Wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. I GSK 1105/16

Celne prawo

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Po 57/16 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz W. Spółki z o.o. w P. 24598 (dwadzieścia cztery tysiące pięćset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) wyrokiem z 11 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Po 57/16 oddalił skargę W. Sp. z o.o. w P. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych.

WSA rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z [...] kwietnia 2001 r., Dyrektor Urzędu Celnego w Poznaniu uznał zgłoszenia celne złożone przez spółkę za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej i stawki celnej oraz określił kwotę długu celnego. Decyzja, w której treści zawarto informację o zarejestrowaniu kwoty długu celnego i wezwanie do jej zapłaty wraz z odsetkami została doręczona skarżącej [...] maja 2001 r.

Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie wskazanej wyżej decyzji w całości zarzucając, że klasyfikacja zaimportowanych towarów była prawidłowa.

Decyzją z [...] maja 2010 r., Dyrektor IC uchylił zaskarżoną decyzję w całości i uznał wszystkie zgłoszenia celne za prawidłowe w zakresie klasyfikacji towarowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego.

Spółka pismem z [...] czerwca 2010 r. wystąpiła o zwrot należności celnych przywozowych wraz z odsetkami.

Dyrektor IC decyzją z [...] sierpnia 2010 r. odmówił zwrotu należności celnych, gdyż wniosek o zwrot cła został złożony po terminie określonym w art. 246 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75 poz. 802 ze zm.). Powiadomienie o niedoborze należności celnych nastąpiło [...] maja 2001 r., a zatem 3-letni termin na złożenie wniosku upłynął [...] maja 2004 r.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję odmawiającą zwrotu należności celnych, podtrzymując ustalenia faktyczne i argumentację prawną wyrażoną w decyzji z [...] sierpnia 2010 r.

Wyrokiem z 18 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Po 150/11, WSA uwzględnił skargę spółki i uchylił decyzję Dyrektora IC z [...] grudnia 2010 r., a także decyzję tego organu z [...] sierpnia 2010 r., którą odmówiono spółce zwrotu należności celnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 1328/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA wyrokiem z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 643/13, uchylił zaskarżoną decyzję z [...] grudnia 2010 r. Z uwagi na brak było ustaleń dotyczących tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zaistniały przyczyny uniemożliwiające spółce złożenie wniosku w terminie, z uwagi na "nieprzewidziane okoliczności", o których mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego.

NSA wyrokiem z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1498/13 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IC.

Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor IC uchylił w całości zaskarżoną decyzję z [...] sierpnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędne jest ustalenie wystąpienia przesłanek siły wyższej i nieprzewidzianych okoliczności w oparciu o art. 246 § 6 Kodeksu celnego.

Decyzją z [...] października 2015 r. Dyrektor IC odmówił zwrotu należności celnych. W uzasadnieniu wskazał, że nie sposób podzielić stanowiska spółki, że złożenie odwołania od decyzji z [...] kwietnia 2001 r. stanowiło jednocześnie wniosek o zwrot należności celnych. Sądy administracyjne rozpoznając sprawę przesądziły bowiem, że spółka złożyła wniosek o zwrot należności celnych po terminie. Organ stwierdził, że spółka zwlekała ze złożeniem wniosku o zwrot cła - z uwagi na niezakończone postępowanie odwoławcze. Jednakże jej zachowanie było wynikiem świadomego i suwerennego wyboru czasu, w którym zdecydowała się ona z tym wnioskiem wystąpić. Decyzja ta okazała się jednak niewłaściwą i nie zapobiegła zajściu negatywnych zdarzeń i jego skutków. Organ wskazał, że postępowanie trwające 9 lat jest okolicznością niepożądaną z punktu widzenia interesu obywatela (publicznego), ale okoliczność ta nie uniemożliwiała złożenia wniosku w przewidzianym przepisami prawa terminie. Na marginesie organ zauważył, że długotrwałe postępowania celne i sądowoadministracyjne nie są okolicznością nadzwyczajną i nieprzewidywalną.

