Aport w księgach rachunkowych wnoszącego i otrzymującego – wybrane zagadnienia, cz. 2
Przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) powinien zostać wyceniony w wartości wynikającej z umowy o wnoszonym aporcie. Co do zasady przedmiot aportu wyceniany i podawany jest w umowie w wartości rynkowej. Należy jednak pamiętać, że wynikająca z umowy wartość przedmiotu aportu powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów obejmowanych przez wspólników.
Jeżeli wartość początkowa wniesionych aportem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ustalona według wartości rynkowej, jest wyższa od wartości nominalnej, to do kosztów uzyskania przychodów jednostka może zaliczyć wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości nieprzekraczającej wartości nominalnej objętych w zamian za aport udziałów lub akcji.
Podatek VAT
Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów (bądź akcji) tej spółki jest wartość zapłaty, którą wnoszący otrzyma od spółki kapitałowej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszona o kwotę VAT.
W przypadku aportu składnika majątku podstawą opodatkowania będzie generalnie wartość nominalna udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę VAT.
Wartość nominalna udziałów (akcji) stanowi kwotę brutto, a zawarty w tej kwocie VAT należny obliczany jest metodą „w stu”, przy założeniu, że spółka otrzymująca aport nie zwraca kwoty VAT podmiotowi wnoszącemu aport.
Jeśli jednak kwota VAT należnego z tytułu aportu jest, w oparciu o uzgodnienia stron, zwracana wnoszącemu aport przez podmiot otrzymujący, wówczas „zapłatą” za aport jest nominalna wartość otrzymanych udziałów (akcji) oraz kwota zwracanego VAT. W rezultacie podstawą opodatkowania (kwotą netto) jest wartość nominalna otrzymanych udziałów (akcji).
Tym samym podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o kwotę równą sumie wartości minimalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie VAT należnego), pomniejszonej o kwotę należnego VAT.
Ewidencja VAT w księgach rachunkowych
Wniesienie składnika majątku aportem (jako wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej traktowane jest dla celów VAT na takich samych zasadach jak odpłatna dostawa towarów, pod warunkiem że podmiot wnoszący aport występuje w charakterze podatnika. Aport taki co do zasady podlega więc opodatkowaniu VAT.
Podatek VAT należny ujęty na fakturze wystawionej na okoliczność wniesienia aportu ewidencjonuje się na dwa sposoby, w zależności od tego, kto go zapłaci.
1. Jeśli wnoszący aport jest zobowiązany do zapłaty VAT od aportu, to kwotę tego podatku odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:
Wn konto 76-1/3 „Inne koszty operacyjne”
Ma konto 22-2 „VAT należny i jego rozliczenie”
Jednostka będąca podatnikiem VAT wniosła aportem do spółki z o.o. samochód ciężarowy. W zamian za aport otrzymała udziały o wartości nominalnej 200 000 zł. VAT nie jest zwracany wnoszącemu aport. Kwotę należy traktować jako kwotę brutto.
Tak więc:
- kwota VAT należnego od aportu wyniesie: 200 000 zł : 123 x 23 = 37 398,37 zł,
- podstawa opodatkowania aportu wynosi 162 601,63 zł (200 000 zł – 37 398,37 zł).
2. Gdy kwota VAT należnego jest wnoszącemu aport zwracana, wówczas może on kwotę tego podatku zaksięgować zapisem:
Wn konto 24-9 „Inne rozrachunki”
Ma konto 22-2 „VAT należny i jego rozliczenie”
Wpływ kwoty tego podatku od spółki otrzymującej aport księgowany jest następującym zapisem:
Wn konto 13-1 „Rachunek bieżący”
Ma konto 24-9 „Inne rozrachunki”
Osoba fizyczna wniosła aportem do spółki z o.o. samochód ciężarowy. W zamian za aport otrzymała udziały o wartości nominalnej 200 000 zł i dopłatę w gotówce 46 000 zł. Zapłatą za aport jest kwota 246 000 zł (200 000 zł + 46 000 zł), którą należy traktować jak kwotę brutto.
Tak więc:
- kwota VAT należnego od aportu wyniesie: 246 000 zł × 23 : 123 = 46 000 zł – kwota, jaką spółka dopłaca w gotówce,
- podstawa opodatkowania aportu wynosi 200 000 zł – wartość nominalna otrzymanych udziałów.
