Jaki kurs należy stosować do wyceny początkowej towarów pochodzących z importu

PYTANIE

Spółka z o.o. zajmuje się handlem towarami. Część z nich sprowadza z zagranicy na zasadzie importu. Dokumentem, na podstawie którego dokonywane jest księgowanie transakcji zakupu, jest SAD, gdyż trafia do jednostki w podobnym czasie jak towar do magazynu. SAD stanowi też podstawę do wyceny magazynowej w cenie rzeczywistej. Czy takie postępowanie jest prawidłowe?

ODPOWIEDŹ

Rozwiązanie przedsiębiorstwa, zgodnie z którym do wyceny zobowiązania oraz zapasu magazynowego wykorzystuje kurs wynikający z dokumentu SAD, nie jest poprawne. SAD jest dokumentem celnym określającym przede wszystkim wartość celną importowanych towarów oraz zobowiązanie spółki z tytułu VAT oraz cła. Dokument zobowiązaniowy powinien pochodzić od jednostki sprzedającej. Zazwyczaj będzie to faktura, a w przypadku jej braku może to być nota lub umowa. Dopiero taki dokument stanowi podstawę do ewidencji zobowiązania na rozrachunkach.

WYJAŚNIENIE

Księgi rachunkowe należy prowadzić w języku i walucie polskiej (art. 9 ustawy o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Oznacza to, że wszystkie transakcje gospodarcze wyrażone w walucie obcej powinny zostać przeliczone na złoty polski. Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze należy ująć w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia, odpowiednio po kursie:

w faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

w średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznego, a także w przypadku pozostałych operacji.

W przytoczonych przepisach pojawia się pojęcie kursu faktycznie zastosowanego, jednak nie ma jego ustawowej definicji. Praktyka oraz znaczenie ekonomiczne pozwala stwierdzić, że z kursem faktycznie zastosowanym mamy do czynienia wtedy, gdy dochodzi do faktycznej konwersji waluty, czyli zakupu lub sprzedaży waluty (w kantorze lub banku), oraz w momencie płatności lub wpłaty należności wyrażonej w walucie obcej, ale realizowanej w złotówkach. Z ostatnim przypadkiem mamy do czynienia w sytuacji, gdy jednostka posiada rozrachunki w walutach obcych, ale obsługuje je przez złotówkowy rachunek walutowy.

W razie braku możliwości zastosowania kursu faktycznego jednostka powinna skorzystać z kursu średniego ogłaszanego przez NBP dla danej waluty z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej. Jeżeli na dzień bilansowy istnieją aktywa lub pasywa wyrażone w walucie obcej, jednostka ma obowiązek wycenić taką wartość według kursu NBP z tego dnia.

Z pytania wynika, że mamy do czynienia z importem, w którym podstawą do ujęcia w księgach zobowiązania, a także wartości zapasu powinien być dokument od dostawcy, np. faktura. Zgodnie z przytoczonymi przepisami otrzymany dokument należy przeliczyć na polską walutę według kursu z dnia poprzedzającego dzień jego wystawienia. Dopiero gdy nie będzie możliwe uzyskanie dokumentu od dostawcy, można zastosować inny dokument, np. SAD. Nie można jednak skorzystać z kursu widniejącego na tym dokumencie. Podstawą do wyceny nadal jest kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia SAD.

Podobne rozwiązania wynikają też z przepisów podatkowych. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury albo innego dowodu w przypadku braku faktury.

Jednak przy ustalaniu różnic kursowych powinien być uwzględniany dzień wystawienia faktury. W celu ustalenia różnic kursowych należy przyjąć koszt poniesiony wynikający z faktury lub innego dowodu. Oznacza to, że przy przeliczeniu waluty obcej na złote należy zastosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a nie z dnia otrzymania faktury lub ujęcia kosztu. Nie będzie to również dzień wystawienia dokumentu SAD.

Zazwyczaj import towarów dokumentowany jest SAD oraz fakturą wystawioną przez zagranicznego dostawcę. Przy wycenie wartości importu wpływającego na różnice kursowe należy przyjąć kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury dokumentującej zakup towarów z importu, a dopiero w przypadku braku faktury - z dokumentu SAD.

