1. Księgowe aspekty ustanowienia odrębnej własności lokalu

PROBLEM

RADA

Koszty wkładu budowlanego należy zaksięgować na koncie "Środki trwałe w budowie". Wydatki poniesione w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu trzeba ująć w koszty.

UZASADNIENIE

Aby odpowiedzieć na pytanie o sposób ewidencji, należy przeanalizować charakter i cel poniesionych kosztów. Wymienione w pytaniu wydatki warunkują uzyskanie prawa własności lokalu, które do 31 lipca 2007 r. umożliwiały także ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub mieszkalnego.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego i mieszkalnego oraz prawo własności do lokalu na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy o rachunkowości są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji, także na potrzeby wymiaru podatku dochodowego (art. 16b ust. 1 pkt 1 i 2, art. 16a ust. 1 pkt 1 updop).

Z pytania wynika, że finalnym efektem starań firmy będzie uzyskanie własności lokalu, zaliczanego do środków trwałych. Ewentualnie można go też zaliczyć do inwestycji w nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 17 uor), jeśli lokal nie byłby wykorzystywany na potrzeby jednostki, lecz celem jego posiadania byłoby osiągnięcie z niego korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tego aktywu lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, np. w wyniku sprzedaży lub wynajmu.

Z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie odrębnej własności lokalu - stosownie do uregulowań zawartych w art. 18 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - spółdzielnia zawiera w formie pisemnej, pod rygorem nieważności, umowę o budowę lokalu. Umowa ta powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu, a ponadto powinna zawierać:

● zobowiązanie członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu budowlanego określonego w umowie,

● określenie zakresu rzeczowego robót realizowanego zadania inwestycyjnego, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu,

● określenie zasad ustalania wysokości kosztów budowy lokalu,

● określenie rodzaju, położenia i powierzchni lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych,

● inne postanowienia określone w statucie spółdzielni.

Z chwilą zawarcia umowy powstaje roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu, zwane "ekspektatywą odrębnej własności lokalu". Ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest zbywalna wraz z wkładem budowlanym albo jego częścią, która została wniesiona. Nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu obejmuje również wniesiony wkład budowlany lub jego część i staje się skuteczne z chwilą przyjęcia w poczet członków spółdzielni nabywcy, z tym że w razie kolejnego zbycia ekspektatywy przed przyjęciem poprzedniego nabywcy w poczet członków zbycie to staje się skuteczne z chwilą przyjęcia kolejnego nabywcy w poczet członków. Umowa zbycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Zbycie ekspektatywy z rachunkowego punktu widzenia należy traktować jako zbycie środka trwałego w budowie.

Członek spółdzielni musi wnieść wkład budowlany odpowiadający rzeczywistym kosztom budowy lokalu. Oznacza to, że określona wstępnie wielkość wkładu budowlanego może być skorygowana in plus lub in minus po zakończeniu budowy. Ostatecznie ustalona wysokość wkładu budowlanego jest zatem podstawowym składnikiem ceny nabycia (kosztu wytworzenia) lokalu, który po jego oddaniu do użytkowania zostanie zaliczony zgodnie z ustawą o rachunkowości do środków trwałych nabywcy.

Biorąc to pod uwagę, należy stwierdzić, że wniesienie wkładu budowlanego, a także jego częściowych wpłat i ewentualnych korekt powinno być księgowane na koncie środki trwałe w budowie, z uwzględnieniem możliwości odliczenia lub nie - jeżeli środek trwały nie będzie służył sprzedaży opodatkowanej - podatku VAT zawartego w fakturach wystawianych przez spółdzielnie:

Wn "Środki trwałe w budowie",

Wn "Rozliczenie podatku VAT naliczonego",

Ma "Rachunek bankowy".

Oczywiście przy wpłacie części lub całości wkładu przed otrzymaniem od spółdzielni faktury VAT wpłatę należy zaksięgować w korespondencji z kontem rozrachunkowym, np.:

Wn "Rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych",

Ma "Rachunek bankowy",

a dopiero po otrzymaniu faktury "zamknąć rozrachunek":

Wn "Środki trwałe w budowie",

Wn "Rozliczenie podatku VAT naliczonego",

Ma "Rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych".

UWAGA

Spółdzielnia powinna ustanowić na rzecz członka odrębną własność lokalu najpóźniej w terminie trzech miesięcy po jego wybudowaniu, a jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jest wymagane pozwolenie na użytkowanie - najpóźniej w terminie trzech miesięcy od uzyskania takiego pozwolenia. Na żądanie członka spółdzielnia ustanawia takie prawo w chwili, gdy ze względu na stan realizacji inwestycji możliwe jest przestrzenne oznaczenie lokalu.

UWAGA

Otrzymanie przez spółdzielnię całości wkładu budowlanego powoduje powstanie obowiązku podatkowego od całej kwoty. Natomiast w przypadku otrzymania części wkładu obowiązek podatkowy powstanie tylko od tej części kwoty, która została uiszczona, co powoduje obowiązek wystawienia faktury VAT.

Jak było powiedziane, wkład budowlany stanowi równowartość kosztów budowy lokalu przez spółdzielnię, a tym samym stanowi dla nabywcy lokalu podstawowy składnik ceny nabycia środka trwałego (lokalu), czyli w tym przypadku wartości początkowej środka trwałego.

Definicja ceny nabycia, stanowiącej wartość początkową środka trwałego przy jego odpłatnym nabyciu, zawarta jest w art. 28 ust. 2 uor:

Cena nabycia, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

● niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

● koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Ewidencja opłaty wpisowej oraz nabycia udziałów

Uiszczona opłata "wpisowego" do spółdzielni ma niewątpliwie bezpośredni związek z nabyciem własności lokalu, a więc powinna zostać zaksięgowana w ciężar konta "Środki trwałe w budowie", podobnie jak inne koszty związane z nabyciem nieruchomości, np. opłaty notarialne, koszty doradztwa prawnego, opłaty manipulacyjne, poniesione do dnia przekazania lokalu do używania, itp., wchodzące w skład ceny nabycia (wartości początkowej środka trwałego).

Pozostaje zatem kwestia księgowego ujęcia udziałów wpłaconych do spółdzielni. Nazwa "udziały" może sugerować zaliczenie ich do aktywów w grupie inwestycji, podobnie jak akcji czy udziałów w spółkach prawa handlowego. Jednak udział w spółdzielni ma inny charakter niż udziały w spółkach. Udział jest to kwota pieniężna, którą członek obowiązany jest zadeklarować, a następnie wnieść do spółdzielni. Statut spółdzielni określa wysokość udziałów oraz ich liczbę, sposób i terminy wnoszenia. Udziały wniesione przez członków tworzą fundusz udziałowy.

Członkostwo w spółdzielni jest niemajątkowym, niezbywalnym prawem należącym do osoby fizycznej lub prawnej. Prawo spółdzielcze w art. 21 ustanawia ogólną zasadę, według której członek nie może przed ustaniem członkostwa żądać zwrotu udziałów. Udziały w spółdzielniach mieszkaniowych nie uprawniają także do "dywidendy".

Z wymienionych powodów nabycie udziałów, niezbędne do uzyskania członkostwa w spółdzielni, warunkującego uzyskanie prawa własności lokalu wybudowanego przez spółdzielnię, nie odpowiada w zasadzie definicji aktywów zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 12 uor, mówiącej, że aktywami są kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Ponieważ przytoczone argumenty przemawiają przeciwko bezpośredniemu aktywowaniu tych kosztów, a są one związane z nabyciem prawa do lokalu, ich kwota powinna obciążyć konto "Środki trwałe w budowie", by wejść w skład ceny nabycia.

Z chwilą załatwienia wszystkich formalności ze spółdzielnią, związanych z uzyskaniem prawa własności do lokalu, po jego oddaniu do użytkowania, koszty zgromadzone na koncie "Środki trwałe w budowie" należy przeksięgować na właściwe konto środków trwałych. W przypadku zakwalifikowania lokalu do nieruchomości inwestycyjnych przeksięgowanie zgromadzonych kosztów powinno nastąpić na konto "Nieruchomości inwestycyjny".

● art. 18-24 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - j.t. Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 223, poz. 1779

Tadeusz Waślicki

autor jest biegłym rewidentem