Wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., sygn. II FSK 361/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Bank S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 599/11 w sprawie ze skargi [...] Bank S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2008 r. nr DD6/8213/282/SOH/08/PK-933/08 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] Bank S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 599/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] Bank S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego pod osób prawnych.

1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że we wniosku z 24 października 2007 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, Bank podniósł, iż zamierza, zgodnie z art. 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) dokonać pomniejszenia zobowiązania w tym podatku za lata 2007-2009, o kwotę równą 8% poziomu rezerw celowych utworzonych na należności z tytułu ekspozycji kredytowych zaliczonych do kategorii wątpliwe lub kategorii stracone, niestanowiących w Banku kosztów uzyskania przychodów na koniec 2002 r., pomniejszonych o wartość tych rezerw zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w ciągu 2003 r. oraz o wartość rozwiązanej części lub całości rezerw do czasu pomniejszenia kwoty podatku w terminach określonych w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.p. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadał pytanie: " Czy sformułowanie użyte w art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. "rozwiązanie części lub całości rezerw" dotyczy również sytuacji wyksięgowania rezerw, w związku z odpisaniem należności z tytułu kredytów (pożyczek), jako nieściągalnej, przedawnionej, umorzonej albo rozliczonej w ciężar uprzednio utworzonych rezerw celowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych tymi rezerwami celowymi" Zdaniem Banku rozwiązanie rezerw celowych następuje, gdy wygasną przyczyny ich utworzenia. Rezerwy celowe zmniejsza się, gdy dochodzi do zmniejszenia kwoty ekspozycji kredytowej, zmiany kategorii ekspozycji kredytowej na kategorię o niższym stopniu ryzyka w wyniku dokonanej klasyfikacji, wzrostu wartości zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych oraz wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne. Natomiast w przypadku odpisania należności z tytułu kredytu (pożyczki) jako nieściągalnej, przedawnionej, umorzonej, bądź rozliczenia należności w ciężar rezerwy, np. z tytułu straty na sprzedaży wierzytelności, nie następuje rozwiązanie rezerwy. Wobec tego wykorzystanie rezerwy do pokrycia straty z tytułu odpisania należności w związku z jej umorzeniem lub nieściągalnością, nie powoduje, wynikającego z art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązku podwyższenia zobowiązania z tytułu tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2007 r. uznał stanowisko Banku zaprezentowane we wniosku za prawidłowe. Zaskarżoną do Sądu interpretacją z 15 grudnia 2008 r. Minister Finansów zmienił interpretację z 7 lutego 2007 r. i uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu ją zmienić w dowolnym czasie. Organ wskazał, że w art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości, zawarte jest upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia takich rezerw. Do końca 2003 r. kwestie rezerw celowych w bankach regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 149, poz. 1672 z późn. zm.). Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości banki są obowiązane równoważyć skutki ryzyka wynikającego z ich działalności w drodze tworzenia i utrzymywania rezerw celowych. W 2003 r. przy okazji zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych związanych z utworzeniem Funduszu Poręczeń Unijnych, uregulowana została kwestia zobowiązań banków z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących skutków obniżenia stawki podatku dochodowego w 2004 r. z 27% do 19%. Banki, które utworzyły rezerwy celowe i zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów według stawki 27%, po obniżeniu stawki do 19%, przychód podatkowy z tytułu rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw celowych opodatkowałyby według tej obniżonej 19% stawki. W związku z tym wprowadzony został art. 38a u.p.d.o.p. celem zniwelowanie w wyniku finansowym netto banków różnicy 8 pkt procentowych. Zdaniem organu problem przedstawiony we wniosku dotyczy pomniejszania ulgi w podatku dochodowym na podstawie art. 38a u.p.d.o.p. w związku z rozwiązaniem lub zmniejszeniem rezerw celowych. Rozumienie sformułowań "rozwiązanie całości rezerw" albo "rozwiązanie części rezerw", ma kluczowe znaczenie, bowiem o wartość rozwiązanej całości rezerwy albo części rezerwy pomniejsza się wartość kwoty odliczanej od podatku przewidzianej w tym przepisie. Stosownie do postanowień art. 38a w latach 2007-2009 banki są uprawnione do pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę równą 8 % łącznej wartości utworzonych i niezaliczonych na dzień 31 grudnia 2002 r. do kosztu uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe; pomniejszenie nie dotyczy tych rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Rozwiązanie części lub całości rezerw celowych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, stanowiących podstawę kalkulacji ulgi w wysokości 8% wartości tych rezerw, powoduje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego, o tę