Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 marca 2011 r., sygn. I SA/Gd 93/11

 

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Gdańsku na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania

Uzasadnienie

W dniu 28 marca 2008 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty nierezydentowi odsetek w związku z zawartą umową cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank otworzy rachunek bankowy, tzw. rachunek grupowy, pełniący rolę rachunku podstawowego, konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących zarejestrowane na rachunkach transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową. Rachunek grupowy zostanie otwarty dla podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Pool leader będzie miał siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lecz poza terytorium Polski. Funkcją Pool leadera będzie zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej. Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej (w tym Spółka) będą uczestnikami cash poolingu.

Pool leader posiada wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki. Wnioskodawca nie jest udziałowcem pool leadera.

W ramach rachunku grupowego zostaną otwarte przez Bank subkonta (rachunki transakcyjne) dla wszystkich uczestników, niebędące rachunkami bankowymi, służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego uczestnika, w tym Spółki. Korzystanie z rachunku grupowego jest możliwe tylko poprzez rachunki transakcyjne. Uznanie rachunku transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na rachunku grupowym, a obciążenie rachunku transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda rachunku grupowego. Rachunki transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz pool leadera, ale zostaną przypisane konkretnym uczestnikom, w tym Spółce. Jeden rachunek transakcyjny zostanie przypisany pool leaderowi.

Dla celów obsługi sytemu cash poolingu Spółka otworzy rachunek bankowy prowadzony przez Bank poza granicami Polski (rachunek pośredniczący). Rachunek ten, prowadzony w imieniu i na rzecz Spółki, będzie związany z rachunkiem transakcyjnym w ten sposób, że saldo znajdujące się na rachunku pośredniczącym (zarówno dodatnie, jak i ujemne) będzie przenoszone w całości lub w części

na rachunek transakcyjny (salda ujemne będą pokrywane w drodze transferu

z rachunku transakcyjnego). Oznacza to przepływ środków pieniężnych z rachunku pośredniczącego na rachunek transakcyjny, lub odwrotnie, dla celów konsolidacji

na rachunku grupowym. Rachunki transakcyjne zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na rachunku grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na rachunkach transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane na rachunku grupowym. Od tak skonsolidowanego na rachunku grupowym salda Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz pool leadera (dodatnie albo ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych uczestników, proporcjonalnie do wielkości sald na rachunkach transakcyjnych przypisanych poszczególnym uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od pool leadera, bądź zobowiązany do zapłaty na rzecz pool leadera, proporcjonalnej części odsetek w zależności od salda na rachunku transakcyjnym danego uczestnika. Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe oraz wynagrodzenie pool leadera) dotyczące konsolidacji funduszy z rachunków transakcyjnych na rachunku grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy uczestnikami cash poolingu a pool leaderem. Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartej z pool leaderem umowy, do której przystępują uczestnicy w wyniku stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową, oraz wykonywaniu czynności technicznych (otwarcie rachunku grupowego, rachunków transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji, itp.).

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy odsetki płacone na rzecz pool leadera będą podlegały opodatkowaniu podatkiem "u źródła" i według jakiej stawki.

Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku płatności odsetkowych na rzecz podatnika podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, podatek

"u źródła" wynosi 20% z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W opinii Spółki, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz pool leadera

z siedzibą w Norwegii będą podlegały regulacjom Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w Oslo dnia 24 maja 1977 r. biorąc pod uwagę rolę pool leadera w przedstawionym systemie cash poolingu, będzie on uznany za właściciela odsetek (beneficial owner) w rozumieniu tejże Umowy. Spółka argumentowała, że zgodnie z art. 11 umowy, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz pool leadera w związku z uczestnictwem Spółki w systemie cash poolingu, mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii, skoro brzmienie art. 11 Umowy jest następujące: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane

są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie".

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2008 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2008 r. za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor przywołując m. in. treść art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.)- dalej jako ustawa o CIT, art. 11 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157, ze zm.) - dalej: Umowa -oraz tekst Modelowej Konwencji, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i Komentarza do niej, wskazał, że z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie organu sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej,

lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne

z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów

z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem

w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe

na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż odsetki otrzymane przez pool leadera zostaną proporcjonalnie rozdysponowane między uczestnikami systemu, w zależności od salda na rachunku transakcyjnym danego uczestnika.

