Jak miasto powinno rozliczyć w VAT otrzymaną fakturę za usługi promocyjne

TEMAT: Prawo do odliczenia podatku naliczonego

PROBLEM: Jak w praktyce zastosować prewskaźnik i proporcję sprzedaży

Z uwagi na swą specyfikę gminy nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to m.in. z tego, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem gminy - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników VAT. [ramka].

Działanie jako organ władzy publicznej

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). ©℗

Gminy (miasta) są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Głównym przedmiotem działalności miasta są jednak czynności, które wykonuje jako podmiot prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy miasta. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również promocja miasta, co jednoznacznie wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym.

Prawo do odliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT i niepodlegających VAT). Należy jednak podkreślić, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. W tym ostatnim przepisie określono listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że miasto jest zarejestrowane jako podatnik VAT czyny, a zatem odliczeniu nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, a zakładam, że w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania także pozostałe wyjątki z art. 88 ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku miasto prowadzi działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy o VAT), jak też działalność publiczną, która nie podlega VAT. Nabyte usługi promocyjne dotyczą: działalności gospodarczej miasta (zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z VAT), jak i ogólnej poprawy wizerunku miasta, tj. jako organu administracji publicznej realizującego zadania własne. Miasto nie jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część wydatków na budowanie wizerunku oraz promocję bezpośrednio dotyczy działalności o charakterze publicznym, a jaka działalności komercyjnej. W związku z tym należy podkreślić, że nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną, zwolnioną z VAT albo wyłącznie niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie jednak wynika, że usługi promocyjne nabywane przez miasto dotyczą również działalności gospodarczej (tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku). Zatem nie można całkowicie wykluczyć, że pośród działań miasta wystąpią szczególne okoliczności faktyczne, wskazujące jednak, że podejmowane przez miasto działania w zakresie nabywanych usług promocyjnych są związane również z działalnością gospodarczą miasta, a w szczególności z czynnościami opodatkowanymi VAT. Można więc postawić tezę, że miastu przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usługi promocyjnej. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywana usługa jest wykorzystywane przez miasto do czynności opodatkowanych VAT. Prawo to będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy. Zaprezentowane stanowisko podzielił dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2022 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.262.2022.1.MG. Stanowisko to stanie się podstawą dla schematu rozliczeń.

Należy jednak zachować ostrożność w tym zakresie, gdyż nie można wykluczyć, że organ podatkowy odmówi w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług promocji. Niestety można bowiem spotkać się również ze stanowiskiem organów podatkowych, że istotą działalności gminy nie jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wobec czego wydatki gminy o charakterze ogólnym (na autopromocję), związane z budową wizerunku, generalnie nie powinny zostać uznane za koszty ogólne generujące prawo do odliczenia. Wedle takiej wykładni wykonywanie wskazanych czynności przez gminę odbywa się w ramach władztwa publicznego i tym samym wydatki ponoszone na te działania nie mogą zostać uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą miasta (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1212/12; wyrok NSA z 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11; wyrok NSA z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 491/16; interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.309.2019.1.DM).

Prewskaźnik

W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. Należy jednak zwrócić uwagę, że w niektórych przypadkach kwota podatku naliczonego jest limitowana (ograniczana). Jednym z ograniczeń jest prewskaźnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej: sposób określenia proporcji albo prewskaźnik). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Szczegółowe zasady ustalania prewskaźnika w gminach regulują par. 2, 3 i 8 rozporządzenia w sprawie prewskaźnika

Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą”, znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, która jest określona w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, to w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez inne cele rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (np. działalność podmiotu jako organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Proporcja sprzedaży

Konieczność zastosowania także proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-10b ustawy o VAT, wynika z tego, że nabyte usługi dotyczą (obok działalności w charakterze organu władzy publicznej) sprzedaży zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT, a nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie tych kwot. Tak więc zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Szczegółowe zasady obliczenia tej proporcji reguluje art. 90 ust. 3-10b ustawy o VAT.

Wysokość podatku naliczonego do odliczenia

W przypadku gminy zarówno prewskaźnik, jak i proporcję sprzedaży ustala się odrębnie do każdej z jednostek organizacyjnych, tj. m.in. urzędu gminy (par. 3 ust. 1 i par. 2 pkt 5-8 rozporządzenia w sprawie prewskaźnika oraz art. 90 ust. 10a i 10b ustawy o VAT).

W analizowanej sprawie otrzymaną fakturę rozlicza urząd miasta. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dla niego prewskaźnik wstępny (według zasad określonych w rozporządzeniu w sprawie prewskaźnika) dla 2022 r. wynosi: 30 proc., a wstępna proporcja sprzedaży dla 2022 r. wynosi 40 proc.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W analizowanej sprawie kwota VAT wynikającego z otrzymanej faktury za usługi promocji za listopad 2022 r. to 460 zł. Zatem kwota podatku naliczonego, obliczona z zastosowaniem wstępnego prewskaźnika, wyniesie 138 zł (460 zł × 30 proc.). Z kolei podatek naliczony do odliczenia, ustalony z zastosowaniem wstępnej proporcji sprzedaży, wyniesie 55,20 zł (138 zł × 40 proc.). Zatem gmina będzie uprawniona od odliczenia z faktury za usługi promocyjne podatku naliczonego w kwocie 55,20 zł.

Uwaga! Podatek naliczony odliczony z zastosowaniem prewskaźnika i proporcji sprzedaży podlega późniejszej korekcie rocznej na zasadach określonych w art. 90c i 91 ustawy o VAT.

