Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 marca 2010 r., sygn. I SA/Gl 382/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Teresa Randak, Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2010r. sprawy ze skargi Z. A. - Firma A w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. na podstawie art. 233 § 1 pkt.1, art. 67a § 1 pkt. 3 w związku z art. 67b § 1 pkt. 2 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z. A., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za lata 2007-2008 w wysokości [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Z.A. wnioskiem z dnia [...] 2008 r. zwróciła się do Wójta Gminy K. o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości za lata 2007-2008. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej wskazując, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi w zapłacie zaległego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podniósł, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy. Zgodnie zaś z § 1 pkt. 3 tego przepisu, organ podatkowy może na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art.67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Po stwierdzeniu zatem wystąpienia jednej bądź obydwu przesłanek wskazanych w powołanym wyżej art. 67a § 1 ustawy, organ podatkowy powinien rozważyć, czy ulga, o którą ubiega się podatnik nie stanowi pomocy publicznej, stanowi pomoc de minimis albo stanowi pomoc publiczną na określone w ustawie cele. Ustawa nie definiuje pojęcia ulg, które nie stanowią pomocy publicznej. Przepis art. 87 Traktatu Wspólnot Europejskich wskazuje warunki, których jednoczesne spełnienie powoduje, iż wsparcie dla przedsiębiorców uznawane jest za pomoc publiczną. Przepis ten nie zawiera definicji legalnej pomocy publicznej, podobnie jak i inne przepisy prawa wspólnotowego. Jednakże z ust. 1 tego przepisu wynika, iż stosowanie ulg w spłacie podatków jest pomocą publiczną tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej z państwami Unii Europejskiej. Organ odwoławczy podniósł, że stanowi to duże zawężenie zakresu przedmiotowego pomocy publicznej. Nie każda ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy może być traktowana jako pomoc publiczna, a tylko taka, która wywołuje w/w negatywne następstwa. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organ podatkowy podejmujący decyzję w sprawie ulgi uznaniowej, których adresatem jest przedsiębiorca. Decyzja w zakresie udzielenia ulgi w zapłacie podatku ma charakter uznaniowy i żeby tego rodzaju szerokie kompetencje organów podatkowych nie prowadziły do naruszenia praw podatników, niezbędne jest odwoływanie się przy stosowaniu instytucji umorzenia do podstawowych zasad konstytucyjnych i zasad ogólnych postępowania. Przykładowo przy wykładni przesłanki "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interpretując termin "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej, a ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi. Organ odwoławczy wskazał, że w każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika rozumie się m.in. przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika rozumie się również nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Nawet jednak przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej tj., gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie sytuacji odpowiadającej, w jego ocenie, hipotezie normy prawnej zawartej w tych przepisach, ich konstrukcja prawna umożliwia mu działanie na zasadzie uznania, co nie oznacza dowolności w podejmowanych decyzjach. W doktrynie i orzecznictwie podatkowym utrwalony jest pogląd, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kierunkowymi dyrektywami wyboru w przypadku umorzenia zaległości podatkowej jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przystępując do weryfikacji zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji oraz pisma procesowe doręczone przez stronę. Punktem wyjścia do weryfikacji zaskarżonej decyzji organu I instancji jest istnienie zaległości podatkowych oraz prowadzenie działalności gospodarczej i sytuacja majątkowa strony. Analizując dokonaną przez organ I instancji ocenę sytuacji ekonomicznej organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko, że Z. A. ma znaczny majątek i zapłata podatku nie zagraża prowadzeniu działalności gospodarczej, jak również egzystencji strony. Z zeznania złożonego przez stronę w trybie art. 233 § 1 k.k. i treści protokołu o stanie majątkowym wynika, że jest właścicielką udziału w nieruchomościach i rzeczach ruchomych wraz z synem M. : nieruchomości w C. przy ul. [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym i pawilonami handlowymi (wg oświadczenia strony pawilony przeznaczone są do rozbiórki, strona nie przedłożyła jednak żadnego dowodu), gruntu o powierzchni 2,29ha położonego we wsi Ł. i K. gm. K., gruntu o powierzchni 2,16 ha położonego w obrębie wsi Z. gm. K., na którym zlokalizowana jest mała elektrownia wodna, samochodu osobowego marki [...] zakupionego w roku [...]