Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 30.01.2006, sygn. 1436/AV/443/2005/35/TCH, Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście, sygn. 1436/AV/443/2005/35/TCH

Dotyczy rozstrzygnięcia, czy przemieszczenie należących do podatnika towarów z terytorium Niemiec do składu konsygnacyjnego położonego na terytorium Polski, stanowi dla podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Działając na podstawie art. 14a § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w odpowiedzi na wniosek Spółki z dnia 25 października 2005 r. (wpływ do tutejszego urzędu dnia 28 października 2005 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim wniosek dotyczył rozstrzygnięcia, czy przemieszczenie należących do Spółki towarów z terytorium Niemiec do składu konsygnacyjnego położonego na terytorium Polski, stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanawia uznać przedstawione we wniosku stanowisko Spółki za prawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2005 r. (wpływ do tutejszego urzędu dnia 29 grudnia 2005 r.) Spółka podała, że jest producentem komponentów mechanicznych, elektronicznych oraz elektromechanicznych wykorzystywanych do produkcji artykułów gospodarstwa domowego. Spółka posiada siedzibę w Niemczech, gdzie również ma miejsce produkcja wyrobów Spółki. Ponadto Spółka jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług.Obecnie Spółka jest w trakcie wdrażania nowego systemu dostaw na rzecz głównego odbiorcy swoich wyrobów w Polsce. Wprowadzana struktura dostaw opiera się na następujących założeniach:- towary przywiezione przez Spółkę z Niemiec wprowadzane są do składu konsygnacyjnego na terytorium Polski; koszty magazynowania obciążają kontrahenta Spółki;- Spółka rozpoznaje dokonaną do składu dostawę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów;- w momencie pobrania przez kontrahenta Spółki towarów ze składu konsygnacyjnego nabywa on prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel;- podstawą do wystawienia faktury sprzedaży przez Spółkę jest zestawienie sporządzane przez kontrahenta Spółki, zawierające m.in. oznaczenie towarów, wskazanie pobranej ilości oraz daty pobrania.Z dalszej treści wniosku oraz pisma złożonego w jego uzupełnieniu wynikają także dodatkowe informacje, istotne ze względu na przedmiot wniosku:- Spółka nie posiada na terytorium Polski ani personelu, ani urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej;- Spółka nie posiada tytułu prawnego do magazynu na terytorium Polski, wykorzystywanego na potrzeby składu konsygnacyjnego;- kontrahent Spółki jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę na terytorium Polski.W przedmiotowym wniosku Spółka wystąpiła o potwierdzenie własnego stanowiska, zgodnie z którym, w opisanym stanie faktycznym:1) dokonując przemieszczenia towarów Spółki z Niemiec do polskiego składu konsygnacyjnego, Spółka zobowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;2) w przypadku nabycia towarów przez kontrahenta Spółki poprzez pobranie ich ze składu konsygnacyjnego na terytorium Polski, kontrahent Spółki jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji - Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia tej transakcji dla celów podatku od towarów i usług w Polsce.Po przeanalizowaniu sprawy w zakresie pierwszej z wyżej wymienionych kwestii (druga kwestia została rozpatrzona odrębnie) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście zważył, co następuje:Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy). Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju. Przepisy ustawy określają także dwa inne przypadki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w art. 9 oraz art. 11 ust. 2 ustawy), jednakże przepisy te nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie.Cytowany wyżej przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje następujące warunki zaistnienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w tym przepisie:- dokonywane jest przemieszczenie towarów na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej,- przemieszczenie towarów dokonywane jest przez podatnika podatku od wartości dodanej,- towary zostały przez podatnika, w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, na terytorium państwa, z którego są przemieszczane,- towary mają służyć czynnościom, które podmiot dokonujący przemieszczenia wykonuje jako podatnik na terytorium Polski.W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości pierwszy z wyżej wymienionych warunków (towary są przemieszczane przez Spółkę z terytorium Niemiec na terytorium Polski), ani trzeci z tych warunków (towary zostały przez Spółkę wyprodukowane na terytorium Niemiec). Pozostałe warunki wymagają jednak bardziej szczegółowej analizy. Z treści wniosku nie wynika jasno, czy Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej - tj. podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego ustawą o podatku od towarów i usług (zgodnie z definicją zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług). Celem ustalenia tej kwestii, zasadne jest posłużenie się przepisami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Wprawdzie przepisy Dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w krajach członkowskich Wspólnoty Europejskiej, jednakże jej art. 1 obliguje kraje członkowskie do modyfikacji, w oparciu o przepisy Dyrektywy, systemów podatku od wartości dodanej tych krajów, przez przyjęcie niezbędnych ustaw, rozporządzeń i przepisów administracyjnych, należy zatem przyjąć, że na terytorium Niemiec przepisy te obowiązują. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje w tym przypadku wszelkie działania producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włączając w to górnictwo, działalność rolniczą i wykonywanie wolnych zawodów, a także używanie dóbr materialnych i niematerialnych dla celów zarobkowych w sposób ciągły. Nie ma zatem wątpliwości, że Spółka spełnia ten warunek, jako producent towarów, będących następnie przedmiotem przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Można zatem przyjąć, że Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium Niemiec. Aby rozstrzygnąć, czy przemieszczenie towarów służyć będzie czynnościom wykonywanym przez Spółkę jako podatnika na terytorium Polski, zasadne jest przytoczyć uzasadnienie innego postanowienia postanowienia tutejszego organu, wydanego także w odpowiedzi na przedmiotowy wniosek, ale w zakresie drugiej kwestii stanowiącej jej przedmiot. Postanowienie to bezpośrednio dotyczyło czynności dokonywanych już na terytorium Polski, tj. dostawy towarów ze składu konsygnacyjnego na rzecz kontrahenta Spółki. Jak już wyżej wskazano, przedmiotem wniosku w tym zakresie było rozstrzygniecie, czy Spółka zobowiązana jest do rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów dokonywanej ze składu konsygnacyjnego położonego na terytorium Polski. Uzasadnienie powołanego postanowienia pozwala na określenie charakteru tej czynności, dokonywanej przez Spółkę na terytorium Polski. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy). Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:- przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,- wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,- wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,- wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta,- ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Odnosząc cytowane wyżej przepisy do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że:- ponieważ w momencie pobrania towarów ze składu konsygnacyjnego przez kontrahenta Spółki, kontrahent nabywa prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel - w momencie tym ma miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;- przedmiotowe towary nie są wysyłane ani transportowane (ewentualny transport może mieć miejsce już po dokonaniu dostawy, tj. pobraniu towarów przez kontrahenta Spółki) - a zatem miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (pobrania przez kontrahenta Spółki), zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług;- w momencie pobrania przez kontrahenta Spółki przedmiotowe towary znajdują się w składzie konsygnacyjnym, zlokalizowanym na terytorium Polski - a zatem dostawa ma miejsce na terytorium Polski;- reasumując, przedmiotowa transakcja stanowi dostawę towarów na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają wyraźnie, jaki podmiot jest podatnikiem (w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ordynacji podatkowej, tj. podmiotem podlegającym na mocy ustawy podatkowej obowiązkom podatkowym) z tytułu wykonywania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym odpłatnej dostawy towarów na terytorium Polski. Wyraźnej odpowiedzi na to pytanie nie daje w szczególności przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (przy czym zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych). W kontekście całości przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi jednak wątpliwości, że podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu są - co do zasady - podmioty wykonujące te czynności. Wynika to przede wszystkim z uregulowań dotyczących przedmiotu opodatkowania - skoro opodatkowaniu podlegają określone czynności (w tym odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju), to podatnikiem od tych czynności jest podmiot te czynności wykonujący. Natomiast przepisy cytowane w poprzednim akapicie mają wprawdzie na celu wskazanie podmiotów podlegających obowiązkom podatkowym w podatku od towarów i usług, głównie jednak poprzez ograniczenie ich kręgu do podmiotów, u których wykonywanie określonych czynności stanowi zarazem samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Z przepisów tych można jednocześnie wywnioskować, że w innym przypadku czynności te nie podlegają opodatkowaniu (poza przypadkami wymienionymi w przepisach szczególnych) - kwestia ta nie ma jednak znaczenia w przedmiotowej sprawie. Należy dodać, że uznanie podmiotów wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu za podatników z tytułu tych czynności, nie budzi jakichkolwiek kontrowersji i jest powszechnie przyjęte (a wręcz uznane za oczywiste) w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądowym.Przedstawiona powyżej zasada ogólna nie znajduje zastosowania, jeżeli odmiennie stanowi przepis szczególny - zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali (ustawa szczególna uchyla ogólną). Jednym z przepisów szczególnych jest art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są m.in. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135 - 138 ustawy (przepisy te, dotyczące procedury uproszczonej w przypadku wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, nie maja zastosowania w przedmiotowej sprawie). Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (przepis analogiczny do cytowanego wyżej, jednakże dotyczący świadczenia usług) oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów. Stosownie do art. 17 ust. 5 ustawy przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy stosuje się:- jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 6 ustawy;- do dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, jeżeli nabywcą jest podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4 ustawy.Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie stosuje się, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy należy uznać, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza zasadę rozliczania podatku przez podmiot wykonujący czynność podlegającą opodatkowaniu (w tym przypadku - dokonujący odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju). Przepis ten bowiem podatnikiem z tytułu dostawy towarów czyni nabywcę tych towarów. Należy przy tym uznać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje możliwości podwójnego opodatkowania (tj. zarówno dostawcy, jak i nabywcy), skoro wyłącza status podatnika po stronie nabywcy, jeżeli podatek od danej dostawy rozliczy dostawca (art. 17 ust. 2 ustawy). Nie ma przy tym wątpliwości, ze rozliczenie podatku przez dokonującego dostawy, o którym mowa w art. 17 ust. 2 ustawy, ma charakter fakultatywny, a obowiązek ten zasadniczo spoczywa na nabywcy. Dostawca jedynie może, ale nie musi, zwolnić nabywcę z tego obowiązku, rozliczając podatek z tytułu dostawy, dobrowolnie uzyskując tym samym status podatnika z tytułu tej dostawy.Zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług zależy od spełnienia kilku warunków. Pomijając przypadki dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, warunki te są następujące:- dokonującym dostawy towarów jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski;- nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadająca siedzibę na terytorium Polski;- dostawa towarów nie dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium Polski.W przedmiotowej sprawie żadnych wątpliwości nie budzi spełnienie drugiego warunku - z treści pisma Spółki z dnia 22 grudnia 2005 r. wyraźnie wynika, że kontrahent Spółki jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę na terytorium Polski. Oczywiste jest także spełnienie warunku trzeciego, bowiem zgodnie z art. 2 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług pod pojęciem sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz podmiotu nie mającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy - jak już bowiem wskazano w treści niniejszego postanowienia, w przypadku przedmiotowej dostawy nie ma miejsca wysyłka ani transport towarów, a ewentualny transport może mieć miejsce już po dokonaniu dostawy, tj. pobraniu towarów przez kontrahenta Spółki. Natomiast pierwszy warunek wymaga bardziej szczegółowej analizy. Pewne wątpliwości budzić może, czy w omawianej sytuacji dokonujący dostawy w ogóle jest podatnikiem - jak już bowiem wskazano, nie podlega obowiązkom podatkowym w tym zakresie. Należy jednak zauważyć, że w tym przypadku rozumienie pojęcia podatnika jako podmiotu podlegającego obowiązkom podatkowym prowadziłoby do sprzeczności - przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączałby dla dostawcy status podatnika w odniesieniu do transakcji dostawy jedynie warunkiem, iż byłby on podatnikiem. Należy przy tym zauważyć, że zastosowanie omawianego przepisu może mieć miejsce nawet wtedy, gdy dokonujący dostawy nie tylko nie podlega obowiązkom podatkowym w odniesieniu do konkretnej dostawy, ale w ogóle nie podlega takim obowiązkom na terytorium Polski - zgodnie z § 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników nie mających obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. Nr 58, poz. 557) podatnicy nieposiadający na terytorium Polski siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani stałego miejsca zamieszkania, dokonujące na terytorium Polski jedynie dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, nie mają obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że w niektórych przypadkach ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się pojęciem "podatnik" w innym znaczeniu, niekoniecznie oznaczającym podmiot podlegający obowiązkom podatkowym w podatku od towarów i usług. Z braku innych możliwości trzeba dojść do wniosku, że w omawianym przypadku chodzić musi o podmiot spełniający definicję wskazaną w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (cytowaną już w niniejszym postanowieniu) - niezależnie nawet od tego, czy podmiot ten w ogóle podlega jakimkolwiek obowiązkom podatkowym. Przy tym z treści wniosku jasno wynika, że Spółka spełnia taką definicję, jako że jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (spółką komandytową) prowadzącą działalność gospodarczą (działalność producenta). Z wniosku wynika wprost, że Spółka posiada siedzibę na terytorium Niemiec, a tym samym nie może posiadać siedziby na terytorium Polski. Spółka nie może także posiadać na terytorium Polski stałego miejsca zamieszkania, ponieważ pojęcie to dotyczy wyłącznie osób fizycznych. Analizy wymaga natomiast pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności - celem rozstrzygnięcia, czy Spółka posiada takie miejsce na terytorium Polski. Niewątpliwie stałego miejsca prowadzenia działalności nie można utożsamiać z miejscem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) ani z miejscem świadczenia przy dostawie towarów lub świadczeniu usług (o którym mowa w art. 22 - 28 ustawy) - użyte w jednej ustawie różnie brzmiące pojęcia należy rozumieć odmiennie. Należy natomiast zauważyć, że takie samo wyrażenie (stałe miejsce prowadzenia działalności) występuje w przepisach art. 27 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących miejsca świadczenia usług. Użyte w jednej ustawie jednobrzmiące pojęcia należy interpretować tak samo, zatem analiza pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności" na gruncie art. 27 ust. 1 ustawy powinna znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Przy tym art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego systemu prawnego przepisu art. 9 (1) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zgodnie z którym "za miejsce świadczenia usługi uznaje się miejsce, w którym świadczący usługę posiada swoje przedsiębiorstwo lub stałe miejsce prowadzenia działalności, przez które świadczona jest usługa, albo w przypadku braku przedsiębiorstwa lub stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsce, w którym świadczący usługę posiada stały adres lub zwykle mieszka". Pozwala to skorzystać z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego zastosowania cytowanego wyżej przepisu. Należy jednak pamiętać, że powołana Dyrektywa nie stanowi prawa obowiązującego na terytorium Polski, a orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości znajduje zastosowanie jedynie dla celów wykładni prawa, o ile dotyczy przepisu Dyrektywy zgodnego w brzmieniu z odpowiednim przepisem ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba także wskazać na ograniczone zastosowanie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącego wszakże stałego miejsca prowadzenia działalności służącego świadczeniu usług przez danego podatnika, podczas gdy przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż towarami. W orzeczeniach wydanych w sprawach 168/84 oraz C-231/94 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek "stałego miejsca prowadzenia działalności" jest posiadanie zarówno personelu, jak i zaplecza technicznego niezbędnego do świadczenia usług. Zdaniem tutejszego organu orzeczenia te znajdują zastosowanie także w przedmiotowej sprawie - miejsce przechowywania towarów może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy jedynie w przypadku, gdy znajduje się tam zakład należący do podatnika (niekoniecznie stanowiący jego własność, jednakże podatnik musi mieć do niego jakiś tytuł prawny, np. wynikający z umowy dzierżawy), obsługiwany przez personel zatrudniony przez podatnika. Tymczasem magazyn, wykorzystywany na potrzeby składu konsygnacyjnego dla należących do Spółki towarów, nie tylko nie należy do Spółki, ale wręcz nie ma ona jakiegokolwiek tytułu prawnego do tego magazynu. Z treści wniosku nie wynika także, aby na terytorium Polski znajdowało się jakiekolwiek inne miejsce, które można by uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności - podano wyraźnie, że Spółka nie posiada na terytorium Polski ani personelu, ani urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej. Nie ma zatem powodu aby uznać, że Spółka posiada na terytorium Polski jakiekolwiek stałe miejsce prowadzenia działalności. Reasumując, w stanie faktycznym opisanym w przedmiotowym wniosku spełnione są wszelkie warunki niezbędne dla zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że podatnikiem z tytułu dostawy należących do Spółki towarów w składzie konsygnacyjnym na terytorium Polski, jest kontrahent Spółki nabywający te towary, a na Spółce nie ciąży obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług od tej czynności. Biorąc pod uwagę powyższe, chociaż Spółka nie ma obowiązku rozliczania podatku od dostawy dokonywanej ze składu konsygnacyjnego na terytorium Polski, to jednak dokonuje tej dostawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym nie można odmówić Spółce statusu podatnika w zakresie tej czynności - nie jako podmiotu podlegającego obowiązkom podatkowym od tej czynności, ale jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak juz bowiem wskazano, w niektórych przepisach ustawodawca niewątpliwie użył określenia podatnik w tym właśnie rozumieniu. Zdaniem tutejszego organu dotyczy to nie tylko analizowanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, ale także art. 11 ust. 1 ustawy, którego wykładnia jest przedmiotem niniejszego postanowienia. Dodatkowo trzeba wskazać, że wyłączenie omawianego przemieszczenia towarów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług stałoby w sprzeczności z treścią art. 2 (1) Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EEC), wprowadzającego zasadę powszechności opodatkowania. Wprawdzie powołane Dyrektywa jest skierowana do państw członkowskich i nie obowiązuje bezpośrednio w systemach prawnych tych państw, to jednak wiąże Rzeczypospolita Polską i dopuszczalne jest posługiwanie się nią dla celów wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując, omawiane przemieszczenie towarów stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przy tym, jak już wyżej wskazano, podatnikiem z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zasadniczo podmiot dokonujący tych czynności. Ponieważ w omawianym zakresie nie działa żaden przepis szczególny, należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonanego przez Spółkę przemieszczenia towarów obowiązana jest rozpoznać Spółka. Wyrażone powyżej stanowisko tutejszego organu zgodne jest z przedstawionym w przedmiotowym wniosku stanowiskiem Spółki. To ostatnie należy zatem uznać za prawidłowe, w związku z czym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanowił jak w sentencji.Niniejsza interpretacja udzielona została w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dniu wpływu przedmiotowego wniosku, do tutejszego urzędu, tj. w dniu 28.10.2005 r.