Wyrok NSA z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. II FSK 1862/16

Przekazanie przez spółkę jawną jej wspólnikom, tytułem wypłaty ich udziału w zysku, nieruchomości stanowiącej wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środek trwały, ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1178/15 w sprawie ze skargi J.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. nr IPPB1/415-1229/14-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J.W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J.W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi działalność w zakresie obsługi naprawy pojazdów mechanicznych oraz sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych. Ww. spółce jawnej jest dwóch wspólników, i zgodnie z umową spółki Skarżący i jego wspólnik posiadają po 50 % udziałów w spółce. Zysk wypracowany przez spółkę jawną w latach poprzednich na podstawie uchwał wspólników został pozostawiony w spółce, jako kapitał zapasowy i stanowi kwotę "X". Zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwaną "u.p.d.o.f.") od uzyskanego zysku wspólnicy odprowadzali zaliczki na podatek dochodowy. Spółka jawna w trakcie jej trwania zakupiła ze środków własnych zabudowaną nieruchomość, stanowiącą jej środek trwały. Wartość księgowa nieruchomości aktualnie wynosi "Y". Natomiast wartość rynkowa nieruchomości według operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi kwotę "Z". Wspólnicy planują podjąć uchwałę o wypłacie kapitału zapasowego przeznaczając go do wypłaty, zgodnie z ich udziałem w zysku. Zamiast wypłaty w formie pieniężnej spółka przeniesie na rzecz Skarżącego i wspólnika po ½ własności przedmiotowej nieruchomości. Wartość otrzymanego udziału we własności przedmiotowej nieruchomości przez wspólnika, wyceniona na podstawie cen rynkowych, będzie równa wierzytelności przysługującej wspólnikowi od spółki jawnej z tytułu jego prawa do udziału w zysku. W piśmie uzupełniającym z dnia 23 stycznia 2015 r. Skarżący wyjaśnił, że zgodnie z wypisem z kartoteki budynków z dnia 1 września 2014 r., na ww. nieruchomości znajduje się budynek przemysłowy. Jednocześnie w pozwoleniu na użytkowanie wydanego przez powiatowego inspektora nadzoru budowlanego z dnia 12 października 2004 r. wskazano, że jest to hala magazynowa z wydzieloną częścią biurowo - socjalną.

Skarżący spytał, czy otrzymanie przez wspólnika rzeczowych składników majątku w zamian za wypłatę zysku w formie pieniężnej będzie rodziło obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Skarżącego otrzymanie od spółki jawnej udziału we własności nieruchomości w zamian za wypłatę zysku w formie pieniężnej będzie dla niego oraz spółki jawnej neutralne podatkowo, gdyż wartość udziału w nieruchomości będzie odpowiadała wartości opodatkowanego już zysku wypracowanego z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ podkreślił, że wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa art. 52 K.s.h., nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak we wskazanym stanie faktycznym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości przez spółkę jawną, na rzecz poszczególnych wspólników. Zmieni się właściciel nieruchomości, a czynność ta będzie miała charakter odpłatny.

Odwołując się do wykładni językowej pojęcia "odpłatne zbycie", użytego w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., Organ stwierdził, że czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia, otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Przekazanie składników majątkowych powoduje przejście własności tych składników ze spółki jawnej na wspólników. W ten sposób składniki majątkowe zmieniają właściciela, a spółka jawna zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia wspólników o wypłatę niepodzielonego zysku. W przypadku, gdy składnik majątku spółki jawnej zmieni właściciela bez tytułu darmego, spółka jawna zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia przysługującego wspólnikom o wypłatę niepodzielonego zysku, gdyż czynność prawna taka mieści się w pojęciu odpłatności, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast składniki majątkowe przekazane odpłatnie wspólnikom na własność stanowią element majątku spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu. Wypłacie ww. zysku niejako towarzyszy inna czynność prawna, tj. odpłatne zbycie nieruchomości (środka trwałego w spółce), która to czynności powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Następuje więc odpłatne zbycie środka trwałego, tj. jego przejście z majątku odrębnego spółki jawnej do majątku poszczególnych wspólników tej spółki. Czynność ta ma również charakter odpłatny, gdyż w zamian za przekazanie majątku nastąpi wygaśnięcie po stronie spółki zobowiązania z tytułu wypłaty dla wspólników. Zatem w wyniku przeniesienia własności nieruchomości (udziału w nieruchomości) ze spółki na poszczególnych wspólników dojdzie do powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Przychód z tego tytułu należy zakwalifikować, proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki, jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenie prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie:

- art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przekazanie przez spółkę jawną udziału w nieruchomości w zamian za wypłatę wspólnikowi zysku w formie pieniężnej, stanowi dla spółki odpłatne zbycie i rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy spółka nie otrzymała od wspólnika żadnego ekwiwalentu w zamian za przekazanie przez spółkę udziału w nieruchomości, tj. nie doszło do przysporzenia majątkowego po stronie spółki,

- art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie i uznanie, że przychód powstanie po stronie spółki w dacie przekazania wspólnikowi udziału w nieruchomości w zamian za wypłatę zysku w formie pieniężnej, podczas gdy, w ocenie Skarżącego, przychód ze zbycia przedmiotowej nieruchomości powstanie po jego stronie w oparciu o ww. przepis, w momencie zbycia przez niego przed upływem 6 lat od momentu wycofania składnika z działalności gospodarczej,

- art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnego orzecznictwa sądów administracyjnych,

- art. 121 Ordynacji podatkowej, przez nieustosunkowanie się przez Organ do przedstawionych wyroków sądów administracyjnych i ograniczenie się do stwierdzenia, że "...nie podziela on stanowiska wyrażonego w przedstawionych wyrokach..." niewyjaśniając, dlaczego rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, mimo tożsamego stanu faktycznego, jest niekorzystne dla Skarżącego, a także przez nierozpatrzenie sprawy w sposób należyty i sporządzenie uzasadnienia metodą "kopiuj-wklej",

- art. 124 Ordynacji podatkowej, przez udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której Minister nie odniósł się do zarzutów Skarżącego, naruszając zasady przekonywania podatnika do zasadności i prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że zdarzenie objęte wnioskiem Skarżącego (nastąpiło w dniu 10 grudnia 2014 r., czyli jeszcze przed zmianą ustawy, polegającą na dodaniu art. 14 ust. 2e, a dokonaną ustawą z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). W ocenie Sądu pierwszej instancji Minister wadliwe zinterpretował art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Przepis ten upatruje przychodu w takiej sytuacji, kiedy wymienione w nim środki trwałe, składniki majątku i wartości, są zbywane odpłatnie. Przez "odpłatność" należy rozumieć wzajemną ekwiwalentność świadczeń, jakie podlegają wymianie w ramach transakcji zbycia nieruchomości. Tymczasem w niniejszej sprawie taka ekwiwalentność nie istnieje - spółka jawna przenosi na rzecz wspólników własność nieruchomości dlatego, że ona i tylko ona była zobowiązana do świadczenia, tj. wypłaty zysku wspólnikom. Akceptując wspomnianą formę wykonania zobowiązania spółki wspólnicy (w tym Skarżący) nie wykonali żadnego świadczenia, które pozwalałoby mówić o odpłatności w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Ministra Finansów zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie przepisów materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt, art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłata zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na wspólnika spółki jawnej własności nieruchomości - stanowiących składnik majątku spółki - nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu do opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa profesjonalnego pełnomocnika, wg norm pojawiło przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na wspólników spółki jawnej własności nieruchomości, stanowiących składniki majątku spółki, powoduje powstanie dla wspólników przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. - czyli w świetle tych przepisów, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez spółkę na rzecz jej wspólników. Do tej też kwestii odnosi się jedyny zarzut skargi kasacyjnej, w którym Minister Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie ww. przepisów, poprzez ich błędną wykładnię.

W tym miejscu należy wskazać, że całkowicie analogiczny problem stanowił przedmiot rozważań i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 835/12, w którym to wyroku uznano, iż przekazanie przez spółkę jawną jej wspólnikom, tytułem wypłaty ich udziału w zysku, nieruchomości stanowiącej wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środek trwały, ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i wspierającą je argumentację prawną przedstawione w wyżej powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stwierdzić więc trzeba, że istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to może mieć bowiem charakter jednostronny, a więc taki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne wierzyciela. Tak właśnie jest w przypadku zobowiązań powstałych na gruncie prawa spółek a dotyczących wypłaty zysku (w różnych formach prawnych). Ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada bowiem jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Jakkolwiek więc wykonanie tego zobowiązania przez spółkę spowoduje jego wygaśnięcie, nie doprowadzi to jednak do jakiegokolwiek przyrostu majątku spółki, a więc nie uzyska ona jakiegokolwiek przychodu - chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku.

Oceny omawianego zdarzenia prawnego nie zmienia okoliczność, że wypłata zysku następuje w formie rzeczowej, a nie pieniężnej. Również bowiem w takim przypadku świadczenie ze strony spółki ma charakter nieekwiwalentny, ponieważ przeniesieniu własności nieruchomości stanowiącej majątek spółki, na jej wspólnika, celem uregulowania zobowiązania spółki do wypłaty wspólnikowi jego udziału w zysku, nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony wspólnika. Taka czynność prawna nie jest więc odpłatnym zbyciem nieruchomości, a w przypadku, gdy nieruchomość ta stanowiła środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - nie stanowi także odpłatnego zbycia środka trwałego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, taka czynność prawna nie prowadzi do powstania u wspólników spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej i jest obojętna podatkowo.

Pogląd, że ze względu na brak ekwiwalentności, przeniesienie własności nieruchomości w wypełnieniu obowiązku świadczenia tytułem wypłaty dywidendy lub wynagrodzenia za umorzone udziały (akcje) spółki kapitałowej nie jest odpłatnym zbyciem takiej nieruchomości i nie prowadzi do przychodu podatkowego w spółce, jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnoszącym się do podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności pogląd taki Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, dotyczącym wypłaty dywidendy przez przeniesienie na wspólników wyodrębnionych części nieruchomości, formułując tezę, że wypłata zysku w formie rzeczowej powoduje przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki, nie powodując jednak powstania w spółce żadnego przysporzenia majątkowego, a więc przychodu podatkowego. Identyczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził także w wyrokach: z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1771/11 i z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1673/10. Zasadę tę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1297/11 odniósł także do wypłaty w formie rzeczowej (w formie akcji spółki komandytowo-akcyjnej) wynagrodzenia za umorzone udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, zapatrywanie prawne wypracowane w orzeczeniach zapadłych w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych wolno odnieść do tożsamego zagadnienia, wynikłego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należało sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/