Rozliczanie VAT przez pośredników i agentów

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pośrednictwa ani umowy agencyjnej. Dlatego zawsze trzeba się odwoływać do definicji słownikowych oraz innych przepisów prawa.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (źródło: http://sjp.pwn.pl/) pojęcie „pośrednictwo” ma dwa znaczenia. Według pierwszego jest to (...) działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, natomiast według drugiego: (...) kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. Opierając się na przepisach innych dziedzin prawa (chodzi w szczególności o przepisy ustawy z 29 listopada 2000 r. o obrocie z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, a także dla utrzymania międzynarodowego pokoju i bezpieczeństwa - j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 229, poz. 2315), można wskazać, że usługami pośrednictwa są działania prowadzone przez osoby fizyczne lub prawne, polegające na:

l negocjowaniu, doradztwie handlowym oraz pomocy w zawieraniu umów oraz uczestnictwie w jakiejkolwiek formie w transakcjach handlowych,

l zakupie, sprzedaży lub organizacji transferu towarów i usług.

W konsekwencji pośrednikami są osoby wykonujące wymienione czynności (przeważnie zawodowo) na podstawie umów pośrednictwa (np. w oparciu o umowę pośrednictwa w obrocie nieruchomościami - art. 180 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

W przeciwieństwie do umowy pośrednictwa, która jest umową nienazwaną prawa cywilnego, umowa agencyjna jest zdefiniowana w art. 758 § 1 Kodeksu cywilnego. W przypadku tej umowy przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

W definicji tej szczególnie ważny jest zwrot „stałego pośredniczenia”. Cecha ta odróżnia umowę agencyjną od umowy pośrednictwa. Zatem umowę agencyjną różni od umowy pośrednictwa stały charakter tej pierwszej (w uproszczeniu - agent jest stałym pośrednikiem innego podmiotu).

1. Stawka VAT na usługi pośrednictwa i agencji

Pośrednicy mają często problem, jaką stawkę VAT mają stosować, gdy pośredniczą przy świadczeniu usług zwolnionych z VAT lub opodatkowanych stawkami niższymi. Nie oznacza to automatycznie, że mogą stosować stawki, jakie obowiązują przy świadczonych usługach lub dostarczanych towarach, ponieważ usługi pośrednictwa oraz usługi agencyjne co do zasady są opodatkowane według stawki podstawowej 22%. Wyjątek dotyczy tylko:

1) zwolnionych od podatku:

  a) usług pośrednictwa oraz usług agencyjnych zaliczanych do usług pośrednictwa finansowego (art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT),

  b) usług pośrednictwa oraz usług agencyjnych dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy (art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT),

2) opodatkowanych stawką 0%:

  a) usług pośrednictwa oraz usług agencyjnych związanych bezpośrednio z eksportem towarów (art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. b) ustawy o VAT),

  b) usług pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związanych z usługami transportu międzynarodowego (art. 83 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT),

  c) usług pośrednictwa oraz usług agencyjnych dotyczących świadczenia opodatkowanych stawką 0% usług polegających na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów (art. 83 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT),

  d) usług pośrednictwa oraz usług agencyjnych świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu (art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), oraz związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegających na obsłudze lądowych środków transportu (§ 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wykonawczego).

WAŻNE!

Usługi pośrednictwa i agencji są opodatkowane stawką 0% lub zwolnione z VAT tylko wtedy, gdy przepisy wyraźnie określają taką możliwość. W pozostałych przypadkach zawsze stosujemy stawkę 22%.

2. Pośrednicy i agenci a zwolnienie podmiotowe

Tak jak inni podatnicy również pośrednicy mogą korzystać ze zwolnienia ze względu na wysokość obrotów. Przepisy ustawy o VAT przewidują tzw. zwolnienie podmiotowe (art. 113 ustawy o VAT), które przysługuje, jeśli wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim oraz danym roku nie przekroczyła 50 000 zł. Podatnicy korzystający z tego zwolnienia nie muszą rejestrować się jako podatnicy VAT oraz nie ciążą na nich obowiązki charakterystyczne dla czynnych podatników VAT (nie naliczają podatku należnego, nie muszą składać deklaracji VAT ani prowadzić pełnej ewidencji VAT).

Obowiązujące do końca grudnia 2008 r. przepisy przewidywały szczególny sposób liczenia wartości sprzedaży opodatkowanej u podatników, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a więc m.in. u pośredników i agentów. Przez wartość sprzedaży u tych podatników przepis art. 113 ust. 8 ustawy o VAT nakazywał rozumieć 30-krotność kwoty prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usług. W praktyce wyłączało to możliwość korzystania przez wymienionych podatników ze zwolnienia podmiotowego. Częściowo wyłączenie to rekompensowało zwolnienie od podatku określone przepisami § 9 poprzedniego rozporządzenia wykonawczego oraz § 39 rozporządzenia wykonawczego.

Przepis art. 113 ust. 8 ustawy o VAT został jednak z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylony. Oznacza to, że obecnie wartość sprzedaży opodatkowanej u takich podatników liczona jest na zasadach ogólnych, a więc bez przemnażania kwot prowizji (lub innych postaci wynagrodzeń) przez 30. W konsekwencji obecnie pośrednicy i agenci mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego na takich samych zasadach jak inny podatnicy. Obowiązuje tutaj limit 50 000 zł. Do czasu jego przekroczenia mogą korzystać ze zwolnienia.

3. Powstanie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług pośrednictwa oraz usług agencyjnych

Z punktu widzenia rozliczania VAT szczególne znaczenie ma moment powstania obowiązku podatkowego. Moment ten decyduje o tym, kiedy (w ramach jakiego okresu rozliczeniowego) należy rozliczać czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług pośrednictwa oraz usług agencyjnych powstaje na zasadach ogólnych, a więc z chwilą wykonania tych usług. Jeśli ich wykonanie ma być potwierdzone fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 1 oraz 4 ustawy o VAT). Jeżeli przed wykonaniem usługi pośrednictwa lub usługi agencyjnej pośrednik lub agent otrzyma część należności, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania, w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

3.1. Moment wykonania usługi pośrednictwa lub usługi agencyjnej

Moment wykonania usługi pośrednictwa czy usługi agencyjnej zależy od jej rodzaju. Przykładowo usługę pośrednictwa w zawarciu umowy (np. umowy sprzedaży nieruchomości) należy uznać za wykonaną, co do zasady, z chwilą zawarcia umowy przez strony, między którymi pośredniczy pośrednik (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 października 2004 r., sygn. akt III SA 2172/03, publ. POP 2005/5/126). W praktyce istnieje jednak możliwość ustalenia przez strony, że usługa pośrednictwa stanie się wykonana, przykładowo, z chwilą realizacji zawartej umowy (np. wydania towaru będącego przedmiotem tej umowy) czy dokonania zapłaty.

Przykład

Biuro pośrednictwa nieruchomości pośredniczyło w zawarciu umowy między Barbarą Nowak i Janem Kowalskim. Strony podpisały u notariusza umowę ostateczną 15 kwietnia. Jednak w dniu podpisania umowy przedwstępnej (9 marca) uiszczono 50% ceny (faktura z 9 marca). Po podpisaniu drugiej umowy biuro wystawiło fakturę 20 kwietnia i w tym dniu strony zapłaciły pozostałą część prowizji. Obowiązek podatkowy powstał dwa razy: 9 marca i 20 kwietnia, gdyż nie minął jeszcze siódmy dzień od wykonania usługi. Biuro musi rozliczyć VAT należny w deklaracji za marzec od 50% kwoty prowizji i za kwiecień również od 50% kwoty prowizji.

3.2. Usługi pośrednictwa oraz usługi agencyjne świadczone w sposób ciągły

Usługi pośrednictwa oraz - przede wszystkim - usługi agencyjne mogą być świadczone w sposób ciągły. W takich przypadkach istnieje możliwość uznania, że usługi pośrednictwa wykonane w danym okresie rozliczeniowym stają się wykonane z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego. Najbezpieczniej jest przyjmować miesięczne okresy rozliczeniowe.

O charakterze usługi ciągłej, według organów podatkowych, może świadczyć również umowa zawarta na czas nieokreślony lub na czas określony. Biorąc jednak pod uwagę zapisy ustawy oraz kodeksu cywilnego, należy wysunąć wniosek, że sprzedaż o charakterze ciągłym będzie dotyczyła wyłącznie usług wykonywanych w ramach długoterminowych umów zlecenia, gdzie poszczególne jednostkowe czynności składają się na całość umówionego świadczenia - czytamy w piśmie z 30 stycznia 2005 r. Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu (nr PSUS/PPOI-443/345/05/MS).