wartość. Łączna kwota pomniejszenia zobowiązania podatkowego banków (kwota podatku), o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa od łącznej kwoty środków pieniężnych przekazanych na zasilenie Funduszu Poręczeń Unijnych z tytułu oprocentowania rezerwy obowiązkowej w latach 2004-2006. Oznacza to, że ulga ta nie dotyczy tych kredytów (pożyczek) zagrożonych spłatą do końca 2002 r., na które utworzono rezerwy celowe, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po uprawdopodobnieniu ich nieściągalności a także kredytów i pożyczek, na które utworzone rezerwy celowe zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. oraz wszystkich innych należności z tytułu kredytów (pożyczek), które do czasu skorzystania przez bank z pomniejszenia podatku, zgodnie z art. 38a ust. 1 u.p.d.o.p. wygasły, tzn. zostały odzyskane przez bank, tj. spłacone, w tym także ze środków pochodzących z gwarancji (poręczeń), zostały zbyte, zamienione na akcje (udziały), umorzone, przedawnione albo odpisane jako nieściągalne. W wyniku przeglądu dokonywanego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca kończącego kwartał banki tworzą, aktualizują i rozwiązują rezerwy celowe. Jeżeli rezerwy ulegają rozwiązaniu albo zmniejszeniu to powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.op. a jeżeli są po raz pierwszy utworzone lub rezerwy utworzone ulegają zwiększeniu to stanowią koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26, o ile nieściągalność wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) jest uprawdopodobniona. Tworzenie, aktualizacja i rozwiązywanie rezerw celowych w całości albo w części rozumiane jest jako aktualizacja wartości kwot rezerw w związku z dokonanym ich przeglądem. W ocenie Ministra Finansów, niezależnie od przyjętego sposobu ewidencji, pod względem podatkowym nie ma podstaw do różnicowania rozwiązania całości i części rezerw celowych (zmniejszenia). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każde rozwiązanie całości albo części rezerw celowych, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia powoduje powstanie przychodu z tytułu rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b. Pojęcie rozwiązania części lub całości rezerw, o których mowa w art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. rozumiane jest tak samo jak rozwiązanie lub zmniejszenie rezerw. W każdym przypadku następuje zmniejszenie ogólnego poziomu rezerw celowych wykazywanych przez banki, a co za tym idzie pojęcie "rozwiązanie części lub całości rezerw" użyte w art. 38a oznacza to samo co "rozwiązanie lub zmniejszenie rezerw" użyte w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. Pod względem podatkowym nie ma podstaw do różnicowania rozwiązania całości lub części rezerw, pojęcie "częściowe rozwiązanie rezerwy" ma takie samo znaczenie jak "zmniejszenie rezerwy". Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw stanowią jedynie o sposobie ujmowania w księgach rozwiązanych albo zmniejszanych rezerw celowych. Zdaniem organu błędne jest stanowisko Banku, iż bilansowe rozliczenie straty z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) w ciężar rezerwy w aspekcie podatkowym spowoduje zniknięcie tej straty. W konsekwencji, np. strata na sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), rozliczona rachunkowo w ciężar rezerwy celowej nie wystąpiłaby. Jest to niezgodne z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p, na gruncie którego, kosztem uzyskania przychodów jest tylko ta część straty na sprzedaży wierzytelności, która uprzednio była zaliczona do przychodów należnych. Przepis ten nie pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytu nie zaliczonego do przychodów należnych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Organ podkreślił, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest nie do zaakceptowania, ponieważ jego przyjęcie oznaczałoby możliwość skorzystania przez banki z preferencji wynikających z art. 38a ust. 1 także wówczas, gdy np. doszło do spłaty kredytu (pożyczki), nastąpiła zamiana wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) na akcje, wierzytelność została pokryta gwarancją albo poręczeniem ustanowionym w umowie kredytowej. Stwarzałoby także możliwość skorzystania z odliczenia podatkowego w wysokości 8% uprzednio utworzonej na ten kredyt rezerwy celowej dotyczącej także kredytów (pożyczek) wygasłych w banku, co podważa zasadę racjonalności ustawodawcy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko i podniósł, że uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe oznaczałoby wystąpienie kolizji z art. 16 ust. 1 pkt 20, pkt 39, pkt 43, pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Stanowisko to prowadzi do wniosku, że strata na sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), rozliczona rachunkowo w ciężar rezerwy celowej nie wystąpiłaby. Oznaczałoby to, że w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) objętej rezerwą celową zaliczona do kosztów uzyskania przychodów równowartość straty na sprzedaży pomniejszałaby podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co jest niezgodne z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p 1.3 W skardze na powyższą interpretację, [...] Bank S.A. podniósł zarzut rażącego naruszenia prawa procesowego tj. art. 14e, art. 120 i 121 Ord. pod. oraz naruszenia prawa materialnego - art. 38a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię.