/RS). Jest ona o tyle interesująca, że jej autor odniósł się do tez zawartych w przywołanym wcześniej wyroku z 22 lipca 2009 r. sądu we Wrocławiu. Podatnik, występując z wnioskiem o interpretację, powołał się m.in. na to orzeczenie, cytując wprost fragmenty, w których wrocławski sąd mówił o tym, że do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie ma prawa żądać świadczenia od spółki. Tym samym, nie osiąga dochodów, od których musiałby płacić zaliczkę na podatek dochodowy.

Dyrektor IS potwierdził konsekwentne stanowisko fiskusa, że ustawy podatkowe nie czynią żadnego wyjątku dla akcjonariuszy s.k.-a. w kwestii obowiązku zaliczkowego płacenia podatku dochodowego z tytułu posiadania akcji w tego typu spółce. Mają oni więc takie same obowiązki, jak wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych wszelkich typów. W piśmie czytamy, że akcjonariusz - obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych - powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p.

Dalej następuje obszerne wyjaśnienie sposobu obliczania zaliczki. Wynika z niego, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce. Przy czym, należy określić proporcję dochodu (straty) przypadającego na każdą z akcji i przyporządkować właściwą wysokość dochodu (straty) do każdego z akcjonariuszy, uzależniając to przyporządkowanie od liczby posiadanych przez określonego akcjonariusza niepodzielnych akcji.

W przypadku zmiany właściciela określonych akcji spółki osobowej w trakcie okresu rozliczeniowego (np. miesiąca) należy przyporządkować dochód przypadający w danym okresie na każdą akcję odpowiednio do każdego z jej właścicieli, według proporcji wyliczonej stosownie do okresu posiadania przez nich prawa własności do danej akcji.

Obowiązek dokonania wyliczeń wszelkich własnych przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów i przekazania ich swoim wspólnikom leży oczywiście po stronie spółki osobowej. Wspólnicy spółki osobowej, w tym przypadku akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej, włączają powyższe wyliczenia do swoich ksiąg rachunkowych i -łącząc je z innymi swoimi przychodami i kosztami - ustalają podstawę opodatkowania, od której odprowadzają zaliczki na podatek dochodowy.

Autor interpretacji podkreślił, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku.

Podsumowując:

w Dochody akcjonariusza z tytułu posiadania akcji s.k.-a. powinny być traktowane jak dochody z działalności gospodarczej.

w Zarówno akcjonariusz-osoba fizyczna, jak i akcjonariusz-osoba prawna są obowiązani wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, odpowiednio według przepisów u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p.

w Obliczenie dochodu przypadającego na akcjonariuszy s.k.-a., zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, spoczywa na spółce komandytowo-akcyjnej.

Podstawa prawna

w art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.);

w art. 5 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn.zm.)