Przychód podatkowy z tytułu wniesienia aportu
Jednostki wnoszące do spółki kapitałowej aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskują z tego tytułu przychód podatkowy.
W przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do przychodów zalicza się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie bądź innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.
Wartość rynkową przedmiotu aportu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
W świetle ustaw podatkowych przychód podatkowy z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki powstaje w dniu:
- zarejestrowania spółki albo
- wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
- przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo
- wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
Koszt podatkowy ustalany przy objęciu udziałów (akcji) w zamian za aport
W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów (akcji) ustala się koszt uzyskania przychodu.
Zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawach podatkowych koszt uzyskania przychodów ustalany jest w wysokości np.:
- wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych – w przypadku gdy przedmiotem aportu jest środek trwały lub wartość niematerialna i prawna,
- faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku – jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest składnik niebędący środkiem trwałym, wartością niematerialną i prawną ani udziałem (akcją) w spółce,
- wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – gdy przedmiotem aportu jest składnik otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.
Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się także wydatki związane z objęciem udziałów (akcji) w przypadku obejmowania przez podatnika udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny.
Podatnicy podatku – osoby prawne, osoby fizyczne
Dla wspólnika będącego osobą prawną, wnoszącego aport do spółki kapitałowej, przychód z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce oraz koszty ich uzyskania są przychodami (kosztami) z działalności gospodarczej.
Natomiast dla wspólnika będącego osobą fizyczną jest to przychód z kapitałów pieniężnych.
Dochód uzyskany z tytułu objęcia tych udziałów (akcji), stanowiący różnicę między powyższymi przychodami a kosztami, jest podstawą wyliczenia podatku dochodowego według stawki 19%.
Wspólnik będący osobą fizyczną, który objął udziały w danej spółce, powinien otrzymać od niej imienną informację PIT-8C, która powinna być także przesłana do właściwego urzędu skarbowego.
Jednocześnie wspólnik będący osobą fizyczną, obejmujący udziały lub akcje w spółce, powinien powyższy dochód wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-38, które należy złożyć urzędowi skarbowemu w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym też terminie podatnik powinien wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z tego zeznania.
Ewidencja księgowa objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny u wnoszącego
W świetle przepisów ustawy o rachunkowości udziały bądź akcje objęte przez jednostkę w spółce kapitałowej stanowią składnik majątku zaliczany generalnie do długoterminowych aktywów finansowych, których ewidencję prowadzi się na koncie 03 „Długoterminowe aktywa finansowe”.
Z zapisów ustawy o rachunkowości wynika, że nabyte lub powstałe aktywa finansowe oraz inne inwestycje ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia albo powstania, według ceny nabycia albo ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne. W przypadku objęcia udziałów bądź akcji w zamian za wkład niepieniężny ich cenę nabycia będzie stanowić wartość bilansowa (księgowa) tego wkładu. Przy czym w sytuacji gdy jednostka poniesie istotne w jej ocenie wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie udziałów lub akcji, będą one stanowić element składowy ceny ich nabycia jako koszty bezpośrednio związane z zakupem.
W księgach rachunkowych udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny ewidencjonuje się następująco:
1. Wartość wynikająca z umowy, tj wartość rynkowa:
Wn konto 03 „Długoterminowe aktywa finansowe”
– w analityce: 03-1 „Udziały i akcje w innych jednostkach”
Ma konto 24-9 „Inne rozrachunki”, konto 75-0 „Przychody finansowe”, konto 74-0 „Przychody ze sprzedaży materiałów”, konto 73-0 „Przychody ze sprzedaży towarów”, konto 70-0 „Przychody ze sprzedaży produktów”.
2. W ślad za przekazaniem aportu należy dokonać wyksięgowania przekazanych składników majątku w wartości bilansowej, następującym zapisem:
Konto Wn 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”, konto 75-1 „Koszty finansowe”, konto 74-1 „Wartość sprzedanych materiałów”, konto 73-1 „Wartość sprzedanych towarów”, konto 70-1 „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów”.
Ma odpowiednie konto zespołu 0, 1, 2, 3, 6.
W sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odnoszona jest jedynie nieumorzona część ich wartości początkowej. Warto zwrócić uwagę na konieczność wyksięgowania odchyleń od cen ewidencyjnych składników aktywów obrotowych, jeżeli ich ewidencję prowadzi się w stałych cenach ewidencyjnych.
