Wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 465/20

W kontekście podatku VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Z dostawą towarów mamy do czynienia, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Istotne tu jest zatem faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 785/19 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.766.2018.1.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 785/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawczyni, strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy był następujący.

1.2. W dniu 16 listopada 2018 r. spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanych transakcji za dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Z wniosku wynika, że nieznane osoby, posługując się fałszywymi domenami internetowymi, adresami e-mail i danymi osobowymi pracowników B. dokonały przestępstwa polegającego na wprowadzeniu spółki w błąd w celu niekorzystnego rozporządzenia mieniem, poprzez skierowanie do niej korespondencji e-mail imitującej złożenie zamówienia handlowego na produkowane przez spółkę towary (rury stalowe), a w konsekwencji doprowadzenie do ich wytworzenia i dostawy poza granice kraju, aby następnie wprowadzić towary do obrotu.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie - czy w zaistniałym stanie faktycznym doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

1.4. Zdaniem spółki, kradzież towarów nie jest objęta zakresem pojęcia dostawy towarów, jakie wynika z ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm., dalej: dyrektywa 112). Kluczowy w tym zakresie jest brak ekwiwalentności pomiędzy pokrzywdzonym (spółka) oraz sprawcą, który nie zamierza zapłacić za skradziony towar. Ponadto, kradzież towarów nie skutkuje upoważnieniem osoby, która jej dokonała, do rozporządzania towarami na tych samych warunkach co ich właściciel. Wnioskodawca nie miał świadomości ani zamiaru zbycia towarów, czy przeniesienia jakiegokolwiek prawa do towarów na sprawców. Sprawcy natomiast od początku mieli zamiar wyłudzić towar i ani na moment nie mieli zamiaru zapłacić. W konsekwencji, w niniejszej sprawie spółka stanęła na stanowisku, że nie doszło do dostawy towarów. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka przywołała orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia 21 listopada 2013 r. w sprawie C-494/12 i wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-453/03) oraz poglądy doktryny (T. Michalik, VAT Komentarz Wyd. 14, Warszawa 2018).

1.5. Wskazaną na wstępie interpretacją z dnia 16 stycznia 2019 r. DKIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

DKIS podał, że zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. DKIS podkreślił, że chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Zdaniem DKIS, okoliczności sprawy wskazują, że spółka nie otrzymała zapłaty za dostarczony towar. Wnioskodawca uważa, że osoba zamawiająca towar podszyła się pod firmę, która takiego zamówienia nie dokonała. Organ interpretacyjny zauważył jednak, że przepisy z zakresu podatku VAT nie uzależniają opodatkowania czynności od dokonania zapłaty. W analizowanym przypadku sama dostawa towaru, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, faktycznie miała miejsce i została udokumentowana fakturami. Nie można przyjąć, że w zaistniałej sytuacji dokonanie dostawy i wystawienie faktury było wynikiem przestępstwa. Dopiero bowiem po dokonaniu transakcji wnioskodawczyni powzięła podejrzenie, że padła ofiarą wyłudzenia towaru. Natomiast zdarzenie gospodarcze, jakim jest dostawa towarów, faktycznie zaistniało. Wnioskodawca realizując opisane dostawy nie dokonał czynności niepożądanej z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego. Tym samym dokonanej transakcji nie można uznać za czynność niebędącą przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

DKIS podkreślił, że w przedstawionej sprawie nie mamy do czynienia z przypadkiem stwierdzonej kradzieży. Jak bowiem wynika z wniosku, spółka złożyła zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez nieznane osoby, polegającego na wprowadzeniu jej w błąd w celu doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, nie zaś w sprawie kradzieży (tj. przestępstwa z art. 278 Kodeksu karnego) jako dokonywanego bezprawnie zaboru mienia bez zgody właściciela lub posiadacza rzeczy. Założeniem zrealizowanej przez wnioskodawcę transakcji była jej odpłatność i sytuacji opisanej we wniosku nie można utożsamiać z kradzieżą.