. Z. A. utrzymuje się z renty rodzinnej po zmarłym mężu w wysokości [...] zł. netto, po potrąceniu egzekwowanego podatku od nieruchomości. Według jej oświadczenia, prowadzona przez nią firma "A" od szeregu lat nie przynosi żadnego dochodu. W 2007 r. firma osiągnęła przychód w wysokości [...] zł., który w całości przeznaczony został na bieżące koszty działalności oraz naprawę dachu budynku elektrowni. Z kolei za I półrocze 2008 r. firma osiągnęła dochód w wysokości [...] zł., z którego pokryto m.in. koszty remontu poddasza elektrowni. Za III kw. 2008 r. firma osiągnęła przychód w kwocie [...] zł. i przerwała ruch ciągły zakładu do czasu usunięcia zatorów z koryta rzeki Warty. Ponowne uruchomienie turbozespołów nastąpiło w miesiącu [...] 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, że po przeanalizowaniu oświadczenia strony ustalił jednak inny stan faktyczny niż podawany przez stronę. Mianowicie w omawianym oświadczeniu o stanie majątkowym i przychodach za lata 2007-2008 odwołująca podała, że w 2007 r. uzyskała przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł., a miesięczny koszt działalności wyniósł średnio [...] zł. czyli rocznie [...] zł. Po odjęciu zatem podanych przez stronę kosztów, dochód z prowadzonej działalności wyniósł ok. [...] tys. zł. Wprawdzie strona podaje, że cały przychód przeznaczyła na bieżącą działalność i naprawę dachu, to jednak ważny jest fakt osiągania przez firmę dochodu, a nie sposób jego wykorzystania. W tej sytuacji trudno dać wiarę twierdzeniom strony, że nie osiąga żadnego dochodu i że nie jest w stanie zapłacić należnego podatku od nieruchomości, tym bardziej, że należny gminie podatek powinna była uwzględnić w koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek płacenia podatków jest bowiem typowym obciążeniem każdego przedsiębiorcy i jako taki musi być uwzględniany w planowaniu działalności gospodarczej. W przypadku bieżącego regulowania ciążących na podatniku rat podatku nie stanowiłoby to dla odwołującej nadmiernego obciążenia. Ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi zawsze podatnik, który powinien poszukiwać rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu gminy. W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie występuje dyrektywa ważnego interesu podatnika. Podkreślił, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację gminy z należnych jej wpływów. Organ odwoławczy podniósł, że osoba podejmująca się działalności gospodarczej powinna być świadoma tego, że obowiązana jest uwzględnić w programie działania obowiązujący system podatkowy i przyswoić sobie wynikające z ustaw podatkowych obowiązki (wyrok WSA z dnia 16.07.2008r. sygn. akt I S.A./Ol 1576/08). W doktrynie i orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania czy utrata majątku. Pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, jego treść powinna być badana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O jego istnieniu nie decyduje subiektywne przeświadczenie, oceny należy dokonywać w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie (wyrok WSA z dnia 8.01.2007r. sygn. akt III S.A./Wa 2904/2006, Lex nr 277569). W związku z tym organ odwoławczy podniósł, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż sytuacja ekonomiczna strony jest dobra. Posiada bowiem znaczny majątek nieruchomy i stałe dochody, co daje przekonywującą podstawę do przyjęcia, że spłata zaległości podatkowych leży w granicach jej realnych możliwości płatniczych bez obawy zagrożenia egzystencji. Strona nie utraciła możliwości zarobkowania oraz majątku, a sytuacja materialna nie upoważnia jej do otrzymania wsparcia z pomocy społecznej. Okoliczność, że prowadzona przez nią mała elektrownia wodna przynosi niższe dochody niż oczekiwała nie może skutkować zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości. Prowadzona przez stronę działalność gospodarcza uzależniona jest w dużym stopniu od sił przyrody i podejmując się prowadzenia takiej działalności strona powinna mieć świadomość ryzyka związanego z wykorzystywaniem i nieprzewidywalnością sił przyrody. Organ odwoławczy podkreślił, że podatek od nieruchomości jest świadczeniem publiczoprawnym o charakterze majątkowym i nie jest uzależniony od