Kiedy wykazać

Pozostaje ustalić, w rozliczeniu za jaki okres gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku usług promocji obowiązek podatkowy powstaje według zasad ogólnych, tj. w chwili ich wykonania (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). W analizowanym przypadku usługi te są rozliczane w okresach miesięcznych, a zatem za chwilę wykonania należy uznać ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT), tj. w przypadku usług wykonanych w listopadzie 2022 r. jest to 30 listopada 2022 r. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że otrzymana faktura nie zawierała wyrazów „metoda kasowa”, a zatem usługodawca (spółka X) nie wybrał kasowej metody rozliczeń (zgodnie z art. 21 ustawy o VAT), dlatego moment otrzymania zapłaty przez spółkę nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 10 ustawy o VAT powstało zatem w rozliczeniu za listopad 2022 r.

Jednak w przypadku podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur (jak ma to miejsce w analizowanym przypadku), prawo do odliczenia - stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT - nie może powstać wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że gmina otrzymała fakturę 8 grudnia 2022 r., dlatego z prawa do odliczenia podatku naliczonego może ona realnie skorzystać w rozliczeniu za grudzień 2022 r. Zakładam, że tak uczyni, tzn. nie skorzysta z możliwości rozliczenia w kolejnych okresach przewidzianej w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

W JPK_V7M za grudzień 2022 r. miasto ma więc prawo odliczyć podatek naliczony od nabycia usług promocji w wysokości 55,20 zł. Podatek naliczony ujmujemy w JPK_V7M na podstawie otrzymanej faktury (bez żadnych dodatkowych oznaczeń), wykazując go w polach dotyczących pozostałych nabyć, tj. w polach: K_42 (Ewidencja) i P_42 (Deklaracja) - wartość nabycie netto (2000 zł), a w polach K_43 (Ewidencja) i P_43 (Deklaracja) podatek naliczony (55,20 zł). ©℗

Schemat rozliczenia przez gminę nabytych usług promocji* ©℗

1. Jaki podatek

VAT:

Podatek należny: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)

Wartość nabycia netto: 2000 zł

Podatek naliczony wynikający z faktury: 460 zł

Podatek naliczony od odliczenia: 55,20 zł

2. W jakiej deklaracji wykazać podatek

JPK_V7M: W polach K_42 i P_42 należy wykazać wartość nabycia netto, tj. 2000 zł, a w polach K_43 i P_43 podatek naliczony do odliczenia, tj. 55,20 zł

3. Termin złożenia deklaracji

JPK_V7M: 25 stycznia 2023 r.

* W schemacie rozliczenia zostały pominięte inne zdarzenia/czynności

Podstawa prawna

art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 15, art. 19a ust. 1 i 3, art. 21, art. 32 ust. 2, art. 86, art. 88, art. 90, art. 90c, art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180)

rozporządzenie ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2382)

par. 2, 3 i 8 rozporządzenia ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999) - rozporządzenie w sprawie prewskaźnika

art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 18, art. 9 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 559; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561)

Gmina miejska jest podatnikiem VAT czynnym, przy czym oprócz działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT prowadzi też działalność publiczną, która nie podlega VAT. W strukturze organizacyjnej miasta występują jednostki organizacyjne (jednostki i zakłady budżetowe), w tym urząd miejski. Aby zmaksymalizować przychody pochodzące zarówno z działalności o charakterze publicznym, jak i z działalności komercyjnej, gmina podejmuje wiele działań mających na celu budowanie wizerunku oraz promocję miasta. W związku z tym zawarła umowę z X spółką z o.o. (podatnik VAT czynny), która obowiązuje przez 24 miesiące od 1 listopada 2022 r. Zgodnie z umową spółka X świadczy na rzecz miasta usługi promocyjne, które dotyczą:

• działalności gospodarczej miasta (zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z VAT),

• ogólnej poprawy wizerunku miasta, w tym jako organu administracji publicznej realizującego zadania własne.

Za świadczone usługi spółce X przysługuje od gminy miesięczne wynagrodzenie. Za usługi wykonane w listopadzie 2022 r. spółka X wystawiła 6 grudnia 2022 r. fakturę na kwotę 2460 zł (w tym VAT: 460 zł). Miasto otrzymało tę fakturę 8 grudnia 2022 r. i zapłaciło za nią 12 grudnia 2022 r. przelewem na rachunek bankowy spółki X w mechanizmie podzielnej płatności. Gmina w praktyce nie jest w stanie ustalić, jakiego obszaru działalności dotyczyły usługi promocyjne w danym miesiącu. Faktura dokumentująca usługi promocyjne bowiem nie zawiera rozbicia łącznej kwoty wskazującego, czego konkretnie (jakiej sfery działalności miasta) dotyczyła promocja. Jednak z dołączonego sprawozdania spółki X wynika, że promocja dotyczyła wszystkich obszarów działalności miasta, tj. opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT i niepodlegających VAT (w sferze publicznej). Otrzymana faktura nie zawierała wyrazów „metoda kasowa”. Pomiędzy miastem a spółką nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Po stronie miasta fakturę tę będzie rozliczać urząd miejski, dla którego prewskaźnik wstępny (według zasad określonych w rozporządzeniu w sprawie prewskaźnika) dla 2022 r. wynosi 30 proc., a wstępna proporcja sprzedaży dla 2022 r. wynosi 40 proc. Gmina rozlicza VAT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne Jak miasto powinno rozliczyć w VAT otrzymaną fakturę za usługi promocji miasta? ©℗

Marcin Szymankiewicz

doradca podatkowy