W konsekwencji, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa DKIS stwierdził, że transakcja będąca przedmiotem wniosku spełnia warunki do uznania jej za dostawę towarów, ponieważ doszło do czynności określonej w art. 7 ustawy o VAT. Zdaniem DKIS, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie DKIS wskazał, że z powyższej kwalifikacji prawnej wyłączona jest partia towaru, która nie została odebrana i jest w posiadaniu wnioskodawczyni.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Spółka złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na:

a) uznaniu, że dochodzi do dostawy towarów w sytuacji, w której zbywca nie nawiązał stosunku prawnego z podmiotem faktycznie wskazanym na fakturze i zamówieniu jako nabywca, tj. w sytuacji, w której nie jest znana druga strona transakcji,

b) uznaniu, że do dostawy towarów dochodzi w sytuacji, w której w posiadanie towarów wchodzą osoby o nieznanej tożsamości podszywające się pod nabywcę wskazanego na fakturach i zamówieniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu zakłada, że ww. okolicznościach nie dochodzi do dostawy towarów, albowiem faktyczny nabywca, który wszedł w posiadanie towarów nie uzyskuje uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż zbywca wprowadzony w błąd co do tożsamości nabywcy nie przenosi prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na tego faktycznego nabywcę;

2) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji nieodnoszącej się w całości do zadanego pytania i pozostawienie bez oceny prawnej i bez określenia wpływu na rozstrzygnięcie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis został przywołany w pytaniu zadanym przez skarżącą.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem WSA skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Użyte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel, mimo że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę.

W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna". Już w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r., C-320/88 [...], Trybunał stwierdził, że dostawa towarów w rozumieniu podatkowym nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Podkreślił, że "własność ekonomiczna" to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Innymi słowy przejście własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Tym samym definicja dostawy towarów obejmuje również sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne w tej mierze jest faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego. Reasumując, fizycznie przemieszczenie (dostarczenie) towaru co do zasady wyczerpuje pojęcie dostawy w rozumieniu VAT. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy na nabywcę nie zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, to znaczy gdy jest on w jakiś sposób ograniczony w swobodzie dysponowania towarem. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności".

Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 oraz z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16).

Z art. 6 pkt 2) ustawy o VAT wynika zaś, iż przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Brzmienie tego przepisu należy odczytywać w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym istotne jest, czy czynność doprowadziła do możliwości korzystania z przedmiotu dostawy, który może podlegać legalnemu obrotowi i mieć wpływ na konkurencyjność. Istota przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT sprowadza się do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Jednocześnie TSUE dopuszcza w swoich orzeczeniach, że opodatkowanie powinno obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne (por. wyrok TSUE w sprawie C-455/98 z dnia 29 czerwca 2000 r., [...], wyrok TSUE w sprawie C-289/86 z dnia 5 lipca 1988 r., [...]). Jak wynika z uzasadnień przywołanych orzeczeń, TSUE wywiódł zasadę opodatkowania tych czynności z zasady neutralności podatku oraz z zasady unikania jakichkolwiek zakłóceń konkurencji. W ocenie TSUE w przypadku tych czynności nie można wprowadzać zasadniczego rozróżnienia pomiędzy czynnościami zgodnymi i niezgodnymi z prawem. Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby być dokonane jako legalne. W przypadku towarów i usług, które mogą być przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej, nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Podmioty, które dokonywały dostaw i odpłatnego świadczenia usług, jako transakcji sprzecznych z prawem, znajdowałyby się w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje usługi. Ich towary i usługi – nieobciążone VAT – byłyby pod względem ceny bardziej atrakcyjne dla konsumentów.

W powyższy kontekst wpisuje się wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2013 r. (C-494/12, [...]): "fizyczne wydanie towarów nabywcy, który w oszukańczy sposób posługuje się kartą bankową jako środkiem płatniczym, stanowi dostawę towarów". W uzasadnieniu wskazano m.in., że "oszukańcze posłużenie się kartą bankomatową jako środkiem zapłaty za rzeczone transakcje jest bez znaczenia dla okoliczności, że czynności te mogą zostać zaklasyfikowane jako dostawa towaru".