3. Może się także zdarzyć, że wartość rynkowa składników majątku wniesionych aportem, określona w umowie spółki, jest wyższa od ich wartości księgowej. Wówczas taką różnicę należy odnieść na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.
W księgach rachunkowych wspólnika wnoszącego aport dokonuje się następującego zapisu:
Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”
Ma konto 81-3/2 „Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny inwestycji długoterminowych”
Zapis ten zapewnia neutralizację skutków wniesienia wkładów niepieniężnych.
4. Równolegle do powyższego zapisu doprowadza się wartość nabytych udziałów (akcji) do ceny nabycia, dokonując zapisu w postaci:
Wn konto 06-3 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”
Ma konto 03 „Długoterminowe aktywa finansowe”
– w analityce: 03-1 „Udziały i akcje w innych jednostkach”
Wartość aportu = wartość nominalna udziałów (akcji)
Podatek VAT nie jest zwracany wnoszącemu.
Jednostka będąca sp. z o.o. wniosła do spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci środka trwałego, tj. maszyny produkcyjnej o wartości netto 200 000 zł, tj. wartości początkowej 280 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 80 000 zł. W zamian za aport jednostka objęła udziały o wartości nominalnej 200 000 zł.
Zgodnie z umową zawartą między spółkami wartość nominalna udziałów jest równa wartości brutto maszyny produkcyjnej, a VAT wykazany na fakturze dokumentującej aport nie jest zwracany wnoszącemu.
W związku z wniesieniem aportu spółka wnosząca aport wystawiła spółce otrzymującej aport fakturę na kwotę brutto 200 000 zł, w tym wartość netto 162 601,63 zł, podatek VAT 37 398,37 zł.
Ewidencja księgowa
1. Wartość udziałów objętych w zamian za aport – w wartości wynikającej z umowy:
Wn konto 03 „Długoterminowe aktywa finansowe”
– w analityce: 03-1 „Udziały i akcje w innych jednostkach”200 000,00
Ma konto 76-0/4 „Inne przychody operacyjne”200 000,00
2. VAT należny wynikający z wystawionej faktury (obliczony metodą „w stu”):
Wn konto 76-1/3 „Inne koszty operacyjne”37 398,37
Ma konto 22-2 „VAT należny i jego rozliczenie”37 398,37
3. Wyksięgowanie środka trwałego:
Wn konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”80 000,00
Wn konto 76-1/1 „Koszty z tytułu rozchodu niefinansowych
aktywów trwałych”200 000,00
Ma konto 01 „Środki trwałe” 280 000,00
aport ewidencja 1
Wartość aportu = wartość nominalna udziałów (akcji)
Podatek VAT jest zwracany wnoszącemu.
Jednostka będąca sp. z o.o. wniosła do spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci środka trwałego, tj. maszyny produkcyjnej o wartości netto 200 000 zł, tj. wartości początkowej 280 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 80 000 zł. W zamian za aport jednostka objęła udziały o wartości nominalnej 200 000 zł.
Zgodnie z umową zawartą między spółkami wartość nominalna udziałów jest równa wartości brutto maszyny produkcyjnej, a VAT wykazany na fakturze dokumentującej aport jest zwracany wnoszącemu.
W związku z wniesieniem aportu spółka wnosząca aport wystawiła spółce otrzymującej aport fakturę na kwotę brutto 246 000 zł, w tym wartość netto 200 000 zł, podatek VAT 46 000 zł.
Ewidencja księgowa
1. Wartość udziałów objętych w zamian za aport – w wartości wynikającej z umowy:
Wn konto 03 „Długoterminowe aktywa finansowe”
– w analityce: 03-1 „Udziały i akcje w innych jednostkach”200 000
Ma konto 76-0/4 „Inne przychody operacyjne”200 000
2. Wyksięgowanie środka trwałego:
Wn konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”80 000
Wn konto 76-1/1 „Koszty z tytułu rozchodu niefinansowych
aktywów trwałych”200 000
Ma konto 01 „Środki trwałe”280 000
3. VAT należny wynikający z wystawionej faktury (obliczony metodą „w stu”):
Wn konto 24-9 „Inne rozrachunki”46 000
Ma konto 22-2 „VAT należny i jego rozliczenie”46 000
4. Wpłata na rachunek bankowy wnoszącemu aport podatku VAT należnego przez otrzymującego aport:
Wn konto 13-1 „Rachunek bieżący”46 000
Ma konto 24-9 „Inne rozrachunki” 46 000
5. Zapłata podatku VAT przez wnoszącego aport do US:
Wn konto 22-2 „VAT należny i jego rozliczenie”46 000
Ma konto 13-1 „Rachunek bieżący” 46 000
aport ewidencja 2
Wartość aportu < wartość nominalna udziałów (akcji)
Podatek VAT nie jest zwracany wnoszącemu.