Orzekając na skutek odwołania spółki, Dyrektor IC [...] listopada 2015 r. wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję z [...] października 2015 r. Zaaprobował w niej pogląd wyrażony, że odwołanie od decyzji z [...] kwietnia 2001 r. nie stanowiło jednocześnie wniosku o zwrot należności celnych. Organ podkreślił, że okoliczność przedłużającego się postępowania odwoławczego nie może być uznana za nieprzewidzianą okoliczność. Spółka mogła przewidzieć, że postępowanie nie zakończy się w terminie 3 lat i złożyć wniosek chociażby z ostrożności procesowej.

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do WSA, który - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - oddalił skargę.

WSA w motywach uzasadnienie wskazał na okoliczność potwierdzoną wcześniejszymi wyrokami sądów, że spółka złożyła wniosek o zwrot należności celnych po terminie. W ocenie WSA organ, ponownie rozpatrując sprawę, zastosował się do wiążącej oceny prawnej, zawartej w wyroku oraz wykonał wskazania i zalecenia co do dalszego postępowania. WSA zaznaczył, że Dyrektor IC w decyzji zawarł obszerne rozważania w kwestii zaistnienia "nieprzewidzianych okoliczności". Uznał jednak trafnie, że w rozważanym przypadku nie nastąpiły nieprzewidziane okoliczności, które uzasadniałyby złożenie przez stronę wniosku o zwrot należności w terminie.

WSA wskazał, że postępowanie w sprawie określenia wymiaru długu celnego prowadzone było około 9 lat. W jego toku okazało się bowiem konieczne wystąpienie o wyrażenie stanowiska w zakresie klasyfikacji taryfowej produktów bazowych gum do żucia. Spółka kwestionowała wysokość długu celnego określonego w decyzji wymiarowej z [...] kwietnia 2001 r. Oznacza to, że uznawała rozstrzygnięcie organu celnego za nietrafne. Jednak pomimo przedłużającego się postępowania zaniechała złożenia wniosku o zwrot należności celnych. Za wniosek o zwrot należności niewątpliwie nie może być uznane odwołanie od decyzji z [...] kwietnia 2001 r. Tego typu przewlekłość w prowadzeniu sprawy jest sytuacją niepożądaną z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawa. Z drugiej jednak strony nic nie stało na przeszkodzie, aby jeszcze w toku postępowania odwoławczego został złożony wniosek o zwrot należności celnych. Wniosek taki zostałby zapewne rozpoznany dopiero po zakończeniu postępowania wymiarowego, jednak wówczas zostałby uznany jako złożony w terminie.

Zdaniem WSA prowadzenie postępowania, nawet długotrwałego, nie może być identyfikowane z przesłanką nieprzewidzianej okoliczności. Nieprzewidziane okoliczności powinny dotyczyć przyczyn zaniechania złożenia wniosku w terminie 3-letnim od dnia doręczenia decyzji wymiarowej. Skarga na decyzję wymiarową została złożona przez spółkę do sądu w 2002 r. W przypadku przedłużającego się okresu oczekiwania na jej rozpoznanie (do 2005 r.) spółka mogła już przewidywać, że postępowanie nie zakończy się w takim terminie, aby było możliwe złożenie wniosku o zwrot należności w przepisanym 3-letnim terminie. Spółka nie argumentowała, że w tym czasie była pozbawiona możliwości działania. Nic nie stało zatem na przeszkodzie wszczęciu postępowania o zwrot należności, nawet jeżeli postępowanie to miałoby być zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie wymiaru długu celnego.

W ocenie WSA na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut, że dopóki w obiegu prawnym znajdowała się decyzja wymiarowa nie było możliwe złożenie wniosku o zwrot należności celnych. W tym zakresie WSA wskazał, że procedura wymiaru długu celnego i zwrotu należności są wprawdzie odrębnymi procedurami, jednak żaden przepis prawa nie uzależnia możliwości złożenia wniosku o zwrot należności od uprzedniego zakończenia postępowania wymiarowego. Oznacza to, że złożenie wniosku o zwrot było obiektywnie możliwe i decyzja o skierowaniu takiego wniosku lub zaniechaniu podjęcia takiego działania, należała wyłącznie do spółki. Konieczność wypracowania wspólnego stanowiska w zakresie kryteriów klasyfikacji baz do produkcji gum do żucia nie oznacza, że 3-letni termin powinien automatycznie ulec przedłużeniu. W ocenie WSA nie można uznać, że taki sposób interpretacji art. 246 § 6 Kodeksu celnego narusza zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji oraz zasadę legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji. Treść przepisu uwzględnia powyższe zasady prawne zapewniając stronie możliwość uzyskania zwrotu należności nawet po upływie terminu wskazanego w przepisie. Spółka powinna jednak, chcąc skorzystać z powyższych uprawnień, wykazać zaistnienie przesłanek do ich stosowania, czego nie uczyniła.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy).

