Wyrok NSA z dnia 4 października 2022 r., sygn. II FSK 238/22

Interpretacje podatkowe

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1361/21 w sprawie ze skargi "E." S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.14.2021.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od "E." S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 29 listopada 2021 r., III SA/Wa 1361/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez skargi E[...] S.A. w likwidacji indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 16 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W niniejszej sprawie spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia nowego roku podatkowego, innego niż kalendarzowy, wnioskodawcy w związku z otwarciem likwidacji spółki. Skarżąca zapytała, czy od dnia postawienia spółki w stan likwidacji, tj. 31 grudnia 2020 r., rozpocznie się nowy rok podatkowy wnioskodawcy, który będzie trwał do końca nowego roku podatkowego, nie krócej jednak niż dwanaście i nie dłużej niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe, chyba że wcześniej spółka zostanie wykreślona z KRS w wyniku zakończenia jej likwidacji i ostatecznego zamknięcia jej ksiąg rachunkowych?

Spółka uznała, że jeżeli z dniem otwarcia likwidacji i związanego z tym otwarcia ksiąg rachunkowych rozpoczął się nowy rok podatkowy wnioskodawcy, który jest inny niż kalendarzowy i trwa od dnia rozpoczęcia likwidacji do ostatniego dnia nowego roku podatkowego (nie krócej niż dwanaście i nie dłużej niż kolejne dwadzieścia trzy miesiące kalendarzowe), nowy rok podatkowy wnioskodawcy (inny niż kalendarzowy) rozpoczęty w związku z otwarciem jego likwidacji zakończy się w okresie od dwunastu do dwudziestu trzech miesięcy od dnia jego rozpoczęcia, w dniu wskazanym w zmienionej umowie spółki, chyba, że wcześniej dojdzie do ostatecznego zamknięcia ksiąg wnioskodawcy w związku z zakończeniem procesu jej likwidacji i jej wykreślenia z KRS. Końcowo zwróciła uwagę, że jej stanowisko potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 września 2014 r., IPPB3/423-594/14-2/MS.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 16 marca 2021 r., stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Uznał on że nowo przyjęty rok podatkowy wnioskodawcy, inny niż kalendarzowy, może się dopiero rozpocząć z 1 stycznia 2021 r. W konsekwencji, nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że od dnia postawienia spółki w stan likwidacji, tj. od 31 grudnia 2020 r., będącym jednocześnie dniem otwarcia ksiąg rachunkowych, rozpoczął się nowy rok podatkowy wnioskodawcy, który jest inny niż kalendarzowy i będzie trwał od dnia rozpoczęcia likwidacji do ostatniego dnia nowego roku podatkowego, nie krócej niż dwanaście i nie dłużej niż kolejne dwadzieścia trzy miesiące kalendarzowe. Natomiast odnosząc się do wskazanej przez skarżącą, na poparcie własnego stanowiska w sprawie, interpretacji, podkreślił, że została ona zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów w trybie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."). W sprawie znak [...] z 19 grudnia 2014 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia roku podatkowego w związku z otwarciem likwidacji spółki. Tym samym powołana przez spółkę interpretacja została wycofana z obrotu prawnego.

2. Spółka w skardze złożonej na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), oraz art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł natomiast o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Łodzi uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy od dnia postawienia wnioskodawcy w stan likwidacji, tj. 31 grudnia 2020 r., rozpocznie się nowy rok podatkowy wnioskodawcy, który będzie trwał do końca nowego roku podatkowego, nie krócej jednak niż dwanaście i nie dłużej niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe, chyba że wcześniej spółka zostanie wykreślona z KRS w wyniku zakończenia jej likwidacji i ostatecznego zamknięcia jej ksiąg rachunkowych.

Sąd pierwszej instancji przytoczył treść przepisu art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. i wskazał, iż wprost wynika z niego, że za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie daje podstawy do konstruowania tezy, że w przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych nie dochodzi do zakończenia roku podatkowego, ale do podziału trwającego roku podatkowego na dwa okresy. Przeciwnie, przepis ten wskazuje na to, że skutkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych jest zakończenie roku podatkowego. Skoro tak, to w wyniku otwarcia ksiąg rachunkowych rozpoczyna się kolejny rok podatkowy, a nie jest kontynuowany rok podatkowy zakończony w związku z zamknięciem ksiąg rachunkowych. Ze zdania drugiego ww. przepisu wynika zresztą, że w wyniku otwarcia ksiąg rachunkowych zostaje rozpoczęty następny rok podatkowy, a nie że jest kontynuowany rok podatkowy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe (art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p.). Jeżeli jednak rok podatkowy w związku z zamknięciem ksiąg rachunkowych zakończył się w trakcie, a nie na koniec miesiąca, to siłą rzeczy kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w trakcie, a nie z początkiem miesiąca. Zauważył również, że określenie długości nowego roku podatkowego następuje w sposób zgodny z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Jeżeli zatem podatnik zmieni rok podatkowy, to zmiana ta będzie dotyczyć kolejnego roku podatkowego niezależnie od tego, czy rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana, trwał tak długo, jak powinien, czy zakończył się wcześniej w związku z zamknięciem ksiąg rachunkowych.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszył art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię. Tym samym wskazał, że ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ powinien uwzględnić ocenę prawną dotyczącą sposobu wykładni art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 3 oraz art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

4. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku pierwszym dniem nowego roku podatkowego skarżącej będzie dzień 31 grudnia 2020 r., tj. dzień postawienia spółki w stan likwidacji, będący jednocześnie dniem otwarcia ksiąg rachunkowych, który następuje bezpośrednio po zakończeniu poprzedniego roku obrotowego, który zakończył się 30 grudnia 2020 r., podczas gdy zdaniem organu nie jest możliwa zmiana przyjętego roku podatkowego w trakcie trwania tego roku podatkowego, gdyż dany rok podatkowy musi się najpierw zakończyć i dopiero wtedy można przyjąć rok zmieniony, a zatem w stanie faktycznym sprawy w sytuacji zmiany roku obrotowego oraz zamknięcia ksiąg rachunkowych w związku z otwarciem likwidacji nowo przyjęty rok podatkowy skarżącej (inny niż kalendarzowy) trwać będzie od 1 stycznia 2021 r. do końca roku podatkowego nowo przyjętego tj. 30 października 2022 r., przy czym okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Zdaniem organu, należy przyjąć, że na podstawie art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. rok podatkowy spółki zostanie podzielony na dwa okresy zrównane z latami podatkowymi. Jednakże okresy te nie podlegają wydłużeniu w związku z zastosowaniem art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p. Zatem zmiana roku podatkowego może nastąpić dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w którym wystąpił obowiązek zamknięcia ksiąg np. w związku z otwarciem likwidacji. Oznacza to, że nowo przyjęty rok podatkowy skarżącego, inny niż kalendarzowy, może się dopiero rozpocząć z 1 stycznia 2021 r.

Wobec powyższego pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej, jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą, jest ocena zastosowania norm prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono obowiązany był to uczynić podczas badania legalności wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego regulujących prawne podstawy zmiany roku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w trakcie jego trwania oraz wskazania biegu nowego roku podatkowego. Wada zaskarżonego orzeczenia, na jaką wskazuje autor skargi kasacyjnej reprezentujący organ podatkowy, dotyczy uchybienia przez Sąd przepisom prawa materialnego zawartym w art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust 8. u.p.d.o.p.

Zgadzając się z zarzutami zawartymi kasacyjnymi stwierdzić należy, iż błąd orzeczniczy jaki popełnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie polega na niewłaściwej wykładni przepisów, które poddano interpretacji. Mając na uwadze ich treść należy przyznać rację skarżącemu organowi, iż Sąd nie zastosował ich w sposób poprawny do stanu faktycznego sprawy kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego w dniu 31 grudnia 2020 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o rozwiązaniu spółki. Wobec tego powstał problem czy od dnia postawienia spółki w stan likwidacji tj. 31.12.2020 r. rozpocznie bieg nowy rok podatkowy. Badając to zagadnienie za trafne uznać należy stanowisko organu interpretacyjnego, że niemożliwa jest zmiana przyjętego przez spółkę roku podatkowego, który rozpoczął się dnia 1 grudnia 2020 r. a zakończy w dniu 31 grudnia 2020 r., w trakcie roku podatkowego. W przypadku podjęcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki w dniu poprzedzającym otwarcie likwidacji spółki będzie ona zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Wobec tego w świetle przepisów art. 8 ust. 6 powoływanej ustawy podatkowej, w przypadku powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem roku podatkowego za dotychczasowy rok podatkowy uznany będzie okres liczony od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego, a wiec pierwotnego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy należy uznać okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Należy w tym miejscu podkreślić, że zdanie drugie art. 8 ust 6 u.p.d.o.p. zawiera regulację odnoszącą do szczególnego przypadku określającego rok podatkowy. Otóż rok podatkowy o jakim mowa dotyczy obecnego, lub mówiąc inaczej przyjętego roku podatkowego, który w przypadku obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości zostaje podzielony na dwa łączące się okresy. Jeden biegnie od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Natomiast drugi okres biegnie od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca obecnego okresu, a więc przyjętego dotychczas, a nie nowo przyjętego roku podatkowego.

Powołane przepisy art. 8 ust 6 u.p.d.o.p.j, co warte jest podkreślenia, ściśle korespondują z przepisem art. 12 ust 1 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, jak trafnie argumentuje organ interpretacyjny, że na podstawie art. 8 ust 6 ustawy dotychczasowy rok podatkowy podzielony powinien zostać na dwa okresy. Jednocześnie warto podkreślić, że uchwala podjęta przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników w dowolnym dniu 2020 r. o zmianie roku obrotowego i podatkowego na inny niż kalendarzowy nie ma prawnie doniosłego znaczenia. Uchwala ta może dotyczyć tylko kolejnego roku obrotowego i podatkowego, a więc roku 2021 r.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/