Jednostka będąca sp. z o.o. wniosła do spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci środka trwałego, tj. maszyny produkcyjnej o wartości początkowej 220 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 80 000 zł. W zamian za aport jednostka objęła udziały o wartości nominalnej 200 000 zł.
Zgodnie z umową zawartą między spółkami wartość nominalna udziałów jest równa wartości brutto maszyny produkcyjnej, a VAT wykazany na fakturze dokumentującej aport nie jest zwracany wnoszącemu.
W związku z wniesieniem aportu spółka wnosząca aport wystawiła spółce otrzymującej aport fakturę na kwotę brutto 200 000 zł, w tym wartość netto 162 601,63 zł, podatek VAT 37 398,37 zł.
Ewidencja księgowa
1. Wartość udziałów objętych w zamian za aport – w wartości wynikającej z umowy:
Wn konto 03 „Długoterminowe aktywa finansowe”
– w analityce: 03-1 „Udziały i akcje w innych jednostkach”200 000,00
Ma konto 76-0/4 „Inne przychody operacyjne”200 000,00
2. VAT należny wynikający z wystawionej faktury (obliczony metodą „w stu”):
Wn konto 76-1/3 „Inne koszty operacyjne”37 398,37
Ma konto 22-2 „VAT należny i jego rozliczenie”37 398,37
3. Wyksięgowanie środka trwałego:
Wn konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”80 000,00
Wn konto 76-1/1 „Koszty z tytułu rozchodu niefinansowych
aktywów trwałych”140 000,00
Ma konto 01 „Środki trwałe” 220 000,00
4. Różnica wynikająca z wyższej wartości rynkowej składnika majątku
od jego wartości księgowej:
200 000 zł – (140 000 zł + 37 398,37 zł) = 22 601,63 zł
Wn 76-1/3 „Inne koszty operacyjne”22 601,63
– w analityce: nkup
Ma konto 81-3/2 „Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny inwestycji
długoterminowych” 22 601,63
5. Doprowadzenie wartości rynkowej objętych udziałów – według wartości wynikającej z umowy – do wartości księgowej, jako ceny nabycia (księgowanie równoległe do pkt 4):
Wn konto 06-3 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa
finansowe”22 601,63
Ma konto 03 „Długoterminowe aktywa finansowe”
– w analityce: 03-1 „Udziały i akcje w innych jednostkach”22 601,63
aport ewidencja 3
Wartość aportu < wartość nominalna udziałów (akcji)
Podatek VAT jest zwracany wnoszącemu.
Jednostka będąca sp. z o.o. wniosła do spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci środka trwałego, tj. maszyny produkcyjnej o wartości początkowej 220 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 80 000 zł. W zamian za aport jednostka objęła udziały o wartości nominalnej 200 000 zł.
Zgodnie z umową zawartą między spółkami wartość nominalna udziałów jest równa wartości brutto maszyny produkcyjnej, a VAT wykazany na fakturze dokumentującej aport jest zwracany wnoszącemu.
W związku z wniesieniem aportu spółka wnosząca aport wystawiła spółce otrzymującej aport fakturę na kwotę brutto 246 000 zł, w tym wartość netto 200 000 zł, podatek VAT 46 000 zł.