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora IC zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, a także w zw. z przepisami art. 246 § 2, 4 i 6 Kodeksu celnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA naruszył te przepisy błędnie uznając za bezpodstawny zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 191 o.p. w zw. z przepisami Kodeksu celnego. W szczególności WSA błędnie uznał, że spółka "pomimo przedłużającego się postępowania zaniechała złożenia wniosku o zwrot należności celnych"; "Nic nie stało na przeszkodzie, aby jeszcze w toku postępowania odwoławczego został złożony wniosek o zwrot należności celnych. Wniosek taki zostałby zapewne rozpoznany dopiero po zakończeniu postępowania wymiarowego, jednak wówczas zostałby uznany za złożony w terminie"; "W przypadku przedłużającego się okresu oczekiwania (...) skarżący mógł już przewidywać, że postępowanie nie zakończy się w takim terminie, aby było możliwe złożenie wniosku o zwrot należności w przepisanym 3-letnim terminie. Skarżący nie argumentował, że w tym czasie był pozbawiony możliwości działania. Nic nie stało zatem na przeszkodzie wszczęciu postępowania o zwrot należności, nawet jeżeli postępowanie to miałoby być zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie wymiaru długu celnego"; "Złożenie wniosku o zwrot było obiektywnie możliwe i decyzja o skierowaniu takiego wniosku należała wyłącznie do skarżącego"; "Konieczność wypracowania wspólnego stanowiska w zakresie kryteriów klasyfikacji baz do produkcji gum do żucia nie oznacza, że 3-letni termin powinien automatycznie ulec przedłużeniu". W ocenie skarżącej opisane naruszenia przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy, ponieważ na skutek błędnego uznania, że okoliczność, iż postępowanie celne i sądowoadministracyjne w sprawie zbadania zgodności z prawem decyzji Dyrektora Urzędu Celnego trwały 9 lat i zakończyły się uchyleniem tej decyzji nie była "nieprzewidzianą okolicznością", o której mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego, WSA błędnie uznał, że spółce nie przysługiwał zwrot cła na podstawie przepisów art. 246 § 2, 4 i 6 Kodeksu celnego. W opinii spółki, dopóki w obrocie prawnym znajdowała się decyzja Dyrektora Urzędu Celnego, od chwili uiszczenia przez spółkę należności celnych określonych tą decyzją do chwili uchylenia tej decyzji, kwota tych należności była prawnie należna. Dopiero podjęcie zawieszonego postępowania celnego i uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego, tj. "odpadnięcie" podstawy prawnej określenia należności, spowodowało, że należności te stały się prawnie nienależne i można było złożyć wniosek o ich zwrot. W tej sytuacji, okoliczność, że postępowanie celne i sądowoadministracyjne w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego trwały 9 lat i zakończyły się uchyleniem tej decyzji była "nieprzewidzianą okolicznością", o której mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego. W konsekwencji, zgodnie z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, 3 letni termin do złożenia przez spółkę wniosku o zwrot należności celnych uległ przedłużeniu i zaczął biec od dnia uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego. Gdyby nie doszło do naruszenia przez WSA przepisów o postępowaniu w sprawie będącej przedmiotem skargi, to wynik sprawy byłby inny;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w związku z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora IC w zaskarżonej decyzji art. 246 § 6 w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy;