Za pośrednictwem rachunku grupowego przekazywane są środki finansowe

do poszczególnych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu. Sam fakt fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy cash poolingu i rachunkiem pool leadera nie powoduje, iż pool leader staje się rzeczywistym odbiorcą należności. Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że pool leader jest jedynie dysponentem odsetek, natomiast ich odbiorcą (podmiotem uprawnionym) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Konkludując powyższe, organ podatkowy stwierdził, iż odsetki płacone przez Spółkę na rzecz pool leadera, będącego rezydentem norweskim, będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii (oczywiście przy spełnieniu warunku określonego przepisem art. 26 ust. 1 ustawy), jeśli pool Ieader będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek.

W udzielonej w dniu 4 sierpnia 2008 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 Umowy poprzez błędną interpretację "rzeczywistego odbioru odsetek" w odniesieniu do osoby i roli pool leadera w systemie tzw. bilansowania sald.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 marca 2009 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 817/08, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest odmienne rozumienie pojęcia "rzeczywisty odbiorca" przez skarżącą i organ podatkowy. Sąd podniósł, że stosownie do art. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Z kolei przepis art. 11 ust. 2 cytowanej Umowy definiuje, iż użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody od publicznych pożyczek, skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego, oraz inne dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego Państwa, z którego pochodzą zrównane są z dochodami z pożyczek. W ocenie Sądu przedstawione w zaskarżonej interpretacji pojmowanie "rzeczywistego odbiorcy" jako prawnego właściciela dochodu, a nie jego formalnego odbiorcy jest jak najbardziej prawidłowe. Rola pool leadera sprowadza się do przyjmowania lokat uczestników systemu i w razie potrzeby finansowania debetowego salda na rachunku tychże uczestników. Z tego punktu widzenia dla uczestnika nie ma znaczenia, w jaki sposób pool leader zainwestuje depozyt uczestnika, ani z czyich środków sfinansuje przejściowy debet na jego rachunku. Pool leader świadczy zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu poprzez przyjmowanie depozytów, tworzenie możliwości pokrywania salda debetowego oraz inwestowanie środków. Strony dalej zgodne są co do tego, iż kredytowanie uczestników z saldami ujemnymi

za pomocą tzw. świadczeń konsolidacyjnych ze strony uczestników posiadających salda dodatnie jest kluczowym elementem cash poolingu i charakteryzuje się bieżącym wyrównywaniem sald w drodze wielostronnych i wielokrotnych świadczeń konsolidacyjnych o charakterze zwrotnym. Przeniesienia środków finansowych

od podmiotów mających saldo dodatnie do podmiotów posiadających saldo ujemne następuje ze wspólnej puli zgromadzonej na rachunku skonsolidowanym. Ponieważ jednak istnieje grupa podmiotów dysponujących saldami dodatnimi, a z drugiej strony grupa podmiotów posiadających salda debetowe, ustalenie podmiotów biorących udział we wzajemnym konsolidowaniu rachunków nie stanowi problemu. W ocenie Sądu Minister Finansów trafnie odwołał się do Komentarza do Modelowej Konwencji

w sprawie podatku od dochodu i majątku z którego wynika, iż sprzeczne z przedmiotem i celem Konwencji byłoby przyznanie przez państwo źródła obniżki lub zwolnienia od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela

lub powiernika, lecz, jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód. Organ podatkowy oparł się na aktualnej w dacie wydania interpretacji treści Komentarza. Obowiązującą na dzień wydania interpretacji (25 czerwca 2008 r.) wersją komentarza była wersja z 2007 r., natomiast wersja powołana przez Spółkę w skardze, została upubliczniona w dniu 17 lipca 2008 r. Treść Komentarza w przedmiocie będącym meritum sporu nie uległa zmianie. W kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego i poczynionych rozważań, Sąd jako nieuzasadniony uznał podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 11 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka zaskarżyła wyrok WSA w Gdańsku w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako p.p.s.a.- w związku z art. 2 i art. 7 i art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny polegającej na niezweryfikowaniu przy rozpatrywaniu sprawy kwestii, czy interpretacja została wydana w przypisanym terminie. Następnie wskazano na zarzut naruszenia art. 146 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy interpretację doręczono spółce po upływie trzech miesięcy od dnia wpływu wniosku do organu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa materialnego, to jest art. 11 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez błędną interpretację pojęcia "odbiorcy odsetek" w odniesieniu do osoby i roli pool leadera w systemie tzw. bilansowania sald.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1277/09 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uzasadniając rozstrzygnięcie sąd kasacyjny wskazał, że zaskarżona do Sądu indywidualna interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w związku z powyższym wyrok kontrolujący zgodność z prawem przedmiotowej pisemnej interpretacji jest niezgodny z prawem.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 1

