Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Bd 224/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi L. S. A. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od maja 2002 r. do kwietnia 2003 r. oddala skargę

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla L. sp. z o.o. w T. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 maja 2002 r. do 30 kwietnia 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że Spółka nie ujęła w przychodach kwoty zwolnienia jej z długu wynikającego z umów pożyczek zawartych z udziałowcem w grudniu 1999 r. W ocenie organu powstał przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654

ze zm.).

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji Spółka wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego,

a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) i ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ wskazał, że bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, iż Spółka zawarła ze swoim jedynym udziałowcem, spółką prawa niemieckiego - L. A. GmbH, dwie umowy pożyczki: z dnia 02 grudnia 1999 r. na kwotę [...] DEM oraz z dnia 08 grudnia 1999 r. na kwotę [...] DEM na okres 5 lat. Następnie uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 26 września 2002 r. zadłużenie z przedmiotowego tytułu, wynoszące na dzień podjęcia uchwały [...] EURO, co stanowiło równowartość [...] zł (w tym należność główna w kwocie [...] EURO, tj. [...] zł, odsetki ustawowe w kwocie [...] EURO, tj. [...] zł), w całości przeznaczono na pokrycie strat: za rok bilansowy 2000/2001 w kwocie [...] zł, natomiast za rok 2001/2002 w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że kluczowym dla rozstrzygnięcia jest interpretacja zapisów dotyczących Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 26 września 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że pokrycie straty w spółce

z o.o. może nastąpić z utworzonego w tym celu kapitału zapasowego lub rezerwowego, którego podstawą utworzenia jest zapis w umowie spółki lub uchwała zgromadzenia wspólników. Tworzyć go można między innymi z dopłat wspólników wniesionych na podstawie art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych w wysokości i terminach określonych uchwałą zgromadzenia wspólników oraz przeznaczonej na ten cel części zysku netto, czego spółka nie uczyniła. Udziałowcy spółki powinni podjąć uchwałę

o wniesieniu dopłat na pokrycie straty oraz o kompensacie należności z tytułu dopłat ze zobowiązaniem z tytułu udzielonych pożyczek. Mając na względzie fakt, że procedura wnoszenia dopłat musi być zgodna z postanowieniami art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że działania Spółki nie miały charakteru dopłat, lecz stanowiły umorzenie zobowiązania z tytułu pożyczki, co wydaje się potwierdzać wcześniejsza uchwała i protokół ze Zgromadzenia Wspólników w dniu

10 października 2001 r., w którym prawidłowo posługiwano się pojęciem dopłat. Skoro Spółka w roku 2001 niewątpliwie podjęła decyzję o wniesieniu dopłat, to reguły interpretacyjne, a zwłaszcza zasady współżycia społecznego oraz okoliczności jasno wskazują na to, że intencją wspólników na Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników

w 2002 r. nie było wniesienie dopłat, bo o takich na owym zgromadzeniu nawet nie wspomniano. Zgodnie więc ze stanowiskiem Sądu Najwyższego dotyczącym niemożliwości uzupełniania oświadczenia woli w drodze wykładni, niemożliwym jest odczytanie, zarówno z uchwały nr 3, jak również z okoliczności jej podjęcia, zamiaru ustanowienia przez wspólnika dopłaty, bo takie oświadczenie w owej uchwale nie było zawarte.