3) art. 246 § 6 w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, a także w zw. z art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 w powiązaniu z art. 21, art. 84 i art. 217 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) będące skutkiem błędnej wykładni tego przepisu. Wbrew temu co uznał WSA w zaskarżonym wyroku, art. 246 § 6 w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego miał zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem skargi, ponieważ okoliczność, że postępowanie celne i sądowoadministracyjne w sprawie zbadania zgodności z prawem decyzji Dyrektora Urzędu Celnego trwały 9 lat i zakończyły się uchyleniem tej decyzji, była "nieprzewidzianą okolicznością", o której mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego. W konsekwencji, złożenie przez spółkę wniosku o zwrot nienależnie uiszczonej należności celnej po upływie 3-letniego terminu, o którym mowa w § 4 art. 246 Kodeksu celnego, stanowiło podstawę do merytorycznego jego rozpoznania, a to oznacza, że okoliczności sprawy pozwalały na zastosowanie § 6 tego przepisu. Dopóki w obrocie prawnym znajdowała się decyzja Dyrektora Urzędu Celnego, od chwili uiszczenia przez spółkę należności celnych określonych tą decyzją do chwili uchylenia tej decyzji, kwota tych należności była prawnie należna. Dopiero podjęcie zawieszonego postępowania celnego i uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego, tj. odpadnięcie podstawy prawnej określenia należności, spowodowało że należności te stały się prawnie nienależne i można było złożyć wniosek o ich zwrot. W tej sytuacji, okoliczność, że postępowanie celne i sądowoadministracyjne w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego trwały 9 lat i zakończyły się uchyleniem tej decyzji była "nieprzewidzianą okolicznością", o której mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego. W konsekwencji, zgodnie z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, 3 letni termin do złożenia przez spółkę wniosku o zwrot należności celnych uległ przedłużeniu i zaczął biec od dnia uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego;

4) art. 246 § 6 w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, a także w zw. z art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 w powiązaniu z art. 21, art. 84 i art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy, decyzja określająca wysokość należności celnych zostaje uchylona po upływie 3-Ietniego terminu (licząc od dnia powiadomienia o tych należnościach), "nieprzewidzianą okolicznością", o której mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego nie jest okoliczność polegająca na tym, że przed upływem 3-letniego terminu do złożenia wniosku o zwrot nienależnych należności celnych w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca wysokość tych należności, ponieważ nie zakończyły się postępowania celne i sądowoadministracyjne w sprawie zbadania zgodności z prawem tej decyzji, zmierzające bezpośrednio do jej uchylenia. Prawidłowa wykładnia art. 246 § 6 w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, a także w zw. z art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 w powiązaniu z art. 21, art. 84 i art. 217 Konstytucji powinna polegać na uznaniu, że w sytuacji gdy, decyzja określająca wysokość należności celnych zostaje uchylona po upływie 3-letniego terminu (licząc od dnia powiadomienia o tych należnościach), "nieprzewidzianą okolicznością", o której mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego jest okoliczność polegająca na tym, że przed upływem 3 letniego terminu do złożenia wniosku o zwrot nienależnych należności celnych w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca wysokość tych należności, ponieważ nie zakończyły się postępowania celne i sądowoadministracyjne w sprawie zbadania zgodności z prawem tej decyzji, zmierzające bezpośrednio do jej uchylenia.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze zarzuty kasacyjne są usprawiedliwione, zważywszy na - co należy podkreślić - okoliczności faktyczne tej sprawy, a konkretnie dziewięcioletnie procedowanie w zakresie określenia wysokości długu celnego, które zakończyło się uznaniem, że należności celne określone przez organ są prawnie nienależne. Dyrektor IC uchylając zaskarżoną decyzję w całości uznał bowiem wszystkie zgłoszenia celne za prawidłowe w zakresie klasyfikacji towarowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego.

W ocenie NSA w sprawie doszło do naruszenia kluczowego w sprawie przepisu, a mianowicie art. 246 § 6 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie błędnie zinterpretowanego przepisu. Nieuwzględnienie przy tym wskazywanych przepisów Konstytucji, w szczególności zasady zaufania do organów państwa, która jest składnikiem demokratycznego państwa prawnego i art. 77 ust. 1 Konstytucji, który gwarantuje każdemu prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.

Rację ma skarżąca kasacyjnie twierdząc w okolicznościach faktycznych sprawy, że zwrotowi podlegają należności, które są prawnie nienależne. W przypadku, gdy została wydana decyzja określająca należności celne nie można mówić, że należności te są prawnie nienależne. Do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie określenia tych należności, czyli do zakończenia postępowania sądowo-administracyjnego, w ramach którego dokonuje się kontroli legalności decyzji określającej wysokość długu celnego, należności te są prawnie należne. Dopiero w przypadku uchylenia decyzji określającej te należności, powstaje skuteczna możliwość ubiegania się o ich zwrot.

Odnosząc się do kwestii momentu, od którego należy liczyć 3-letni termin, o którym mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, podnieść należy, że w myśl art. 230 Kodeksu celnego po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika (art. 230 § 1). Z powołanego przepisu wynika jedynie, że organ celny ma powiadomić dłużnika, czyli przekazać mu informację, o dokonaniu określonej czynności. W orzecznictwie przyjmuje się, że termin w jakim można powiadomić dłużnika odnosi się do organu I instancji i nie dotyczy decyzji ostatecznej, wydanej na skutek wniesionego środka odwoławczego. Organem upoważnionym do wydania decyzji określającej należności celne, a tym samym powiadomienia dłużnika i rejestracji długu celnego jest organ I instancji. Zatem niezależnie od dalszych losów decyzji w sprawie należności celnej dokonane przez organ celny I instancji powiadomienie wywołuje określone skutki prawne. Należy dalej zauważyć, że zarejestrowanie kwoty jest czynnością materialno techniczną i o skutecznym powiadomieniu nie przesądza legalność decyzji, w której znalazła się informacja o zarejestrowaniu kwoty należności celnych.

Zatem termin zwrotu rozpoczyna swój bieg w dacie powiadomienia dłużnika o długu, co nastąpiło w niniejszej sprawie w wyniku doręczenia spółce decyzji przez organ I instancji zawierającej stosowną informacją o długu celnym. Termin ten rozpoczyna swój bieg od daty powiadomienia o długu - zarówno dla strony, jak i dla zwrotu z urzędu. Może być on jednak przedłużony w przypadku strony na podstawie art. 246 § 6 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej.

W ocenie NSA, to 9-letnie procedowanie celne i sądowoadministracyjne zakończone uchyleniem decyzji określającej kwotę długu celnego, stanowi nieprzewidzianą okoliczność w rozumieniu art. 246 § 6 Kodeksu celnego, skutkującą przedłużeniem trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Słuszne są zatem twierdzenia skarżącej kasacyjnie, że termin ten uległ przedłużeniu.

Zasadnie twierdzi też spółka w okolicznościach faktycznych sprawy, że w przypadku korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, a mianowicie uchylenia decyzji określającej należności, nie może ona odzyskać uiszczonych nienależnie należności celnych, co stoi w sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi.

Zauważyć zatem w tym miejscu należy, że wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że zawsze wtedy, gdy jest możliwa taka wykładnia przepisu, aby był on zgodny z Konstytucją, należy z tej możliwości skorzystać, odrzucając takie możliwości interpretacyjne, które prowadzą do odczytania przepisu jako niekonstytucyjnego (por. uchwała TK z 6 września 1995 r., sygn. akt W 20/94, opubl. w: OTK 1995/1/6 oraz wyrok TK z 18 października 1994 r., sygn. akt K 2/94, opubl. w: OTK 1994/2/36).

Korzystając zatem z wykładni systemowej zewnętrznej w formie wykładni "w zgodzie konstytucją", która to wykładnia omawianego przepisu daje możliwość uzyskania wyniku nadającego się do zaakceptowania, odwołać się należy do treści przepisu art. 2 Konstytucji odwołującego się do zasad zaufania obywateli do Państwa, która jest składnikiem demokratycznego państwa prawnego i art. 77 ust. 1 Konstytucji, który gwarantuje każdemu prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej (por. wyrok NSA z 18 września 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 329/02, LEX nr 79271, wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 534/14, LEX nr 1987832, a także wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 537/14, LEX nr 1987835).

Narusza zasadę zaufania do organów państwa wywodzoną z art. 2 Konstytucji działanie organów polegające na wszczęciu postępowania dotyczącego kwoty należności celnych, określeniu decyzją tych należności, jako kwoty długu celnego do zapłaty, spieranie się o nie ze spółką w postępowaniu celnym i sądowoadministracyjnym przez okres dziewięciu lat zwieńczonym sukcesem zobowiązanej w postaci uchylenia decyzji określającej dług celny i odmowa zwrotu spółce tych prawnie nienależnych Skarbowi Państwa kwot należności celnych.

Stwierdzić dalej należy, pozostając w sferze rozważań na tle wartości konstytucyjnych, że w sytuacji jak rozpoznawana, strona każdorazowo, mimo korzystnego dla siebie obrotu sprawy, nie mogłaby odzyskać uiszczonej nienależnie należności. Taka wykładnia § 6 art. 246 Kodeksu celnego stoi w sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi, wyrażonymi chociażby w art. 84 i art. 217 Konstytucji, czy też art. 32 i art. 64 w powiązaniu z art. 21 Konstytucji.

Dla wymiaru i poboru należności publicznoprawnych szczególne znaczenie ma art. 84 Konstytucji, w myśl którego "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Natomiast stosownie do art. 217 Konstytucji, który jest traktowany jako ważne rozwinięcie i uszczegółowienie art. 84 "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przepisy te tworzą łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczącej materii świadczeń publicznoprawnych. Przytoczone przepisy ustanawiają dwie podstawowe zasady: zasadę władztwa daninowego państwa (uprawniają państwo i jego organy do nakładania podatków) oraz zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego (zobowiązują państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego), co oznacza, że nie jest możliwe domaganie się czy też zgadzanie się na uiszczenie należności w kwocie wyższej niż należna. Nie bez znaczenia dla prokonstytucyjnej wykładni prawa ma wskazany wcześniej art. 32 ust. 1 Konstytucji, w którym została wyrażona zasada równości wszystkich wobec prawa oraz art. 64 w powiązaniu z art. 21 Konstytucji, w których została wyrażona zasada poszanowania i ochrony własności jednostek (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 547/14, LEX nr 2160324 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 540/14, LEX nr 1987838).

Należy też zwrócić uwagę na cel art. 246 Kodeksu celnego. Instytucja zwrotu należności celnych została przez ustawodawcę wprowadzona z zamiarem zwrócenia zobowiązanemu kwot, które - co do zasady - Skarbowi Państwa się nie należą. Tym innym przypadkiem, nie znajdującym zastosowania w niniejszej sprawie, jest sytuacja, o której mowa w art. 246 § 1 Kodeksu celnego in fine dotycząca przypadku, gdy kwota należności celnych została zarejestrowana mimo zaistnienia wypadów określonych w art. 229 § 3 kodeksu celnego. Zauważyć w tym miejscu należy, że strata, jaką ponosi spółka, polegająca na pozbawieniu jej środków finansowych stanowiących należności celne prawnie nienależne jest faktem oczywistym.

Cel instytucji zwrotu cła wyrażony w art. 246 Kodeksu celnego jest całkowicie zgodny z wyrażoną w art. 77 ust. 1 Konstytucji zasadą prawa do wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej. Należy bowiem mieć świadomość, że w przypadku uchylenia decyzji o należnościach, jako indywidualnego aktu administracyjnego prawnie nieusprawiedliwionego, niezwrócenie określonych decyzją należności celnych, stanowi szkodę rzeczywistą podmiotu, który w wyniku naruszenia przez organy państwa prawa doznał uszczerbku majątkowego. Podkreślić jeszcze raz należy, że w art. 77 Konstytucji prawodawca wyraził zasadę, że każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.

W ocenie NSA omawiany przepis art. 246 Kodeksu celnego winien być zatem wykładany z uwzględnieniem obowiązku naprawienia szkody wyrządzonej podmiotowi w wyniku niezgodnych z prawem działań władzy publicznej. Tym samym nie jest uprawiona wykładnia art. 246 § 6 Kodeksu celnego dokonywana w taki sposób, który pozbawiałby zobowiązanego z tytułu długu celnego, uprawnienia do zwrotu nieprawnie uiszczonej należności celnej, w sytuacji ochrony prawnej przewidzianej w konstytucji, w postaci rekompensaty za działanie władzy publicznej niezgodne z prawem.

