Jak rozliczyć w księgach rachunkowych otrzymanie i przekazanie próbek towarów kontrahentom

1. Przekazanie próbki wyrobu/towaru kontrahentowi

Nieodpłatne przekazanie próbki kontrahentowi może powodować wątpliwości związane z opodatkowaniem tej czynności, prawem do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów przekazanych nieodpłatnie w formie próbek oraz z zaliczeniem wydatków poniesionych na zakup lub wytworzenie próbek do kosztów uzyskania przychodów.

VAT. Co do zasady, każde nieodpłatne przekazanie towarów - w przypadku gdy przy ich nabyciu lub wytworzeniu podatnikowi przysługiwało prawo do częściowego lub pełnego odliczenia podatku naliczonego - skutkuje obowiązkiem opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Obowiązek ten nie dotyczy jednak towarów, które spełniają warunki do uznania za próbkę, o której mowa w art. 7 ust. 3 i 7 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że jeżeli nieodpłatne przekazanie towarów nastąpiło na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika, to towar uznany za próbkę nie podlega opodatkowaniu, bez względu na jego wartość (definicję "próbki" podajemy w ramce).

DEFINICJA

Próbką jest identyfikowalny jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielka ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1) ma na celu promocję tego towaru oraz

2) nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Przekazanie próbki nie podlega zatem opodatkowaniu VAT, jeśli następuje w celu promocji (reklamy) danego towaru i umożliwia potencjalnemu klientowi zapoznanie się z produktem, w tym z jego cechami i właściwościami. Przekazanie to powinno mieć wyłącznie niehandlowy charakter, o czym powinna również decydować przekazana ilość towaru. Nie oznacza to, że niehandlowy charakter, pozwalający uznać towar za próbkę, ma tylko przekazanie symbolicznej ilości towaru. Dla przykładu - za nieodpłatne przekazanie próbki, niepodlegające opodatkowaniu VAT, uznaje się przekazanie:

● kartonu produktów piekarniczych, który zawiera od 5 do 20 sztuk różnych lub tych samych towarów (por. interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Łodzi z 26 lutego 2016 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.1.2016.2.AK),

● płytek ceramicznych przeznaczonych do utworzenia boxu odtwarzającego łazienkę (por. interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 29 grudnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-893/15-2/JŻ),

● kosmetyków do pielęgnacji skóry w opakowaniach o standardowej wielkości (dostępnych również w sprzedaży) oznaczonych napisem "Tester" (por. interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 25 listopada 2015 r., sygn. IPPP3/4512-800/15-2/IG).

Brak obowiązku rozliczenia podatku należnego od nieodpłatnego przekazania próbek nie wyklucza prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Odliczenie to przysługuje podatnikowi na zasadach ogólnych określonych przez art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli zakupione towary, przeznaczone do nieodpłatnego wydania w formie próbek, służą promowaniu sprzedaży opodatkowanej, to podatnikowi przy ich nabyciu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

CIT/PIT. Wydatki poniesione na zakup lub wytworzenie próbek towarów, które po przetestowaniu mają na celu skłonić nabywcę do zakupu większej ilości towaru niż przekazana nieodpłatnie w formie próbki, niewątpliwie mają prowadzić do wzrostu przychodów ze sprzedaży, a zatem wykazują one związek z osiąganiem przychodów w ramach działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop oraz art. 22 ust. 1 updof. Istotne jest jednak, aby przekazanie próbki miało związek z reklamą firmy i jej produktu, a nie z reprezentacją firmy. Może się bowiem zdarzyć tak, że organy podatkowe uznają wydatki poniesione na przekazanie próbek towarów za wydatki na reprezentację, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 updof są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W dobrej sytuacji znajdują się ci przedsiębiorcy, u których towary przekazywane nieodpłatnie w formie próbek, są przeznaczone do degustacji przez potencjalnych klientów, co generalnie może dotyczyć wyrobów spożywczych, takich jak pieczywo, wyroby cukiernicze, wędliny, itd. Takie działanie, polegające na przekazaniu próbek wyrobów do degustacji, trudno uznać za reprezentację.

Jednak nie każdy towar przekazany w formie próbki może być oceniony przez klienta podczas degustacji. Z pewnością ważne jest, by przekazywane próbki zawierały logo podatnika. Wydatki na zakup lub wytworzenie próbek mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy próbki zawierają logo podatnika (por. wyrok NSA z 1 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2463/12). Przekazywanie próbek ma bowiem służyć zwiększeniu rozpoznawalności firmy i jej wyrobów.

Warto w tym miejscu dodać, że podmiot gospodarczy, który otrzymuje próbkę towaru, nie musi ustalać przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania próbki, jeżeli po jej otrzymaniu podmiot ten sam testuje próbkę przed dalszym wprowadzeniem towaru do obrotu (por. interpretacje indywidualną Dyrektora IS w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB5/4510-15/15-4/AM).

Księgi rachunkowe. Zakładając, że zakupione towary są objęte ewidencją bilansową podczas składowania, wydanie ich z magazynu na potrzeby reklamy spowoduje obciążenie kosztów rodzajowych (konto 406 "Koszty reklamy"). Jeśli towary są ewidencjonowane w rzeczywistych cenach zakupu (nabycia) - wówczas równolegle należy dokonać wyksięgowania odchyleń od tych cen ewidencyjnych, w części przypadającej na rozchodowane aktywa obrotowe (towary).

PRZYKŁAD

1. 12 października jednostka zakupiła próbki towarów o wartości 2460 zł (wartość netto + VAT = 2000 zł + 460 zł). W związku z tym, że próbki dotyczą wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, jednostce przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu tych towarów.

2. 20 października jednostka przekazała część próbek swojemu kontrahentowi. Ich wartość wyniosła 600 zł. Nieodpłatne przekazanie próbek nie podlega VAT.

3. 26 października jednostka uregulowała zobowiązanie z tytułu zakupu próbek towarów.

Jednostka prowadzi ewidencję magazynową towarów w rzeczywistych cenach zakupu. Ewidencja kosztów jest prowadzona wyłącznie na kontach zespołu 4.

Ewidencja zdarzeń związanych z zakupem oraz nieodpłatnym przekazaniem próbek może przebiegać następująco:

Zapisy w księgach rachunkowych października:

1. Faktura zakupu - próbki towarów

a) wartość netto

Wn konto 300 "Rozliczenie zakupu" 2 000,00 zł

b) podatek naliczony podlegający odliczeniu

Ma konto 223 "Rozliczenie podatku VAT naliczonego" 460,00 zł

c) wartość brutto

Ma konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 2 460,00 zł

2. PZ - przyjęcie próbek do magazynu

Wn konto 330/2 "Towary" (w analityce: Próbki towarów) 2 000,00 zł

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu" 2 000,00 zł

3. WZ - wydanie próbek z magazynu

Wn konto 406 "Koszty reklamy" 600,00 zł

Ma konto 330/2 "Towary" (w analityce: Próbki towarów) 600,00 zł

4. WB - zapłata za próbki

Wn konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 2 460,00 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 2 460,00 zł

2. Przekazanie kontrahentowi otrzymanej nieodpłatnie próbki wyrobu/towaru

W praktyce może również wystąpić taka sytuacja, w której podatnik otrzymuje nieodpłatnie próbkę towaru, którą następnie - również w sposób nieodpłatny - przekazuje swojemu kontrahentowi w celach testowych i reklamowych.

VAT. Przy nieodpłatnym otrzymaniu próbki podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ taki podatek u niego w ogóle nie wystąpił. Z tego powodu dalsze nieodpłatne przekazanie próbki nie podlega opodatkowaniu VAT (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD

Spółka X prowadząca działalność w zakresie handlu detalicznego otrzymała od przedstawiciela handlowego próbki towarów. Przy nieodpłatnym nabyciu tych próbek nie wystąpił podatek naliczony. Dalsze nieodpłatne przekazanie tych próbek przez spółkę X nie powoduje powstania obowiązku opodatkowania tej czynności.

CIT/PIT. Nieodpłatne otrzymanie próbki w celu jej dalszego przekazania kolejnemu kontrahentowi nie stanowi przychodu z nieodpłatnie otrzymanej rzeczy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 updop oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2 updof. W tych okolicznościach otrzymanie próbki nie skutkuje uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Powstanie przychodu podatkowego powoduje otrzymanie tylko takiego przysporzenia majątkowego, które ma charakter definitywny, trwały. Jeżeli natomiast podmiot po otrzymaniu próbki towaru przekazuje ją kolejnemu podmiotowi (występując niejako w roli pośrednika), to nie można uznać, że uzyskał on definitywne, trwałe przysporzenie majątkowe. Takie stanowisko zaprezentował również Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2015 r., sygn. IPPB5/4510-97/15-2/JC.

PRZYKŁAD

Spółka prowadząca hurtownię artykułów fryzjerskich otrzymała w formie próbek 20 sztuk szamponów. Wszystkie szampony hurtownia przekazała następnie swoim klientom posiadającym salony fryzjerskie oraz sklepy z artykułami fryzjerskimi. Przekazanie to również nastąpiło w formie próbek mających na celu przetestowanie i reklamę produktu. Spółka nie ustala przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy.

Księgi rachunkowe. Nieodpłatne otrzymanie próbek w celu ich dalszego przekazania nie jest ujmowane w ewidencji bilansowej. Próbki te nie wypełniają bowiem warunków do uznania za aktywa obrotowe oraz rzeczowe aktywa obrotowe, o których mowa w ustawie o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 12 i 19 uor). Specyfika tego zdarzenia powoduje, że na skutek nieodpłatnego otrzymania, a następnie przekazania próbek, jednostka nie uzyska z tego tytułu w przyszłości wpływu korzyści ekonomicznych, w tym w postaci zapłaty za sprzedaż.

Jeżeli otrzymane próbki towarów są zdarzeniem istotnym dla jednostki, to ich wartość może ona ująć w ewidencji pozabilansowej. Wówczas otrzymanie próbek może zostać ujęte jednostronnym zapisem, np. po stronie Wn konta 390 "Próbki towarów", a ich późniejszy rozchód - po stronie Ma konta 390 "Próbki towarów".

PRZYKŁAD

Jednostka prowadząca hurtownię spożywczą otrzymała nieodpłatnie karton nowego rodzaju margaryny (10 sztuk). Wartość otrzymanego kartonu wynosiła 70 zł netto. Otrzymane próbki towarów jednostka przekazała swojemu kontrahentowi również w formie próbek. Otrzymanych, a następnie przekazanych próbek nie ujęto w ewidencji bilansowej. Jednostka ujęła natomiast w ewidencji pozabilansowej:

1. Otrzymanie kartonu próbek zapisem:

Wn konto pozabilansowe 390 "Próbki towarów" 70,00 zł

2. Rozchód kartonu próbek zapisem:

Ma konto pozabilansowe 390 "Próbki towarów" 70,00 zł

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 11 ust. 2, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1550

● art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1550

● art. 3 ust. 1 pkt 12 i 19 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047

● art. 7 ust. 2, 3 i 7, art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1579

Aneta Szwęch

praktyk, autorka publikacji z zakresu podatków i rachunkowości