§ 2 p.p.s.a polegającego na tym, iż interpretacja będąca przedmiotem sporu została doręczona skarżącej po upływie 3 miesięcy od dnia wpływu wniosku do organu,

a zatem już po terminie, w którym do obrotu prawnego weszła już interpretacja skarżącej odpowiadająca jej stanowisku przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji (tzw. milcząca interpretacja), Sąd kasacyjny uznał, że nie znajduje

on uzasadnienia. Sąd podzielił pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. II FPS 7/09, podjętej w pełnym składzie Izby Finansowej, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Przesłanka niewydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), a tym samym przesłanka przyjęcia fikcji tzw. milczącej (dorozumianej) interpretacji, spełniona zostaje tylko wtedy, gdy w terminie 3 miesięcy interpretacja ta nie zostanie sporządzona i podpisana przez upoważniony organ, w ramach czynności wewnętrznego urzędowania. Moment jej doręczenia pozbawiony jest natomiast z punktu widzenia art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej doniosłości prawnej. Z tych powodów bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 2, art. 7 oraz art. 91 ust 2 i 3 konstytucji.

Sąd kasacyjny wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest odmienne rozumienie przez strony art. 11 ust. 1 polsko-norweskiej Umowy z 24 maja 1977 r.

w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się wysokości 20% przychodów.

Jak wynika z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, regulację zawartą w ust. 1 stosuje się

z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej

z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Biorąc pod uwagę treść art. 11 ust. 1 Umowy, co do zasady, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. W badanej sprawie organ słusznie więc wskazał na umowę polsko-norweską w brzmieniu z 1977 r. Interpretując jednak jej

art. 11, bez głębszej analizy jego treści, nieprawidłowo posiłkował się Modelową Konwencją OECD (dalej: Konwencja) oraz Komentarzem do niej. Nieprawidłowość

ta nie leży w tym, iż Konwencja nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W istocie bowiem stanowi ona wzór umów tego typu jaki wypracowany został w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych w niej postanowień. W związku z tym, przy interpretacji umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu wyżej wymienione dokumenty mogą mieć zastosowanie. Organ nie wziął jednak pod uwagę faktu, iż owo zobowiązanie państw do stosowania postanowień Konwencji nie oznacza wiernego odwzorowania jej postanowień w zawieranych umowach. Taka sytuacja występuje na gruncie rozpoznawanej sprawy. Nieprawidłowość jakiej dopuścił się organ dokonujący interpretacji dotyczy odniesienia się do instytucji nieznanej umowie z 1977 r., a tylko sugerowanej w Modelowej Konwencji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 11 ust. 1 Umowy z 1977 r.:"odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie". Tymczasem zakres pojęciowy ww. przepisu nie jest natomiast tożsamy z sugerowanym w Konwencji zapisem art. 11 ust. 1 i 2, zgodnie z którym:"odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek (...)".

Powyższy, modelowy przepis Konwencji wprowadza pojęcie "osoby uprawnionej", to jest. "beneficial owner". Natomiast, jak słusznie podnosi skarżąca,

w polsko-norweskiej umowie z 1977 r. klauzula ta nie występuje. Przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: "wypłacane są osobie"), jakim jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana. Nie odwołuje się natomiast

do pojęcia "beneficial owner", czyli rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy. Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli pool leadera

w umowie cash poolingu są bezprzedmiotowe. Nie znajdują one oparcia w powołanym przez organ stanie prawnym. Odmienne twierdzenie sprzeciwiałoby się rezultatom wykładni językowej, która, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie daje jednoznaczne rezultaty.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił analogiczne tezy wynikające z wydanego na gruncie umowy polsko-szwedzkiej wyroku WSA

w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 2055/09 (nieprawomocny),

jak również z wydanego na gruncie umowy polsko-fińskiej wyroku WSA w Kielcach

z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn, I SA/Ke 176/10.

