Jakie skutki ma kompensata pożyczki z wkładem na poczet podwyższenia kapitału zakładowego

PROBLEM

RADA

Tak, limit ulegnie zmianie, ponieważ w efekcie planowanej przez spółkę operacji skompensowana część pożyczki (obejmująca jej kapitał główny) nie będzie brana pod uwagę przy kalkulacji kwoty zadłużenia spółki wobec wspólnika. Jeżeli tak skalkulowana wartość kwoty zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie będzie przekraczała trzykrotności kapitału zakładowego, to do spłaty odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop (tzw. cienka kapitalizacja). Szczegóły - w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Opisana w Państwa pytaniu transakcja pozwoli na zaliczenie do kosztów podatkowych, jeśli nie całości, to przynajmniej części odsetek od pożyczki, które to odsetki na podstawie przepisów o cienkiej kapitalizacji (patrz: Słowniczek) nie stanowiłyby kosztów podatkowych. Jest to efekt podwyższenia przez spółkę kapitału zakładowego, branego pod uwagę przy wyliczaniu limitu. Jednocześnie zmniejszy się zadłużenie spółki wobec udziałowca. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop zadłużenie spółki wobec udziałowca będzie podlegać ocenie na dzień zapłaty odsetek od pożyczki.

W Państwa przypadku możliwe były dwa scenariusze transakcji:

a) podwyższenie kapitału pokrytego aportem w postaci wierzytelności - wtedy nie dochodzi do potrącenia, tylko zamiany wierzytelności na kapitał, albo

b) podwyższenie kapitału w formie pieniężnej, a następnie potrącenie wzajemnych wierzytelności wspólnika i spółki.

Jak sądzimy, Państwa spółka wybrała drugi scenariusz. Tylko w takim przypadku mamy do czynienia z wzajemnym potrąceniem wymagalnych:

1) wierzytelności spółki względem udziałowca z tytułu pieniężnego pokrycia podwyższonego kapitału,

2) wierzytelności wspólnika względem spółki z tytułu pożyczki (kapitału pożyczki).

Warto zaznaczyć, że właśnie wybrane przez Państwa podwyższenie kapitału w formie pieniężnej z potrąceniem jest najkorzystniejsze dla spółki ze względu na uregulowania przepisów o cienkiej kapitalizacji. W przypadku zamiany wierzytelności na kapitał wartość kapitału zakładowego należałoby określić bez uwzględnienia wierzytelności z tytułu pożyczki wniesionej jako aport. Wynika to z konstrukcji przepisów regulujących sposób ustalenia wartości kapitału zakładowego na potrzeby cienkiej kapitalizacji.

SŁOWNICZEK

Cienka (niedostateczna) kapitalizacja to określenie przepisów ograniczających zaliczenie w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczki (kredytu) udzielonej spółce kapitałowej przez jej znaczącego udziałowca (udziałowców), w kwocie, jaka przypada na część pożyczki przekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego spółki, określonej na dzień zapłaty odsetek. Limit ten dotyczy całego zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec podmiotów powiązanych na dzień zapłaty odsetek od pożyczki. Ograniczenie to dotyczy wspólnika, który posiada nie mniej niż 25% udziałów, albo udziałowców spółki posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki (art. 16 ust. 1 pkt 60 updop). Skutkiem przekroczenia limitu trzykrotności kapitału jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodów spółki-dłużnika odsetek od części wierzytelności przekraczającej ten limit.

Ustalenie wartości kapitału zakładowego na potrzeby cienkiej kapitalizacji

Przepis art. 16 ust. 7 updop w sposób szczególny określa wartość kapitału zakładowego, o którym mowa w przepisach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 updop).

Zgodnie z tym przepisem wartość kapitału zakładowego należy określić na podstawie danych wpisanych do rejestru handlowego, jednak bez uwzględnienia tej części kapitału, jaka:

1) nie została na ten kapitał faktycznie przekazana,

2) została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) lub z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów),

3) została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się amortyzacji (art. 16 ust. 7 updop).