dochodów uzyskiwanych z nieruchomości. Oznacza to, że opodatkowanie tym podatkiem konkretnego podmiotu uzależnione jest od istnienia jego władztwa nad nieruchomością. W innym przypadku natomiast zostałaby naruszona zasada powszechności opodatkowania. Opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości bez względu na to, czy nieruchomość ta przynosi dochody czy też właściciel zobowiązany jest ponosić nakłady na jej utrzymanie. Przechodząc do weryfikacji ustaleń w zakresie istnienia interesu publicznego, organ stwierdził, że wprawdzie strona wskazywała wielokrotnie, że zapłata podatku spowoduje likwidację działalności gospodarczej, to okoliczność ta nie stanowi wypełnienia przesłanki interesu publicznego. Przesłanka ta została określona pojęciem nieostrym. Można przez to rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Interes publiczny polega nie tylko na zapewnieniu budżetowi maksymalnych dochodów, ale także na zminimalizowaniu ewentualnych wydatków ponoszonych np. ze środków pomocy społecznej. Rozpatrując sprawę w aspekcie istnienia tej dyrektywy organ podatkowy powinien mieć na uwadze zarówno rzetelność podatnika w spełnianiu obowiązków daninowych wobec budżetu gminy, jak i przyczyny, dla których nie wywiązywał się z terminowego płacenia zobowiązania. W przedmiotowej sprawie strona prowadzi działalność gospodarczą, uzyskuje przychody, w ramach których powinna uwzględniać koszty z tytułu należnego podatku, a mimo to z roku na rok zwiększa swoje zadłużenie i nie płaci na bieżąco podatku. Racjonalnie działający podatnik nie może nie być świadomy szeregu ryzyk związanych z tą sytuacją. Po pierwsze podatek od nieruchomości jako danina publicznoprawna podlega przymusowemu ściągnięciu przy zastosowaniu egzekucji administracyjnej i po drugie narastające odsetki z dnia na dzień zwiększają kwotę zadłużenia. Wprawdzie w interesie publicznym jest zapobieganie bankructwom przedsiębiorców, ale tego poglądu nie należy traktować jako dogmatu. W gospodarce rynkowej podmioty gospodarcze konkurują między sobą i borykają się z wieloma trudnościami, czasami nieusuwalnymi, które mogą nawet doprowadzić do zaniechania prowadzenia działalności gospodarczej. W takiej sytuacji nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległego podatku stwierdzenie, że podatnik osiąga mniejsze przychody z działalności gospodarczej. W ramach interesu publicznego należy mieć też na uwadze fakt, że dochody z podatku od nieruchomości są jednym z głównych źródeł dochodów własnych gminy, z których zobowiązana jest finansować szereg zadań niezbędnych dla funkcjonowania społeczności lokalnej (oświata, pomoc społeczna, sport), dlatego też decyzja o odmowie umorzenia zaległego zobowiązania podatkowego, nawet w razie stwierdzenia ważnego interesu podatnika mieści się w granicach uznania administracyjnego przewidzianego w art. 67a Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał, że organ I instancji uwzględnił kontekst ewentualnego istnienia interesu publicznego w powiązaniu z dochodami firmy i majątkowymi możliwościami strony i prawidłowo przyjął brak interesu publicznego w udzieleniu wnioskowanej ulgi podatkowej. W ocenie Kolegium postępowanie podatkowe zostało przeprowadzono zgodnie z zasadami uregulowanymi w przepisach art. 120, art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W sprawie zbadano stan majątkowy strony, zgromadzono i przeanalizowano obszerną dokumentację potwierdzającą wysokość uzyskiwanych przychodów i strat z działalności gospodarczej. Organ nie uznał jednak sytuacji majątkowej strony jako wyjątkowej, zagrażającej w szczególności jej egzystencji. Podniósł, że jego ocena w tym zakresie jest swobodna, oparta na sytuacji majątkowej podatnika, przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W związku z powyższym, za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące wydania decyzji w sposób niesprawiedliwy, czy też w oparciu o interpretację przepisów prawa w sposób niekorzystny dla podatnika. Strona miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu oraz wyznaczony termin do zapoznania się z aktami sprawy (postanowienie z dnia 7.11.2008 r. doręczone w dniu 13.11.2008 r.). Ponadto, jak wynika z akt sprawy, strona brała czynny udział w postępowaniu, przedkładała szereg pism procesowych i własne opracowania na temat prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto Kolegium Odwoławcze, rozpatrując sprawę nie gromadziło żadnych nowych dowodów w sprawie, uznając za wystarczający materiał przekazany przez organ I instancji oraz pisma procesowe przesłane przez stronę w okresie od otrzymania odwołania do podjęcia decyzji.