Kapitał zapasowy i jego przeznaczenie

Należy zwrócić uwagę, że dokonanych wydatków nie ewidencjonuje się w powiązaniu z kapitałem zapasowym. Poczynione wydatki nie zmniejszą tego kapitału. W wyniku takiego zdarzenia następuje tylko zmiana wartości w poszczególnych pozycjach aktywów. Dla przykładu zakup środka trwałego powoduje zwiększenie wartości majątku trwałego i zmniejszenie wartości środków pieniężnych. Natomiast kapitał zapasowy, będący źródłem finansowania majątku, pozostaje bez zmian.

1. Utworzenie kapitału zapasowego

Kapitał zapasowy tworzą przede wszystkim spółki kapitałowe. Jednak nie wszystkie spółki kapitałowe mają obowiązek tworzenia tego kapitału.

Do tworzenia kapitału zapasowego zostały zobowiązane, na podstawie art. 396 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki akcyjne. W myśl tej ustawy spółki akcyjne powinny utworzyć kapitał zapasowy w wysokości co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego.

Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mają takiego obowiązku, więc o utworzeniu kapitału zapasowego decydują wspólnicy.

W spółkach osobowych bądź w jednostkach prowadzonych przez osoby fizyczne we własnym imieniu i na własny rachunek także nie ma obowiązku tworzenia kapitału zapasowego - o jego utworzeniu decydują wspólnicy (właściciele). Brak obowiązku tworzenia kapitału zapasowego w tego typu jednostkach wynika m.in. z tego, że wspólnicy odpowiadają za zobowiązania podmiotu gospodarczego nie tylko jego majątkiem, ale także majątkiem stanowiącym ich osobistą własność.

W jednostkach prowadzących działalność w innych formach prawnych niż spółki również jest tworzony kapitał zapasowy, który jednak jest inaczej nazwany. W przedsiębiorstwach państwowych jest to fundusz przedsiębiorstwa, w spółdzielniach - fundusz zasobowy, a w samodzielnych publicznych zakładach opieki zdrowotnej - fundusz zakładu.

Kapitał (fundusz) zapasowy może być utworzony z:

● części rocznego zysku,
● nadwyżki osiągniętej przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, po pokryciu kosztów emisji akcji (w SA),
● dopłat akcjonariuszy w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom (w SA),
● nadwyżki wartości nominalnej nad niższą ceną nabycia umorzonych akcji (udziałów) własnych (w SA, w spółce z o.o.),
● nadwyżki powstałej na własnych akcjach lub udziałach w razie ich zbycia po cenach sprzedaży (pomniejszonych o koszty sprzedaży) wyższych od cen nabycia (w SA, w spółce z o.o.),
● nadwyżki wartości wkładu nad wartością objętych udziałów (w spółce z o.o.),
● zarachowania wartości zobowiązań bezwarunkowo umorzonych - w dacie uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania naprawczego lub upadłościowego,
● różnic z aktualizacji wyceny rozchodowanych środków trwałych - w przypadku gdy na podstawie odrębnych przepisów nie ma obowiązku odniesienia jej na pozostałe przychody operacyjne.

PRZYKŁAD 1

Utworzenie kapitału zapasowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

(wybrane operacje gospodarcze)

Spółka z o.o. w trakcie swojej działalności utworzyła kapitał zapasowy w wysokości 2 000 000 zł z następujących tytułów:

1. Utworzenie kapitału z nadwyżki ceny, po której wspólnicy objęli udziały jednostki, nad wartością nominalną tych udziałów (art. 154 § 3 k.s.h.):

Wn "Pozostałe rozrachunki" 200 000 zł

- w analityce: rozrachunki z właścicielami

Ma "Kapitał zapasowy" 200 000 zł

2. Utworzenie kapitału z części zysku netto do podziału - zgodnie z umową spółki i uchwałą wspólników:

Wn "Rozliczenie wyniku finansowego" 1 300 000 zł

Ma "Kapitał zapasowy" 1 300 000 zł

3. Utworzenie kapitału w wysokości kwoty bezwarunkowo umorzonych zobowiązań w wyniku postępowania układowego:

Wn "Rozrachunki z dostawcami" 400 000 zł

Ma "Kapitał zapasowy" 400 000 zł

4. Utworzenie kapitału z nadwyżki powstałej na udziałach własnych - poprzez ich umorzenie drogą obniżenia kapitału zakładowego:

a) umorzenie udziałów

Wn "Kapitał podstawowy" 1 000 000 zł

Ma "Aktywa finansowe" 1 000 000 zł

b) dodatnia różnica między wartością nominalną udziałów a ich ceną nabycia

Wn "Aktywa finansowe" 100 000 zł

Ma "Kapitał zapasowy" 100 000 zł

PRZYKŁAD 2

Utworzenie kapitału zapasowego w spółce akcyjnej

(wybrane operacje gospodarcze)

Spółka akcyjna (SA) w trakcie swojej działalności utworzyła kapitał zapasowy w wysokości 3 060 000 zł z następujących tytułów:

1. Utworzenie kapitału z nadwyżki osiągniętej przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, pozostałej po pokryciu kosztów emisji akcji:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 1 000 000 zł

- w analityce: rozrachunki z akcjonariuszami

Ma "Kapitał zapasowy" 1 000 000 zł

2. Utworzenie kapitału z dopłat uiszczanych przez akcjonariuszy w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom, o ile te dopłaty nie będą użyte na wyrównanie nadzwyczajnych odpisów lub strat:

Wn "Rachunek bankowy" 500 000 zł

Ma "Kapitał zapasowy" 500 000 zł

3. Utworzenie kapitału z zysku netto do podziału - w wysokości co najmniej 8% tego zysku - kapitał zapasowy tworzony na pokrycie ewentualnej straty w wysokości 1/3 kapitału zakładowego:

kapitał zakładowy: 4 500 000 zł x 1/3 = 1 500 000 zł

Wn "Rozliczenie wyniku finansowego" 1 500 000 zł

Ma "Kapitał zapasowy" 1 500 000 zł

4. Utworzenie kapitału z nadwyżki powstałej na sprzedaży akcji własnych, które wcześniej spółka nabyła:

a) rozchód sprzedanych akcji w cenie nabycia

Wn "Koszty finansowe" 300 000 zł

Ma "Aktywa finansowe" 300 000 zł

b) dodatnia różnica między ceną sprzedaży akcji, pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ceną ich nabycia

Wn "Aktywa finansowe 60 000 zł

Ma "Kapitał zapasowy" 60 000 zł

2. Podział kapitału zapasowego

Podział rocznego wyniku finansowego (w spółkach kapitałowych zysk netto, w spółkach osobowych i innych jednostkach osób fizycznych zysk brutto) może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający.

W spółkach kapitałowych organem zatwierdzającym jest:

● zwyczajne walne zgromadzenie - w SA,
● zwyczajne zgromadzenie wspólników - w spółce z o.o.

W spółkach osobowych sprawozdanie finansowe zatwierdzają wspólnicy.

UWAGA!

Podejmując decyzję o wypłacie zakumulowanego zysku spółki prawa handlowego, wspólnicy powinni stosować się do przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych. Jest to ważna kwestia, ponieważ gdyby wspólnicy nie zastosowali się do postanowień k.s.h., narażają się na zarzut bezprawnej wypłaty z koniecznością jej zwrotu.

W przypadku wypłaty środków zgromadzonych na kapitale zapasowym należy stosować zasady jak przy podziale rocznego wyniku finansowego.

Warto zwrócić uwagę na różnice między podziałem zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników a podziałem zysku, który w latach wcześniejszych był przeznaczony na utworzenie/zwiększenie kapitału zapasowego. Zwyczajne zgromadzenie wspólników, co do zasady, powinno podjąć decyzję o podziale rocznego zysku w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego.

Wypłaty środków, np. pochodzących z kapitału zapasowego, w terminach późniejszych powinny następować po uprzedniej zmianie wcześniejszej uchwały - przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników. Zmiana wcześniejszej uchwały o podziale zysku musi być dodatkowo zgłoszona do sądu rejestrowego.

Warto pamiętać, że w związku z wypłatą wypracowanego zysku (dywidendy) podmiot dokonujący wypłaty jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego oraz jego wpłaty do właściwego urzędu skarbowego.

PRZYKŁAD 3

Przeznaczenie kapitału zapasowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

(wybrane operacje gospodarcze)

Spółka z o.o. w trakcie swojej działalności przeznaczyła kapitał zapasowy utworzony w poprzednich latach na następujące tytuły:

1. Przeznaczenie kapitału zapasowego na pokrycie straty bilansowej:

Wn "Kapitał zapasowy" 140 000 zł

Ma "Rozliczenie wyniku finansowego" 140 000 zł

2. Przeznaczenie kapitału zapasowego na wypłatę dywidendy - wyłącznie z części kapitału utworzonego z zysku spółki:

a) uchwała w sprawie wypłaty dywidendy

Wn "Kapitał zapasowy" 400 000 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki" 400 000 zł

- w analityce: rozrachunki z właścicielami

b) pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego

400 000 zł x 19% = 76 000 zł

Wn "Pozostałe rozrachunki" 76 000 zł

- w analityce: rozrachunki z właścicielami

Ma "Rozrachunki z budżetem" 76 000 zł

3. Przeznaczenie kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego:

a) uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego

Wn "Kapitał zapasowy" 595 000 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki" 595 000 zł

- w analityce: rozrachunki z właścicielami

b) podwyższenie kapitału zakładowego - w dacie wpisania do KRS

Wn "Pozostałe rozrachunki" 500 000 zł

- w analityce: rozrachunki z właścicielami

Ma "Kapitał podstawowy" 500 000 zł

c) pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty podwyższającej kapitał zakładowy

500 000 zł x 19% = 95 000 zł

Wn "Pozostałe rozrachunki" 95 000 zł

- w analityce: rozrachunki z właścicielami

Ma "Rozrachunki z budżetem" 95 000 zł

4. Sprzedaż udziałów (akcji własnych) - ujemna różnica między ceną sprzedaży akcji lub udziałów własnych (pomniejszona o koszty sprzedaży) a ich ceną nabycia - do wysokości kapitału zapasowego:

a) wartości sprzedanych udziałów/akcji według ceny nabycia

Wn "Koszty finansowe" 250 000 zł

Ma "Aktywa finansowe" 250 000 zł

b) ujemna różnica między ceną sprzedaży udziałów (akcji), pomniejszoną
o koszty sprzedaży, a ceną ich nabycia

Wn "Kapitał zapasowy" 50 000 zł

Ma "Przychody finansowe" 50 000 zł

5. Umorzenie udziałów (akcji własnych) - ujemna różnica między ich wartością nominalną a ceną nabycia - do wysokości kapitału zakładowego

a) wartość udziałów (akcji) według ceny nominalnej

Wn "Kapitał podstawowy" 100 000 zł

Ma "Aktywa finansowe" 100 000 zł

b) ujemna różnica między wartością nominalną udziałów a ich ceną nabycia

Wn "Kapitał zapasowy" 10 000 zł

Ma "Aktywa finansowe" 10 000 zł

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 154 § 3, art. 191 § 1, art. 192, art. 198, art. 231, art. 396 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1830

● art. 36 ust. 2d, art. 36a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1844

Joanna Gawrońska

 biegły rewident