Spółka Czytelnika nie spełnia żadnej z powyższych przesłanek ograniczających wartość kapitału zakładowego, jaka będzie brana pod uwagę przy wyliczaniu limitu wyznaczonego w przepisach o cienkiej kapitalizacji, mianowicie:

Ad 1) potrącenie wzajemnych wierzytelności wywołuje takie same skutki prawne jak dokonanie płatności pieniężnej (zob. art. 498 Kodeksu cywilnego). Tym samym doszło do faktycznego przekazania wierzytelności na kapitał.

Ad 2) podwyższony kapitał zakładowy spółki nie będzie pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) lub z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów). Podwyższony kapitał zakładowy spółki zostanie bowiem pokryty wkładem gotówkowym, a nie wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności. Jest tak, ponieważ potrącenie jest formą wykonania zobowiązania, do którego stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty (zob. art. 503 k.c.).

Takie stanowisko potwierdzają także interpretacje organów podatkowych, m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 15 marca 2010 r., nr IPPB3/423-950/09-2/AG, potwierdziła, że: przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 7 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wyniku zarejestrowania kapitału zakładowego podwyższonego wkładem pieniężnym (...) poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółki i Udziałowca (na podstawie opisanej umowy kompensującej), dla celów stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, uwzględniana będzie wartość kapitału zakładowego Spółki opłaconego w drodze potrącenia.

Ad 3) Podwyższony kapitał spółki nie będzie pokryty wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się amortyzacji.

PRZYKŁAD

Slawbud Sp. z o.o. ma kapitał zakładowy wynoszący 200 000 zł. Udziałowiec Slawbud - Slawpol SA udziela mu pożyczki w wysokości 2 000 000 zł. Slawbud w związku z przepisami o cienkiej kapitalizacji może zaliczyć do kosztów podatkowych wyłącznie odsetki od kwoty pożyczki nieprzekraczającej trzykrotności jej kapitału zakładowego, czyli 600 000 zł. Odsetki od pozostałej części pożyczki (tj. 1 400 000 zł) nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Slawpol SA wniósł wkład pieniężny do Slawbud Sp. z o.o. w kwocie 600 000 zł. Kapitał zakładowy Slawbud Sp. z o.o. powiększył się do 800 000 zł. Powstały wzajemne wierzytelności pieniężne (wierzytelność wspólnika wobec spółki z tytułu udzielonej jej pożyczki oraz wierzytelność spółki wobec wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego). Wierzytelności te zostały następnie w drodze umowy potrącone (kompensata). W takiej sytuacji przepis art. 16 ust. 7 updop nie będzie miał zastosowania, gdyż nie doszło do pokrycia kapitału zakładowego spółki Slawbud wierzytelnością z tytułu udzielonej pożyczki.

Oznacza to, że po tej operacji Slawbud może zaliczyć do kosztów odsetki od całej pozostałej do spłacenia pożyczki udzielonej przez Slawpol SA (tj. 1 400 000 zł), gdyż nie przekracza ona trzykrotności jej podwyższonego kapitału zakładowego (tj. 2 400 000 zł).

Podwyższenie kapitału a pcc

Podwyższenie kapitału podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (pcc). Podatkowi temu podlegają zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o pcc). Z kolei w przypadku spółek kapitałowych za zmianę umowy spółki uważa się również podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o pcc).

Podstawę opodatkowania stanowi wartość wniesionego wkładu (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o pcc). Od podstawy opodatkowania należy odliczyć:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego,

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego,

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach (art. 6 ust. 9 ustawy o pcc).

Stawka podatku wynosi 0,5%.

Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanego podwyższenia kapitału powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o jej dokonaniu i od tego dnia należy liczyć 14-dniowy termin na złożenie deklaracji PCC-3 oraz zapłatę podatku. Podatek pobierze w tym przypadku notariusz.

● art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059

● art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 9 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 229, poz. 1496

Sławomir Biliński

konsultant podatkowy