Bezzasadny w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w myśl art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa w wyniku umowy stron, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje, przy czym forma umowy o zwolnienie z długu jest dowolna i może być złożona również w sposób dorozumiany. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B. w rozpatrywanej sprawie doszło do zawarcia przez strony, a więc pożyczkodawcę, czyli spółkę prawa niemieckiego - L. A. GmbH i przez pożyczkobiorcę - spółkę prawa polskiego L. sp. z o.o. umowy zwolnienia z długu w takiej formie. Powyższe potwierdza m.in. bilans na dzień 30 kwietnia 2003 r., w którym w punkcie II "Zobowiązania długoterminowe", spółka L. nie wykazała zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek. W konsekwencji powyższego zgodnie z literą prawa umorzenie zobowiązania skutkuje powstaniem obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego w związku ze zwolnieniem z długu. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz przypadków wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 8, gdy umorzenie następuje w związku z bankowym postępowaniem ugodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) i ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem strony, organ niezasadnie uznał, że Spółka uzyskała przychód

w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmując, że uchwała Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki L. z dnia 26 września 2002 r. nie ustanawia obowiązku wniesienia dopłat, natomiast stanowi zwolnienie z długu, co w myśl powołanego przepisu, stanowi przychód. W ocenie Spółki uchwała Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników L. sp. z o.o. nr 3 z dnia 26 września 2002 r. stanowi realizację postanowień art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych, a powołane przez nią przepisy, w świetle ustalonego na Zwyczajnym Zebraniu Wspólników porządku obrad i treści uchwały z dnia 26 września 2002 r. w części dotyczącej konwersji pożyczki miały na celu pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Spółka stoi na stanowisku, że dopłaty zostały wniesione zgodnie z kodeksem spółek handlowych, w związku z tym w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podnosi, że postanowienia podjęte na Zwyczajnym Zebraniu Wspólników należy interpretować zgodnie z art. 65 Kodeksu cywilnego, a zatem można wywieść, iż intencją wspólników było ustanowienie dopłat na pokrycie straty, a nie udzielenie pożyczki.

Ponadto Spółka powołując się na art. 508 k.c. zgodnie z którym, do umorzenia zobowiązania prowadzi instytucja prawna zwolnienia z długu, podkreśliła, że nie zawarła żadnej umowy, w której dłużnik wyraziłby zgodę na zwolnienie z długu. Wobec tego organ niesłusznie oparł decyzję na art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, że doszło do umorzenia zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem jest stanowisko organu, iż skarżąca Spółka uzyskała przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu umorzenia zobowiązań, czy też Spółka uzyskała dopłaty od wspólników w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, a których to dopłat nie zalicza się do przychodów stosownie do

art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie nie pozwala na stwierdzenie,

że ustanowione zostały mocą uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 26 września 2002 r. dopłaty na rzecz spółki.

Zagadnienie dopłat zostało uregulowane przepisami kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 177 tego kodeksu, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału (§ 1). Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (§ 2). Na podstawie art. 178 § 1 wysokość

i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179. Stosownie do art. 179 § 1 dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Z powyższych regulacji kodeksu spółek handlowych wynika jednoznacznie,

że dopłaty muszą mieć oparcie w umowie spółki, a następnie "w miarę potrzeby" powinny być doprecyzowane w zakresie wysokości i terminu ich uiszczenia uchwałą wspólników.

Uchwały wspólników jako konkretyzujące zasady przyznawania dopłat, powinny jednoznacznie stanowić o charakterze danej uchwały. W obrębie prawa istnieje bowiem szereg instytucji pozwalających pokryć straty finansowe spółki, niekoniecznie musi przybrać to formę dopłaty.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić,

że analiza treści uchwały Walnego Zgromadzenia nr 3 z dnia 26 września 2002 r. nie zawiera oświadczenia o ustanowieniu dopłat. Uchwała ta stanowi jedynie,

że Zgromadzenie Wspólników postanawia "przeznaczyć" wskazane kwoty (de facto

z tytułu pożyczek i odsetek) na pokrycie strat za rok bilansowy 2000/2001 oraz za rok 2001/2002 (akta administracyjne k. nr 74). Również protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 26 września 2002 r. nie zawiera żadnego postanowienia o dopłatach.