Ewidencja księgowa
1. Wartość udziałów objętych w zamian za aport – w wartości wynikającej z umowy:
Wn konto 03 „Długoterminowe aktywa finansowe”
– w analityce: 03-1 „Udziały i akcje w innych jednostkach”200 000
Ma konto 76-0/4 „Inne przychody operacyjne”200 000
2. VAT należny wynikający z wystawionej faktury (obliczony metodą „w stu”):
Wn konto 24-9 „Inne rozrachunki”46 000
Ma konto 22-2 „VAT należny i jego rozliczenie”46 000
3. Wyksięgowanie środka trwałego:
Wn konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”80 000
Wn konto 76-1/1 „Koszty z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów
trwałych” 140 000
Ma konto 01 „Środki trwałe”220 000
4. Różnica wynikająca z wyższej wartości rynkowej składnika majątku od jego wartości księgowej:
200 000 zł – (140 000 zł) = 60 000 zł
Wn konto 76-1/3 „Inne koszty operacyjne”60 000
– w analityce: nkup
Ma konto 81-3/2 „Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny inwestycji
długoterminowych”60 000
5. Doprowadzenie wartości rynkowej objętych udziałów – według wartości wynikającej z umowy – do wartości księgowej, jako ceny nabycia (księgowanie równoległe do pkt 4):
Wn konto 06-3 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa
finansowe”60 000
Ma konto 03 „Długoterminowe aktywa finansowe”
– w analityce: 03-1 „Udziały i akcje w innych jednostkach”60 000
6. Wpłata na rachunek bankowy wnoszącemu aport podatku VAT należnego przez otrzymującego aport:
Wn konto 13-1 „Rachunek bieżący”46 000
Ma konto 24-9 „Inne rozrachunki” 46 000
7. Zapłata podatku VAT przez wnoszącego aport do US:
Wn konto 22-2 „VAT należny i jego rozliczenie”46 000
Ma konto 13-1 „Rachunek bieżący” 46 000
aport ewidencja 4
Wartość aportu > wartość nominalna udziałów (akcji)
Podatek VAT nie jest zwracany wnoszącemu.
Jednostka będąca sp. z o.o. wniosła do spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci środka trwałego, tj. maszyny produkcyjnej o wartości początkowej 300 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 70 000 zł. W zamian za aport jednostka objęła udziały o wartości nominalnej 200 000 zł.
Zgodnie z umową zawartą między spółkami wartość nominalna udziałów jest równa wartości brutto maszyny produkcyjnej, a VAT wykazany na fakturze dokumentującej aport nie jest zwracany wnoszącemu.
W związku z wniesieniem aportu spółka wnosząca aport wystawiła spółce otrzymującej aport fakturę na kwotę brutto 200 000 zł, w tym wartość netto 162 601,63 zł, podatek VAT 37 398,37 zł.
Ewidencja księgowa
1. Wartość udziałów objętych w zamian za aport – w wartości wynikającej z umowy:
Wn konto 03 „Długoterminowe aktywa finansowe”
– w analityce: 03-1 „Udziały i akcje w innych jednostkach”200 000,00
Ma konto 76-0/4 „Inne przychody operacyjne”200 000,00
2. VAT należny wynikający z wystawionej faktury (obliczony metodą „w stu”):
Wn konto 76-1/3 „Inne koszty operacyjne”37 398,37
Ma konto 22-2 „VAT należny i jego rozliczenie”37 398,37
3. Wyksięgowanie środka trwałego:
Wn konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”70 000,00
Wn konto 76-1/1 „Koszty z tytułu rozchodu niefinansowych
aktywów trwałych”230 000,00
Ma konto 01 „Środki trwałe”300 000,00
aport ewidencja 5
Ewidencja księgowa objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny u otrzymującego
Jednostka otrzymująca w księgach rachunkowych ujmuje składniki wchodzące w wkład aportu w zależności od ich rodzaju.
1. Składniki należące do kategorii aktywów ujmuje się następująco:
Wn różne konta, np. konto 01 „Środki trwałe”, konto 02 „Wartości niematerialne i prawne”, konto 31 „Materiały”, konto 33 „Towary”, konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” itp.
Ma konto 24-9 „Inne rozrachunki”
– w analityce: konto imienne wspólnika
2. Pod datą rejestracji w KRS ujmuje się w księgach rachunkowych utworzenie kapitału zakładowego, w wartości nominalnej udziałów (akcji) – w wysokości określonej w umowie (statucie), następującym zapisem:
Wn konto 24-9 „Inne rozrachunki”
– w analityce: konto imienne wspólnika
Ma konto 80 „Kapitał (fundusz) podstawowy”
Jeżeli przedmiotem aportu jest środek trwały, to dla celów bilansowych jego wartość początkową ustala się w wartości określonej w umowie (statucie) spółki, nie wyższej od jego wartości rynkowej (ceny sprzedaży). Odpisy amortyzacyjne dokonywane są na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego.
W spółkach kapitałowych udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej.