Końcowo NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku niezasadnie podzielił twierdzenia organu, które odwołują się do nieznanego pojęcia prawnego "beneficial owner" na gruncie przepisów u.p.o. z 1977 r. Nieuprawnionym

tym samym jest kwalifikowanie przez jego pryzmat działań pool leadera. Zgodnie z art. 11 u.p.o., odsetki płacone przez spółkę na rzecz pool leadera w związku

z uczestnictwem tej spółki w systemie cash poolingu, mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii. Sąd podniósł, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę wprowadzona została klauzula "beneficial owner". Są to między innymi umowa zawarta z Austrią z 2004 r. i z Holandią z 2004 r. Powyższe świadczy o tym, że tylko od woli stron zależy wprowadzenie do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższej klauzuli. Natomiast wyraz takiej woli strony u.p.o z 1977 r. dały dopiero podpisując Konwencję z 9 września 2009 r., czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W niniejszej sprawie Sąd, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez sąd II instancji ocena interpretacyjna musi uwzględniać polsko - norweską umowę z dnia 24 maja 1977 r. w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 ze zm.). Przepis art. 11 ust. 1 umowy stanowi, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. W umowie z dnia 24 maja 1977 r. nie wprowadzono pojęcia "beneficial owner", zatem klauzula rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy nie może być stosowana jako wynikająca z Modelowej Konwencji OECD nie będącej źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Stanowi ona wzór umów tego typu, wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD. Zobowiązanie państw do stosowania postanowień Konwencji nie oznacza wiernego odnotowania jej postanowień w zawartych umowach. Zakres pojęciowy przepisu art. 11 ust. 1 umowy z dnia 14 stycznia 1977 r. nie jest tożsamy z sugerowanym w Konwencji zapisem.

Sprawa dotyczy nieuregulowanej dotąd w polskim prawie usługi bankowej cash-poolingu, polegającej na gromadzeniu przez podmiot zarządzający rachunkami (pool leadera), na zlecenie grupy powiązanych przedsiębiorców, ich środków finansowych, na rachunku skonsolidowanym grupy i kompensowaniu przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z niedoborami innych podmiotów należących do grupy. Od skonsolidowanego na rachunku grupowym salda bank oblicza oprocentowanie na rzecz pool leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego salda). Uczestnik natomiast jest uprawniony do uzyskania od pool leadera bądź zobowiązany do zapłaty na rzecz pool leadera, proporcjonalnej części odsetek w zależności od salda na rachunku transakcyjnym danego uczestnika.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od odsetek wypłacanych pool leaderowi przez uczestników umowy cash poolingu, natomiast kwestia wysokości uiszczanego w tej sytuacji podatku jest bezsporna.

Prawidłowo obie strony wskazały na treść przepisu art. 26 u.p.d.o.p, zgodnie

z którym osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej

oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności

z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (m.in. z tytułu odsetek), są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek, dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). W związku z tym, że w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu pool leader posiada siedzibę w Norwegii i jest tam rezydentem podatkowym w sprawie należało uwzględnić treść obowiązującej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

Przepis art. 11 ust. 1 umowy przewiduje brak opodatkowania odsetek w państwie źródła, jeżeli odsetki wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, a ponadto nie uzależnia braku opodatkowania odsetek od faktu, żeby osoba mająca siedzibę w Norwegii na której rzecz są wypłacane odsetki była ich "rzeczywistym odbiorcą" - "uprawnionym wlaścielem", "osoba uprawnioną". W konwencji polsko-norweskiej brak jest bowiem odwołania do przesłanki tożsamości odbiorcy odsetek i podmiotu uprawnionego (klauzuli "beneficial owner"), a więc dla skorzystania art. 11 ust. 1 konwencji polsko-norweskiej wystarczy w związku z powyższym aby odsetki były wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Warunkiem zastosowania opisanego powyżej zwolnienia jest posiadanie certyfikatu potwierdzającego, że skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów w Królestwie Norwegii.

Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 11 ust. 1 konwencji polsko-norweskiej, dlatego uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.