Sąd zauważa, iż analiza rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego skarżącej Spółki za 2002/2003 również nie potwierdza argumentacji strony skarżącej o przekształceniu pożyczek w dopłaty o charakterze zwrotnym. I tak w części nazwanej "Dodatkowe informacje i objaśnienia" zawarty jest pkt 8 nazwany "Stan zobowiązań długoterminowych według pozycji bilansu". W tabeli podany jest stan zobowiązań na dzień 01 maja 2002 r. wynoszący [...] zł

i odsetki w wysokości zł należne na rzecz L. A.

Następnie w tabeli tej wykazano "zmniejszenia" w roku bilansowym na kwotę łączną [...] zł z tytułu pożyczki i odsetek na rzecz ww. podmiotu.

Nie budzi zatem wątpliwości, że skarżąca Spółka w przedłożonej organowi podatkowemu "Dodatkowej informacji" nie wykazała w zobowiązaniach pożyczek

na wskazaną kwotę, jak również jakiegokolwiek zwrotnego zobowiązania, które mogłoby powstać na skutek przekształcenia pożyczek w inne zobowiązanie. Należy zatem stwierdzić, że skutkiem podjętej uchwały w dniu 26 września 2002 r. było zwolnienie skarżącej Spółki z obowiązku spłaty zaciągniętych pożyczek.

Sąd zauważa, że powyższe zapisy w "Dodatkowej informacji" stanowiącej część sprawozdania finansowego pozostają w sprzeczności z twierdzeniem Spółki zawartym w skardze, jakoby celem podjętej uchwały było "zachowanie zwrotnego charakteru świadczenia".

Nadmienić należy, że wcześniej podejmowane uchwały wyraźnie stanowiły

o ustanowieniu "dopłat". Jeżeli zatem wolą Zgromadzenia Wspólników było ustanowienie dopłat, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w treści uchwały, jak czyniono to w latach wcześniejszych. Nie można domniemywać ustanowienia zwrotnych dopłat wobec treści dokumentów, które w żadnym zapisie nie stanowią

o ustanowieniu tego rodzaju świadczeń od wspólnika. W tej sytuacji odwoływanie się do przepisów kodeksu cywilnego (art. 65k.c.) nie jest zasadne.

Odnośnie powoływania się na art. 508 kodeksu cywilnego należy wskazać,

iż stosownie do tego przepisu zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika

z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Prawidłowo organ ocenił, że wobec treści dokumentów, które nie zawierają żadnego zapisu o ustanowieniu dopłat, a ponadto mając na uwadze zachowanie stron, tj. niedochodzenie przez pożyczkodawcę należności oraz niewykazanie przez pożyczkobiorcę zobowiązań wobec wspólnika, usprawiedliwione jest stanowisko o zwolnieniu z długu.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że przyjęcie przez organ, iż nie doszło do ustanowienia dopłat, lecz do umorzenia zobowiązań znajduje potwierdzenie nie tylko

w treści uchwały, ale także w innych dowodach.

Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że w sprawie ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Sąd w tutejszym składzie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA

z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 26/06, w którym stwierdzono, że gdy prawo podatkowe uzależnia zastosowanie konkretnego rozwiązania od reguł wskazanych

w innych dziedzinach prawa, odwołując się do określonego wzorca zachowania,

to uchwały Zgromadzenia Wspólników podlegają ocenie z punktu widzenia ich skutków prawnych. Dalej jak wynika z orzeczenia, taki wzorzec zachowania podatników podatku dochodowego od osób prawnych, na którym opierają się prawa i obowiązki wspólników spółek handlowych zawiera art. 177 ust. 2 kodeksu spółek handlowych. Dlatego też zbadanie okoliczności wskazujących na jego realizację lub na uchybienia w tym zakresie ma istotne znaczenie dla prawidłowego określenia kształtu stosunku prawnopodatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji powyższego zasadnie organ ustalił, że powstał przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem faktycznie doszło do umorzenia zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek.

Reasumując Sąd podziela ustalenia organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,

poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

H. Adamczewska - Wasilewicz D. Dudra M. Łent