3. W sytuacji gdy wartość aportu byłaby wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów – powstałą różnicę odnosi się w księgach rachunkowych spółki otrzymującej aport na konto kapitału zapasowego, zapisem:
Wn konto 24-9 „Inne rozrachunki”
– w analityce: rozrachunki ze wspólnikiem
Ma konto 81-1/3 „Kapitał zapasowy tworzony z innych źródeł”
4a. W księgach spółki otrzymującej ujmuje się również VAT wynikający z faktury dokumentującej aport. U nabywcy kwota VAT podlega odliczeniu na zasadach ogólnych. Nabywca może zatem odliczyć VAT, jeżeli przedmiot aportu będzie służył czynnościom opodatkowanym, tj. aport został prawidłowo opodatkowany i nie powinien być zwolniony z VAT. Jeśli VAT z faktury dotyczącej aportu podlega odliczeniu, to księguje się go zapisem:
Wn konto 22-1 „VAT naliczony i jego rozliczenie”
Ma konto 24-9 „Inne rozrachunki”
– w analityce: konto imienne wspólnika
4b. Jeśli jednostka otrzymująca aport nie zwraca VAT naliczonego, a wartość nominalna udziałów (akcji) odpowiada kwocie brutto wniesionego składnika, to kwotę VAT ujmuje na koncie kapitału zakładowego – w ramach księgowania tego kapitału w dacie rejestracji w KRS, zapisem:
Wn konto 24-9 „Inne rozrachunki”
– w analityce: konto imienne wspólnika
Ma konto 80 „Kapitał (fundusz) podstawowy”
Wartość aportu = wartość nominalna udziałów (akcji)
Podatek VAT nie jest zwracany wnoszącemu.
Spółka z o.o. otrzymała w zamian za udziały:
- od wspólnika będącego spółką komandytową – aport w postaci nieruchomości budowlanej o wartości rynkowej 400 000 zł,
- od wspólnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej – aport w postaci nieruchomości gruntowej o wartości rynkowej 400 000 zł.
Wartość nominalna udziałów przekazanych każdemu ze wspólników w zamian za aport wynosi 400 000 zł.
Zgodnie z umową zawartą między spółką z o.o. a spółka komandytową wartość nominalna udziałów jest równa wartości brutto nieruchomości budowlanej, a VAT wykazany na fakturze dokumentującej aport nie jest zwracany wnoszącemu.
Spółka z o.o. otrzymała więc od spółki komandytowej fakturę dokumentującą wartość otrzymanej nieruchomości budowlanej na kwotę brutto 400 000 zł, w tym kwota netto 325 203,25 zł i podatek VAT 74 796,75 zł.
Spółka z o.o. nie otrzymała faktury od osoby fizycznej, gdyż nie jest ona podatnikiem VAT.
Ewidencja księgowa
1. Faktura dokumentująca otrzymanie aportu:
a) wartość netto faktury – wprowadzenie otrzymanej od spółki komandytowej nieruchomości budowlanej
Wn konto 01 „Środki trwałe”325 203,25
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu
Wn konto 22-1 „VAT naliczony i jego rozliczenie”74 796,75
c) wartość brutto faktury
Ma konto 24-9 „Inne rozrachunki”400 000,00
– w analityce: rozliczenie wartości wkładów
2. Otrzymanie od osoby fizycznej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej:
Wn konto 01 „Środki trwałe”400 000,00
Ma konto 24-9 „Inne rozrachunki”400 000,00
– w analityce: rozliczenie wartości wkładów
3. Kapitał zakładowy w dacie rejestracji w KRS – wartość nominalna wydanych udziałów:
Wn konto 24-9 „Inne rozrachunki”800 000,00
– w analityce: rozliczenie wartości wkładów
Ma konto 80 „Kapitał (fundusz) podstawowy”800 000,00
aport ewidencja 6
Wartość aportu = wartość nominalna udziałów (akcji)
Podatek VAT jest zwracany wnoszącemu.
Spółka z o.o. otrzymała w zamian za udziały:
- od wspólnika będącego spółką komandytową – aport w postaci nieruchomości budowlanej o wartości rynkowej 400 000 zł,
- od wspólnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej – aport w postaci nieruchomości gruntowej o wartości rynkowej 400 000 zł.
Wartość nominalna udziałów przekazanych każdemu ze wspólników w zamian za aport wynosi 400 000 zł.
