Moment osiągnięcia przychodu w świetle nowych regulacji

- wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub

- wykonanie usługi, lub

- otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

W takich bowiem przypadkach momentem osiągnięcia przychodu jest wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych, dostarczenie wszelkiej postaci energii, wykonanie usługi, otrzymanie zapłaty.

Znowelizowana ustawa przewiduje ponadto odmienny moment uzyskania przychodów dla przypadków szczególnych, uzasadnionych charakterem danej czynności, a mianowicie w przypadku osiągania przychodów z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, a także wykonania świadczenia na eksport.

W przypadku eksportu momentem powstania przychodu jest dzień wywozu przedmiotu eksportu poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a ściślej - określona w dokumencie odprawy celnej i potwierdzona przez organ celny data wywozu przedmiotu eksportu.

W przypadku zawierania przez podatnika umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, za przychody z tytułu tych umów ustawodawca uważa przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „wymagalność należności”, należy stwierdzić, iż w prawie cywilnym za wymagalne uznaje się takie należności, których termin płatności już nadszedł. Jeżeli natomiast termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony w umowie i nie wynika z właściwości zobowiązania, to należność staje się wymagalna niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania (art. 455 Kodeksu cywilnego).

Jeszcze inaczej ustawodawca (w art. 14 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) określił moment powstania przychodu należnego w przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z tych umów, a umowy te między stronami nie wygasają. W takim bowiem przypadku opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje ani pojęcia „wymagalność należności”, ani „wymagalność zapłaty”, należy stwierdzić, iż również w tym przypadku za wymagalne należy uznać takie należności, których termin płatności już nadszedł. Trzeba jednak zaznaczyć, że wymagalność zapłaty jest pojęciem nieprecyzyjnym. Można zatem przypuszczać, że ustawodawca miał na myśli termin płatności, a ściślej - ostatni dzień, w którym zapłata powinna nastąpić.

Jeszcze inaczej ustawodawca określił moment osiągnięcia przychodu, gdy podatnik:

- jest podatnikiem podatku od towarów i usług nie korzystającym ze zwolnienia od tego podatku oraz

- prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz

- ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury zgodnie z odrębnymi przepisami.

W takim bowiem przypadku za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach - za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona.

W przypadku gdy wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych, dostarczenie wszelkiej postaci energii, wykonanie usługi lub otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia nastąpiło w grudniu danego roku podatkowego, a faktury dotyczące tych zdarzeń - zgodnie z odrębnymi przepisami - zostaną wystawione w roku następnym, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień roku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia.

Z przedstawionych zasad ustalania momentu osiągnięcia przychodu wynika, że zmiana dokonana przez ustawodawcę nie polega na doprecyzowaniu momentu osiągnięcia przychodu, ale na istotnej zmianie zasad, według których moment ten się ustala.

Do końca 2002 r. za przychody z działalności gospodarczej uważano bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. To oznaczało, że w przypadku działalności gospodarczej momentem osiągnięcia przychodu było powstanie należności. Pojęcie „kwota należna”, którym ustawodawca posługuje się w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostało jednak w prawie podatkowym zdefiniowane. Powodowało to konieczność sięgania do języka potocznego. To zaś oznaczało, że kwotę należną należało rozumieć jako należność, tzn. kwotę pieniężną należną jednostce gospodarczej od osób trzecich (prawnych i fizycznych), głównie z tytułu sprzedaży produktów gospodarczych, towarów, robót, usług¹. Inaczej mówiąc, należność to świadczenie pieniężne wynikające ze stosunku zobowiązaniowego, przedmiot tego stosunku.

Tak długo więc, jak nie nastąpi zapłata², istnieje należność i tak długo dłużnik jest zobowiązany wobec wierzyciela. Zakres pojęcia „kwota należna” obejmuje zatem te świadczenia (lub ich część) będące przedmiotem stosunku zobowiązaniowego, które nie zostały jeszcze zapłacone. O należnościach mówimy bowiem w zasadzie wtedy, gdy ich moment powstania nie jest równoznaczny z ich zapłatą. W celu określenia momentu powstania przychodu należnego trzeba było również (poza określeniem zakresu pojęcia kwoty należnej) uwzględnić kwestie związane z powstawaniem i wykonaniem zobowiązań cywilnoprawnych. Ustalając zatem, czy w danym przypadku podatnikowi przysługuje należność na podstawie konkretnej umowy, należało analizować nie tylko treść umowy, ale okoliczności sprawy.