VAT oraz cło należy wykazać w księgach w wartościach wykazanych w dokumencie SAD. Te kwoty są odprowadzane do urzędu.

Dostawa importowanych towarów może trwać długo. Faktura sprzedaży wystawiana jest zazwyczaj w momencie wysyłki, natomiast przyjęcie na magazyn kupującego następuje w późniejszym okresie. Jeżeli import nie jest sporadyczny, ewidencja w cenach rzeczywistych może powodować trudności. Dlatego warto stosować ewidencję w stałych cenach ewidencyjnych.

PRZYKŁAD

Jednostka kupiła towary handlowe od kontrahenta z Chin za kwotę 90 000 USD. Dostawca wysłał towary 28 grudnia 2012 r. W tym samym dniu wystawił też fakturę. Towary dotarły do jednostki 15 lutego 2013 r. Wtedy jednostka otrzymała także dokument SAD zawierający następujące dane:

w cło: 10 000 USD × 3,1195 PLN/USD = 31 195 zł,

w podstawa opodatkowania: 100 000 USD × 3,1195 PLN/USD = 311 950 zł,

w VAT 23%: 311 950 zł × 23% = 71 748 zł.

Towar przyjęto do ewidencji w stałej cenie: 350 000 zł. W lutym sprzedano towary o wartości 150 000 za cenę netto 200 000 zł. Jednostka jest płatnikiem VAT, a towary wyceniane są według ceny nabycia.

Ewidencja księgowa w 2012 r.

1. Faktura za zakup towarów z importu: 90 000 USD × 3,0816 = 277 344 zł (zastosowany kurs średni NBP z 27 grudnia 2012 r.):

Wn "Rozliczenie zakupu towarów" 277 344 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 277 344 zł

2. Wycena bilansowa rozrachunku w walucie obcej (kurs średni NBP z 31 grudnia 2012 r. wynosił 3,0996 PLN/USD):

90 000 USD × 3,0996 PLN/USD = 278 964 zł

Różnice kursowe: 278 964 zł - 277 344 zł = 1620 zł

Wn "Koszty finansowe" 1 620 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 1 620 zł

Ewidencja księgowa w 2013 r.

3. Storno wyceny bilansowej = -1620 zł

Wn "Koszty finansowe" -1 620 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" -1 620 zł

4. Dokument celny SAD - wartość VAT: 71 748 zł:

Wn "VAT naliczony podlegający odliczeniu" 71 748 zł

Ma "Rozrachunki z urzędem celnym" 71 748 zł

5. Dokument celny SAD - wartość cła: 31 195 zł:

Wn "Rozliczenie zakupu towarów" 31 195 zł

Ma "Rozrachunki z urzędem celnym" 31 195 zł

6. Dokument PZ: 350 000 zł:

Wn "Towary" 350 000 zł

Ma "Rozliczenie zakupu towarów" 350 000 zł

7. Odchylenie od stałych cen ewidencyjnych: 308 539 zł - 350 000 zł = 41 461 zł

Wn "Rozliczenie zakupu towarów" 41 461 zł

Ma "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów" 41 461 zł

8. Faktura za sprzedane towary:

w wartość netto: 200 000 zł

w VAT należny: 200 000 zł × 23% = 46 000 zł

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 246 000 zł

Ma "VAT należny" 46 000 zł

Ma "Sprzedaż towarów" 200 000 zł

9. Dokument WZ:

Wn "Koszt sprzedanych towarów" 150 000 zł

Ma "Towary" 150 000 zł

10. Rozliczenie odchyleń od sprzedanych towarów:

gdzie:

Sko - saldo końcowe odchyleń,

Skz - saldo końcowe zapasu towarów,

R - wartość rozchodu towarów,

Wsk = -41 461 zł : (200 000 zł + 150 000 zł) = -0,11846,

O = Wsk × R = -0,11846 × 150 000 zł = -17 769 zł.

Wn "Koszt sprzedanych towarów" 17 769 zł

Ma "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów" 17 769 zł

Zapisy księgowe w 2012 r.

Jerzy Rybka

PODSTAWA PRAWNA

● art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.),
● art. 15a ust. 2, 3 i 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).