3.2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, WSA podzielił twierdzenia organu wynikające z prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, że nie ma istotnego znaczenia to, czy podmiot, który przejął władanie nad towarem nabył jednocześnie prawo własności, jak i to, że spółka nie uzyskała zapłaty za towar będący przedmiotem dostaw.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, który zaistniał w sprawie, założeniem transakcji sprzedaży rur na rzecz kontrahenta, który zgłosił się do skarżącej, było dokonanie faktycznej dostawy i jej odpłatność, wobec czego sytuacji opisanej w stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji nie można utożsamiać z kradzieżą. Co więcej, sama strona nie kwalifikuje tak opisywanych przez siebie zdarzeń i składając zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa wskazuje na doprowadzenie jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem.

Reasumując, w świetle okoliczności sprawy prawidłowo DKIS uznał, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji przypadku miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5) oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Z opisanego stanu faktycznego wynika bowiem, że została zrealizowana transakcja dostawy towarów, w ramach której nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Co prawda dostawa ta nastąpiła na rzecz innego podmiotu niż wskazują na to wystawione przez spółkę faktury, nie zmienia to jednak faktu, że dostawa miała miejsce. Okoliczność, że skarżąca finalnie nie otrzymała za dokonaną dostawę zapłaty, gdyż osoba zamawiająca towar jej nie dokonała podszywając się pod firmę, która zamówienia faktycznie nie składała, nie wpływa na uznanie samej czynności za dostawę. Dopiero po dokonaniu transakcji wnioskodawczyni powzięła podejrzenie, że padła ofiarą wyłudzenia towaru, ale zdarzenie gospodarcze jakim jest dostawa towarów faktycznie zaistniało.

3.3. Sąd za chybiony uznał także zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji nieodnoszącej się w całości do zadanego pytania i pozostawienie bez oceny prawnej i bez określenia wpływu na rozstrzygnięcie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis został przywołany w pytaniu zadanym przez skarżącą. W ocenie sądu w zaskarżonej interpretacji DKIS, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazał, że w opisanym stanie faktycznym doszło do dostawy towarów w rozumienia art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 5) ustawy o VAT przedstawiając jednocześnie uzasadnienie prawne takiej oceny.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

- uznaniu, że dochodzi do dostawy towarów w sytuacji, w której zbywca nie nawiązał stosunku prawnego z podmiotem faktycznie wskazanym na fakturze i zamówieniu jako nabywca, tj. w sytuacji, w której nie jest znana druga strona transakcji,

- uznaniu, że do dostawy towarów dochodzi w sytuacji, w której w posiadanie towarów wchodzą osoby o nieznanej tożsamości podszywające się pod nabywcę wskazanego na fakturach i zamówieniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu zakłada, że ww. okolicznościach nie dochodzi do dostawy towarów, albowiem faktyczny nabywca, który wszedł w posiadanie towarów nie uzyskuje uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż zbywca wprowadzony w błąd co do tożsamości nabywcy nie przenosi prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na tego faktycznego nabywcę

a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ww. czynność stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4.2. Kasator wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a gdyby ten sąd nie był w stanie rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi,

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona,

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a.,

4) zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów

zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 203 § 1 P.p.s.a.

4.3. Organ w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, o zasądzenie kosztów na jego rzecz, o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.4. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w sporze należy przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Słusznie też sąd I instancji podkreślał, że nie należy utożsamiać prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel z przeniesieniem własności w świetle przepisów prawa cywilnego.

Punktem wyjścia w niniejszej sprawie jest wynikająca z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ogólna zasada, że przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) Także w świetle art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Rację miał sąd I instancji, zaznaczając, że użyte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i art. 14 ust. 1 dyrektywy pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę.

Stanowisko takie jest już ugruntowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - już w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r., C-320/88 Trybunał stwierdził, że przejście własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Tym samym definicja dostawy towarów obejmuje również sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne w tej mierze jest faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego. Reasumując, fizycznie przemieszczenie (dostarczenie) towaru co do zasady wyczerpuje pojęcie dostawy w rozumieniu VAT. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy na nabywcę nie zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, to znaczy gdy jest on w jakiś sposób ograniczony w swobodzie dysponowania towarem. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności".