Moment powstania przychodu należnego był zatem uzależniony nie tylko od treści umowy, ale również - czy może przede wszystkim - od regulacji prawnej dotyczącej danego rodzaju umów. Nie było to łatwe, ponieważ w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada swobody umów. Oznacza ona, że strony mogą - z uwzględnieniem ograniczeń określonych przez ustawodawcę - swobodnie kształtować treść umów. Strony mogą ponadto (w granicach prawa) dowolnie konstruować - nie określone w ustawie - stosunki zobowiązaniowe. W związku z tym mogą one zawierać między sobą nie tylko umowy określone w ustawie, tzw. umowy nazwane (np. umowa sprzedaży), ale również umowy nie określone w ustawie, tzw. umowy nienazwane.

Fakt ten komplikował określenie momentu powstania przychodu należnego. Każdy przypadek musiał być oceniany indywidualnie. Spory rodziło już bowiem samo ustalenie rodzaju umowy zawartej przez strony, o czym świadczą liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące tych kwestii. Należy przy tym zaznaczyć, że na powstanie należności, a tym samym przychodu, nie miał wpływu sposób, w jaki strony ustaliły zapłatę ceny. Nie miało również znaczenia, czy strona dotrzymała terminu płatności.

Według regulacji prawnej, obowiązującej od 1 stycznia 2003 r., momentem tym jest przede wszystkim dzień, w którym wystawiona zostanie faktura, jeżeli wcześniej nie będzie wydana rzecz lub nie będzie wykonana usługa, będąca przedmiotem umowy.

Na powstanie należności nie ma wpływu fakt nieodebrania rzeczy w terminie określonym w umowie. Wzajemne świadczenia mogą być bowiem wykonane w różnych terminach. Ponadto w zwłoce może pozostawać nie tylko kupujący, ale również sprzedający. Nie można też wykluczyć sytuacji, że kupujący nie odbierze rzeczy będącej przedmiotem umowy kupna-sprzedaży. W tych wszystkich przypadkach moment powstania przychodu należnego wynikał albo z treści umowy, albo z ustawy. W praktyce rzadko się zdarza, aby umowa była w takich przypadkach zawarta w formie pisemnej. Trudno było zatem organowi podatkowemu wykazać, że przychód należny powstał wcześniej, niż miało miejsce wydanie towaru lub wystawienie faktury (rachunku). Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie mógł tego uczynić innymi środkami dowodowymi. Należy pamiętać, że zobowiązanie sprzedającego polega na przeniesieniu na kupującego własności określonego prawa (np. prawa własności) oraz na wydaniu rzeczy (przeniesieniu posiadania) lub innego przedmiotu umowy. Zdarzenia te nie muszą jednak występować w jednym czasie. Umowa sprzedaży jest bowiem umową konsensualną. Wydanie rzeczy nie jest więc konieczną przesłanką przeniesienia prawa własności. Inaczej mówiąc, przez sam fakt zawarcia umowy kupna-sprzedaży własność rzeczy przechodzi na nabywcę, niezależnie od tego, kiedy nabywca wejdzie w posiadanie tej rzeczy. Wydanie rzeczy nie ma wpływu na powstanie należności, a tym samym fizyczne wydanie przedmiotu umowy nie było warunkiem koniecznym do powstania przychodu należnego według regulacji prawnej obowiązującej do końca 2002 r.

Od 1 stycznia 2003 r. wydanie rzeczy jest natomiast równoznaczne z osiągnięciem przychodu.

Jak wynika z powyższego, ustalenie momentu osiągnięcia przychodu według nowej regulacji jest łatwiejsze i zmiany w tym zakresie należy ocenić pozytywnie. Szkoda jedynie, że w niektórych kategoriach przychodu moment ten został określony w sposób zawiły.

Zmianie uległy również (co prawda nieznacznie) przepisy określające powstanie przychodu z innych źródeł. I tak:

• Zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, stosuje się odpowiednio art. 14 ust. 2b dotyczący przychodów z działalności gospodarczej, ale z wyłączeniem tego fragmentu, który dotyczy momentu osiągnięcia przychodu. Momentem osiągnięcia przychodu przez wynajmującego lub wydzierżawiającego z tytułu opłaty ponoszonej przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej jest dzień zapłaty.

• Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych momentem osiągnięcia przychodu z kapitałów pieniężnych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce lub wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część - art. 17 ust. 1 pkt 9), jest:

- zarejestrowanie spółki albo

- wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

- wydanie dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Szczególnie pozytywnie należy ocenić precyzyjne określenie momentu osiągnięcia przychodu w przypadku kapitałów pieniężnych, ponieważ był on bardzo różnie określany przez organy podatkowe. Od stycznia 2003 r. nie będzie już budziło wątpliwości, jakie zdarzenie powoduje powstanie przychodu u podatników osiągających przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.