Reasumując rozważania dotyczące wykładni art. 246 § 6 Kodeksu celnego, w kontekście zwrotu należności celnych dokonanej z uwzględnieniem wartości konstytucyjnych, stwierdzić jednoznacznie należy, że w przypadku prawomocnego orzeczenia o uchyleniu decyzji określającej wysokość należności celnych, decyzji wydanej przez organ celny z urzędu z naruszeniem przepisów prawa, przesłanka "nieprzewidzianych okoliczności", o której mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego, winna być interpretowana z uwzględnieniem zasady konstytucyjnej zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego oraz reguły konstytucyjnej wynikającej z art. 77 ust. 1 Konstytucji, gwarantującej każdemu prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.

Podobne zapatrywania w zakresie wykładni pojęcia "nieprzewidzianych okoliczności", o którym stanowi art. 246 § 6 Kodeksu celnego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w swym wcześniejszym orzecznictwie z 2 grudnia 2015 r. (por. np. wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 534/14, LEX nr 1987832, także wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 537/14, LEX nr 1987835).

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie do rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem przedstawionych wywodów.

Końcowo jedynie na marginesie wypada zauważyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 października 2017 r. w sprawie C-407/16, w którym to Trybunał odpowiadając na pytanie prejudycjalne stwierdził, że artykuł 220 ust. 2 lit. b) oraz art. 236, 239 i 243 rozporządzenia nr 2913/92, zmienionego rozporządzeniem nr 2700/2000, należy interpretować w ten sposób, że w ramach odwołania na drodze administracyjnej lub sądowej, w rozumieniu art. 243 tego rozporządzenia, zmienionego rozporządzeniem nr 2700/2000, wniesionego na decyzję urzędu skarbowego o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych przywozowych i o nakazaniu importerowi ich zapłaty ten ostatni może powołać się na uzasadnione oczekiwania na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) tego rozporządzenia, zmienionego rozporządzeniem nr 2700/2000, w celu zakwestionowania tego zaksięgowania, bez względu na to, czy wiadomo, czy importer złożył wniosek o umorzenie lub zwrot należności zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 236 i 239 tegoż rozporządzenia, zmienionego rozporządzeniem nr 2700/2000.

Z powołanego orzeczenia wynika, że zakwestionowanie odwołaniem decyzji organu o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych przywozowych i o nakazaniu importerowi ich zapłaty, czy inaczej mówiąc zaskarżenie odwołaniem decyzji określającej wysokość kwoty długu celnego, należy traktować równoznacznie ze złożeniem wniosku o umorzenie lub zwrot należności celnych na podstawie art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tj. przepisu, który stanowił pierwowzór art. 246 Kodeksu celnego.

Wskazać należy, że orzeczenie to nie mogło znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na stan faktyczny tej sprawy, który jest stanem przedakcesyjnym, tj. zaistniałym przed 1 maja 2004 r. Niemniej jednak wypada zauważyć, że gdyby sprawa ta miała miejsce po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, to wykładnia TSUE byłaby uwzględniona podczas rozstrzygania skargi kasacyjnej.

W świetle bowiem orzecznictwa NSA odstąpienie od związania w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. następuje przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd, gdy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w kwestii odmiennej wykładni prawa unijnego niż tej dokonanej przez sąd kasacyjny (por. wyrok NSA z 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 10/15, LEX nr 2167821 oraz wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 500/15, LEX nr 2352708). Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrujący sprawę może odstąpić od wykładni dokonanej przez NSA, gdy przed wydaniem przez niego orzeczenia zapadł wyrok TSUE dotyczący analogicznej kwestii (por. wyrok NSA z 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1370/12, PiP 2013/289/3).

Powołane orzeczenie TSUE bazujące na wykładni prawa unijnego, także przekonuje, że zasadnym było rozstrzygniecie niniejszej sprawy w sposób przywracający spółce utracone środki finansowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 206 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania (zastępstwa radcy prawnego) w części, ponieważ zaistniała ku temu przesłanka w postaci rozpoznania kilkunastu jednobrzmiących skarg kasacyjnych oraz skarg, tym samym odpowiednio mniejszego, związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika skarżącej, tożsamego charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Miarkowanie polegało na zasądzeniu kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 3000 zł (2000 zł za postępowania przed WSA i 1000 zł za postępowanie przed NSA). Przy czym w sprawie pierwszej z wokandy (sygn. akt I GSK 736/16) koszty sądowe zostały przyznane w pełnej wysokości.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/