Również w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16, z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 888/19, z dnia 15 czerwca 2021 r, sygn. akt I FSK 2180/18 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przywołać można też wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09, gdzie sąd zauważył, że: "Przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego".

Podsumowując – "dysponowanie jak właściciel" należy rozumieć w ten sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Istotne tu jest zatem faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego.

Przepisy z zakresu podatku VAT nie uzależniają opodatkowania czynności również od dokonania zapłaty. W analizowanym przypadku sama dostawa towaru, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, faktycznie miała miejsce i została udokumentowana fakturami.

Okoliczności sprawy wskazują zatem, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

5.3. Co również istotne, z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT wynika, iż przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Brzmienie tego przepisu należy odczytywać w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym istotne jest, czy czynność doprowadziła do możliwości korzystania z przedmiotu dostawy, który może podlegać legalnemu obrotowi i mieć wpływ na konkurencyjność. Istota przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT sprowadza się do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas, gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Jednocześnie TSUE dopuszcza w swoich orzeczeniach, że opodatkowanie powinno obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne (por. wyrok TSUE w sprawie C-455/98 z dnia 29 czerwca 2000 r., [...], wyrok TSUE w sprawie C-289/86 z dnia 5 lipca 1988 r., [...]). Jak wynika z uzasadnień przywołanych orzeczeń, TSUE wywiódł zasadę opodatkowania tych czynności z zasady neutralności podatku oraz z zasady unikania jakichkolwiek zakłóceń konkurencji. W ocenie TSUE w przypadku tych czynności nie można wprowadzać zasadniczego rozróżnienia pomiędzy czynnościami zgodnymi i niezgodnymi z prawem. Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby być dokonane jako legalne. W przypadku towarów i usług, które mogą być przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej, nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji.

Opisany w sprawie przebieg transakcji, zachowanie się stron oraz wskazanie na możliwość naruszenia prawa (zawiadomienie organów ścigania o podejrzeniu popełnienia wyłudzenia), nie kwalifikują zatem sprawy do dyspozycji art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

W powyższy kontekst wpisuje się wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2013 r. (C-494/12), w którym stwierdzono, że "fizyczne wydanie towarów nabywcy, który w oszukańczy sposób posługuje się kartą bankową jako środkiem płatniczym, stanowi dostawę towarów". W uzasadnieniu wskazano m.in., że "oszukańcze posłużenie się kartą bankomatową jako środkiem zapłaty za rzeczone transakcje jest bez znaczenia dla okoliczności, że czynności te mogą zostać zaklasyfikowane jako dostawa towaru".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, podzielić zatem należy twierdzenia organu wynikające z prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, że nie ma istotnego znaczenia to, czy podmiot, który przejął władanie nad towarem nabył jednocześnie prawo własności, jak i to, że spółka nie uzyskała zapłaty za towar będący przedmiotem dostaw.

5.4. W okolicznościach niniejszej sprawy nie znajdą zastosowania przywoływane przez skarżącą orzeczenia TSUE uznające, iż kradzież towarów nie jest objęta pojęciem odpłatnej dostawy. W tych okolicznościach bowiem prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, z którego wynika, iż w przypadku dokonania dostawy, także na rzecz innego podmiotu niż na to wskazuje faktura sprawia, że doszło do wykonania czynności dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i brak jest podstaw do dopatrywania się naruszenia w tym względzie art. 5 ust. 1, art. 6 pkt 2 czy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Niewątpliwie przedmiotem dostaw były rury stalowe, które są przedmiotem legalnego obrotu i mają wpływ na konkurencyjność i nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W świetle opisanych okoliczności, za nieuzasadnione należy ocenić podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię.

5.5. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259), orzekł o jej oddaleniu. O kosztach kasacyjnych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ww. ustawy.

Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/