W przypadku niektórych usług pośrednictwa uznanie ich za ciągłe może być kwestionowane, gdy prowizja jest liczona jako procent od umowy (patrz str. 52, pkt 4.1)

Obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług pośrednictwa oraz usług agencyjnych w sposób ciągły powstaje w ostatnim dniu ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego, a jeśli ich wykonywanie ma być potwierdzone fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od ostatniego dnia ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego. W obu przypadkach, jeżeli przed końcem okresu rozliczeniowego pośrednik lub agent otrzyma część należności, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania, w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Przykład

Jan Kowalski jest agentem operatora komórkowego i w jego imieniu pośredniczy przy zawieraniu umów. Rozlicza się z nim za okresy miesięczne, wystawiając faktury siódmego dnia następnego miesiąca. W terminie 14 dni od dnia wystawienia faktury operator reguluje należność. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, czyli siódmego dnia następnego miesiąca. Jeśli faktura byłaby wystawiona w terminie późniejszym, obowiązek podatkowy i tak by powstał siódmego dnia następnego miesiąca.

4. Podstawa opodatkowania przy usługach pośrednictwa oraz usługach agencyjnych

Podstawę opodatkowania przy świadczeniu usług wynikających m.in. z umów agencyjnych i pośrednictwa ustala się zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a więc stanowi ją kwota prowizji. Prowizja jest rozumiana jako procentowe wynagrodzenie od wartości transakcji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1139/97, niepubl.) lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Jeśli umowa pośrednictwa lub agencji nie stanowi inaczej, tj. nie przewiduje, że kwota ustalonego umową wynagrodzenia pośrednika lub agenta jest kwotą netto, należy przyjąć, że kwota ustalonego umową wynagrodzenia pośrednika lub agenta jest kwotą brutto. W takich przypadkach podstawę netto oraz podatek należy ustalić metodą „w stu”.

Przykład

Piotr Jankowski działa jako pośrednik firmy Bud Plast. W umowie zapisano, że wynagrodzenie pana Piotra wynosi 8% od kwoty netto umowy. Ponieważ nie zapisano, czy ustalone wynagrodzenie to kwota netto, traktujemy tę kwotę jako brutto. Wartość netto umowy, przy zawarciu której pośredniczył pan Piotr, wyniosła 250 000 zł, dlatego jego wynagrodzenie brutto wyniosło 20 000 zł, VAT należny - 3606,56 zł, a wartość netto - 16 393, 44 zł.

Według tych regulacji podstawy opodatkowania usług pośrednictwa oraz usług agencyjnych nie powiększają kwoty przekazywane pośrednikom i agentom, które nie stanowią ich prowizji lub innej postaci wynagrodzenia. Dotyczy to zarówno kwot przekazywanych pośrednikom i agentom przez zleceniodawców na pokrycie określonych wydatków (np. przekazywanych agentom celnym kwot na pokrycie kosztów celnych czy kwot przekazywanych pośrednikom załatwiającym sprawy w sądzie na pokrycie kosztów sądowych), jak i kwot otrzymywanych przez pośredników lub agentów w imieniu zleceniodawców (np. kwot zapłaty za usługi turystyczne pobieranych przez pośredników lub agentów turystycznych).

Przykład

Agencja turystyczna sprzedaje usługi turystyczne w imieniu firmy. W kwietniu otrzymała od klientów, którzy kupili wycieczki, łączną kwotę 98 000 zł. Prowizja agencji wynosi 15% miesięcznego obrotu, dlatego podstawa opodatkowania to 14 700 zł, mimo że agencja otrzymała od klientów 98 000 zł.

Omawiany szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania nie ma zastosowania w sytuacjach, gdy pośrednik lub agent działa na rzecz zleceniodawcy, ale we własnym imieniu. Taka sytuacja ma miejsce, jeśli na zlecenie klienta pośrednik/agent nabywa towar we własnym imieniu w celu jego późniejszej odsprzedaży klientowi albo jeśli pośrednik/agent turystyczny kupuje, a następnie odsprzedaje we własnym imieniu klientom usługi turystyczne. W takich przypadkach, zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Dlatego podstawę opodatkowania ustalamy na zasadach ogólnych.

4.1. Prowizja jako procent od czynności zrealizowanych w ramach umowy (kontraktu)

Zdarza się, że wysokość wynagrodzenia pośrednika lub agenta ustalana jest jako procent od czynności zrealizowanych w ramach umowy (kontraktu), przy której zawarciu pośrednik lub agent uczestniczył (a więc im więcej będzie takich czynności, tym wyższe będzie wynagrodzenie pośrednika lub agenta). Takie umowy są realizowane na ogół przez określony czas (nawet przez kilka lat), a każda wykonana czynność powiększa prowizję pośrednika lub agenta.

W takich sytuacjach ostateczna wysokość prowizji znana jest dopiero po zakończeniu umowy. Jednocześnie taki szczególny sposób ustalania wynagrodzenia nie zmienia terminu powstawania obowiązku podatkowego. Powstaje on, co do zasady, w dniu wystawienia faktury przez pośrednika lub agenta, nie później jednak niż siódmego dnia, licząc od dnia wykonania usługi, tj. najczęściej od zawarcia umowy (kontraktu), przy której zawarciu uczestniczył pośrednik lub agent. W takich przypadkach pośrednicy i agenci nie mają innego wyjścia, tylko muszą wystawiać faktury (w ciągu siedmiu dni od dnia wykonania usługi) w oparciu o prowizję znaną w dniu wystawienia, a następnie muszą wystawiać kolejne faktury korygujące podwyższające cenę świadczonej usługi pośrednictwa lub usługi agencyjnej (nie jest prawidłowe oczekiwanie z wystawieniem faktury do momentu ustalenia ostatecznej wysokości wynagrodzenia).

5. Dokumentowanie usług pośrednictwa oraz usług agencyjnych

Usługi pośrednictwa oraz usługi agencyjne dokumentowane są, co do zasady, fakturami (w przypadku pośredników i agentów będących czynnymi podatnikami VAT) lub rachunkami (w przypadku pośredników i agentów niebędących czynnymi podatnikami VAT). Wystawianie tych dokumentów nie jest jednak konieczne:

l w przypadku faktur - jeśli nabywcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która nie zażądała wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy o VAT),

l w przypadku rachunków - jeśli nabywca nie zażądał wystawienia rachunku (art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej).

Dodatkowo w zakresie, w jakim usługi pośrednictwa oraz usługi agencyjne świadczone są na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (a więc w zakresie, w jakim osoby te są zleceniodawcami tych usług), w grę wchodzi również obowiązek ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy fiskalnej. Jednak część usług pośrednictwa i usług agencyjnych jest zwolniona z obowiązku ewidencjonowania. Dotyczy to:

l usług pośrednictwa oraz usług agencyjnych zaliczanych do usług pośrednictwa finansowego (PKWiU 65-67; zob. § 2 pkt 2 w zw. z poz. 15 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania);

l usług pośrednictwa i usług agencyjnych świadczonych przez pośredników/agentów w obrocie nieruchomościami (ex PKWIU 70.3; zob. § 2 pkt 2 w zw. z poz. 16 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania; warunkiem zwolnienia jest, aby świadczenie tych usług w całym zakresie było dokumentowane fakturami);

l usług pośrednictwa oraz usług agencyjnych klasyfikowanych jako usługi pośrednictwa komercyjnego (ex PKWiU 74.84; zob. § 2 pkt 2 w zw. z poz. 23 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania; warunkiem zwolnienia jest, aby świadczenie tych usług w całym zakresie było dokumentowane fakturami).

Wskazać również należy, że pośrednicy i agenci świadczący na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych usługi pośrednictwa oraz usługi agencyjne, które nie są zwolnione przedmiotowo z obowiązku ewidencjonowania, mogą na zasadach ogólnych korzystać ze zwolnień podmiotowych z obowiązku ewidencjonowania, w szczególności ze zwolnienia przysługującego ze względu na wysokość obrotów podlegających obowiązkowi ewidencjonowania (§ 3 ust. 1 pkt 3 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania). Przy ocenie prawa do tego ostatniego zwolnienia w mojej opinii uznać należy, że kwotą obrotu podlegającego obowiązkowi ewidencjonowania jest tylko suma prowizji oraz innych postaci wynagrodzeń otrzymywanych przez pośredników i agentów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Organy podatkowe są jednak odmiennego zdania i uznają, że kwotą obrotu podlegającego obowiązkowi ewidencjonowania jest również wartość sprzedaży dokonywanej przez pośredników i agentów w imieniu innych podmiotów. Jako przykład wskazać można postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żarach z 20 października 2005 r. (sygn. US-X-443/37/05/JJJ) czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Śródmieście z 6 lipca 2006 r. (sygn. ZP/443-41/06).

W pierwszym ze wskazanych postanowień czytamy, że (...) do wysokości obrotu, od którego zależy obowiązek stosowania kas rejestrujących przez agenta, należy przyjąć całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników, a dokonywanej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Na zakończenie pragnę wskazać, że pośrednicy i agenci ewidencjonujący swoją sprzedaż za pomocą kas rejestrujących obowiązani są do ewidencjonowania nie tylko sprzedaży własnej, ale również prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników. Obowiązek ten wynika z § 7 ust. 7 rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania.

l art. 19, art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1, art. 83, art. 106 ust. 4 oraz art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11

l § 9 ust. 1 pkt 7 oraz § 39 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 212, poz. 1336

l § 2 pkt 2, § 3 ust. 1 pkt 3 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - Dz.U. Nr 228, poz. 1510

l § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania - Dz.U. Nr 212, poz. 1338

Tomasz Krywan

doradca podatkowy