Wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 2867/19

Neutralne podatkowo jest wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej (komandytowej) tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie generuje dochodu u wspólnika spółki osobowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 427/19 w sprawie ze skargi R. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2019 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.24.2019.1.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 427/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji)

po rozpoznaniu na rozprawie skargi R. J. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z dnia 22 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa. gov.pl/.

W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), albowiem sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w przypadku częściowego wycofania uprzednio wniesionego wkładu do spółki niebędącej osoba prawną

i otrzymania przez wspólnika z tego tytułu środków pieniężnych, gdyż z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że rozciąga się on tylko na sytuacje wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osoba prawną, gdy tymczasem zdaniem organu przepis ten stosuje się - przy zastosowaniu wnioskowania per analogiam - również w przypadku częściowego wycofania wniesionego wkładu do spółki niebędącej osobą prawna i otrzymania przez wspólnika z tego tytułu środków pieniężnych

w związku z wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Zgodnie zaś z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, stąd Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył treść niniejszego uzasadnienia do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem postawione zarzuty, sprowadzające się jedynie do naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 14 ust. ust. 2 pkt 16

w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., są oczywiście bezzasadne.

Istota sporu koncentruje się na odpowiedzi na pytanie, czy wycofanie (zwrot) części wkładu wniesionego do spółki komandytowej (osobowej) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak wywodzi organ, czy jest neutralne podatkowo, jak wskazuje skarżący i WSA, z uwagi na brak stosownych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową (osobową) na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że sporne zagadnienie merytoryczne było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach

z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3342/17, 11 października 2019 r. sygn. akt

II FSK 3565/17, 6 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3727/17, 18 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2296/18, 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1176/18. Skład orzekający

w niniejszej sprawie podziela poglądy - aktualnie dominujące - prezentowane

w niniejszych wyrokach, w świetle których neutralne podatkowo jest wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej (komandytowej) tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wbrew stanowisku organu, gdyż nie generuje dochodu u wspólnika spółki osobowej. Rację w sporze należało zatem przyznać skarżącemu, co też uczynił sąd pierwszej instancji zasadnie uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa podatkowa nie zawiera

w powyższym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Ocena owego zagadnienia wymaga odniesienia się do przepisów ustawy z dnia

15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.; dalej: K.s.h.) i regulacji dotyczących spółki komandytowej. Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki i wspólników w sferze prawa daninowego.

Zgodnie z art. 3 K.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 K.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot (aport), wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (por. art. 107 § 1 K.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 K.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona

w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 1 i § 2 K.s.h.).

Ustawodawca zatem dopuszcza zwrot komandytariuszowi części wkładu

w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany

w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (vide A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 112 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el. 2018, pkt 2). Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. Jednocześnie

w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art. 107 § 2 K.s.h.) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona

w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 K.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki,

a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki, czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednak równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, bowiem mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.

Opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f. Rozpatrując kwestię zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, należy wyjaśnić, że spółka komandytowa jest

w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej nie reguluje art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału

w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników. Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału

w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza jednak wystąpienia wspólnika z tej spółki. Również wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu

w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspólnik spółki komandytowej

w wyniku częściowego zwrotu wkładu odzyskuje część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy

w spółce.

Można stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki osobowej wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje jedynie instytucję wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, która została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która w tym zakresie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. I tak, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem

z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania,

o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z kolei zgodnie

z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W uzasadnieniu ustawy wprowadzającej te przepisy wskazano na wątpliwości interpretacyjne w dotychczasowym stanie prawnym odnoszące się m.in. do kwestii wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Stwierdzono, że w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku, która odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby, sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno: wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki; nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową; pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane

(np. środki trwałe). Mając to na uwadze przyjęto, że u podatnika, który w związku

z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.). Jednocześnie z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych określona w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Natomiast dochód z tytułu wystąpienia ze spółki w przypadku otrzymania środków pieniężnych ustalany będzie według reguł określonych w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Zdaniem projektodawcy rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika.

Wystąpienie wspólnika ze spółki jest przypadkiem najbliższym do tego opisanego we wniosku skarżącego, czyli częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej, które to zdarzenie i jego konsekwencje podatkowe, jak już wyżej wspomniano, nie zostały wprost uregulowane w przepisach podatkowych (u.p.d.o.f.).

W tej sytuacji możliwe są dwa rozwiązania, albo uznanie, że powyższe przepisy znajdują również odpowiednie zastosowanie do wycofania części wkładu, jak twierdzi organ, albo uznanie, że przepisy te nie mogą w tym przypadku znaleźć zastosowania, jako że regulują inną sytuację, tj. wystąpienie wspólnika ze spółki.

W przypadku tej pierwszej ewentualności musiałoby się to odnosić w równym stopniu do odpowiedniego zastosowania wszystkich powyższych przepisów, a nie tylko w sposób selektywny do niektórych z nich. W przypadku opowiedzenia się za poglądem, że wycofanie części wkładu do spółki niebędącej osobą prawną i otrzymanie środków pieniężnych z tego tytułu powoduje w tym momencie powstanie przychodu ze wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi, to konsekwencje te należałoby oceniać właśnie według zasad określonych w przepisach dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki. Częściowe wycofanie wkładów ze spółki można postrzegać jako pewną fazę prowadzącą ostatecznie do całkowitego wycofania tego wkładu, a więc wystąpienia ze spółki.

W każdym razie, podatkowe skutki otrzymania należności pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu musiałyby być niewątpliwie uwzględnione przy wystąpieniu wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem przychód polegający na otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu wycofania części wkładu miałby być opodatkowany, to powinno to nastąpić według analogicznych zasad, jak w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki, z uwagi na zbliżony (analogiczny) prawnopodatkowy charakter tych zdarzeń. Natomiast trudno byłoby przyjąć, że powstanie w takim przypadku, tj. przy częściowym wycofaniu wkładu, obowiązku podatkowego, jak i określenie zasad opodatkowania powstałego przychodu można by wywodzić z ogólnych zasad opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Dlatego nie można zgodzić się z poglądem organu zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.do.f. znajdzie zastosowanie przez analogię, również w przypadku częściowego wycofania wniesionego wkładu do spółki niebędącej osobą prawną i otrzymania przez wspólnika z tego tytułu środków pieniężnych

w związku z wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Ustawodawca bowiem nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Prezentowaną zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncepcję rozszerzenia obowiązku podatkowego na podstawie analogii na niekorzyść podatnika uznać należy za niedopuszczalną. Obecne przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do opodatkowania częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu do spółki. W sytuacji takiej do majątku podatnika "wraca" bowiem część majątku, która wcześniej została ulokowana w spółce. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji zmniejszenia wkładu nie zmienia się wartość lecz rodzaj posiadanego przez podatnika majątku. Zatem wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, zatem Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/