Zgodnie z umową zawartą między spółką z o.o. a spółka komandytową wartość nominalna udziałów jest równa wartości brutto nieruchomości budowlanej, a VAT wykazany na fakturze dokumentującej aport jest zwracany wnoszącemu.
Spółka z o.o. otrzymała więc od spółki komandytowej fakturę dokumentującą wartość otrzymanej nieruchomości budowlanej na kwotę brutto 492 000 zł, w tym kwota netto 400 000 zł i podatek VAT 92 000 zł.
Spółka z o.o. nie otrzymała faktury od osoby fizycznej, gdyż nie jest ona podatnikiem VAT.
Ewidencja księgowa
1. Faktura dokumentująca otrzymanie aportu:
a) wartość netto faktury – wprowadzenie otrzymanej od spółki komandytowej nieruchomości budowlanej
Wn konto 01 „Środki trwałe”400 000
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu
Wn konto 22-1 „VAT naliczony i jego rozliczenie”92 000
c) wartość brutto faktury
Ma konto 24-9 „Inne rozrachunki”492 000
– w analityce: rozliczenie wartości wkładów 400 000
– w analityce: zwrot VAT 92 000
2. Otrzymanie od osoby fizycznej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej:
Wn konto 01 „Środki trwałe” 400 000
Ma konto 24-9 „Inne rozrachunki”400 000
– w analityce: rozliczenie wartości wkładów
3. Kapitał zakładowy w dacie rejestracji w KRS – wartość nominalna wydanych udziałów:
Wn konto 24-9 „Inne rozrachunki”800 000
– w analityce: rozliczenie wartości wkładów
Ma konto 80 „Kapitał (fundusz) podstawowy”800 000
4. Zwrot VAT wnoszącemu aport zgodnie z zawartą umową:
Wn konto 24-9 „Inne rozrachunki”92 000
– w analityce: zwrot VAT
Ma konto 13-1 „Rachunek bieżący”92 000
aport ewidencja 7
Wartość aportu > wartość nominalna udziałów (akcji)
Podatek VAT nie jest zwracany wnoszącemu.
Spółka z o.o. otrzymała w zamian za udziały:
- od wspólnika będącego spółką komandytową – aport w postaci nieruchomości budowlanej o wartości rynkowej 1 000 000 zł,
- od wspólnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej – aport w postaci nieruchomości gruntowej o wartości rynkowej 700 000 zł.
Wartość nominalna udziałów przekazanych każdemu ze wspólników w zamian za aport wynosi 400 000 zł.
Zgodnie z umową zawartą między spółką z o.o. a spółka komandytową wartość nominalna udziałów jest równa wartości brutto nieruchomości budowlanej, a VAT wykazany na fakturze dokumentującej aport nie jest zwracany wnoszącemu.
Spółka z o.o. otrzymała więc od spółki komandytowej fakturę dokumentującą wartość otrzymanej nieruchomości budowlanej na kwotę brutto 400 000 zł, w tym kwota netto 325 203,25 zł i podatek VAT 74 796,75 zł.
Spółka z o.o. nie otrzymała faktury od osoby fizycznej, gdyż nie jest ona podatnikiem VAT.
Ewidencja księgowa
1. Faktura dokumentująca otrzymanie aportu:
a) wartość netto faktury – wprowadzenie otrzymanej od spółki komandytowej nieruchomości budowlanej
Wn konto 01 „Środki trwałe”325 203,25
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu
Wn konto 22-1 „VAT naliczony i jego rozliczenie”74 796,75
c) wartość brutto faktury
Ma konto 24-9 „Inne rozrachunki”400 000,00
– w analityce: rozliczenie wartości wkładów
2. Doprowadzenie wartości początkowej nieruchomości budowlanej do wartości wynikającej z umowy spółki, czyli wartości rynkowej pomniejszonej o odliczony VAT wraz z utworzeniem kapitału zapasowego (tzw. agio):
1 000 000 zł – 325 203,25 zł – 74 796,75 zł = 600 000 zł
Wn konto 01 „Środki trwałe” 600 000,00
Ma konto 81-1/3 „Kapitał zapasowy tworzony z innych źródeł” 600 000,00
– w analityce: agio
3. Otrzymanie od osoby fizycznej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej:
Wn konto 01 „Środki trwałe” 400 000,00
Ma konto 24-9 „Inne rozrachunki”400 000,00
– w analityce: rozliczenie wartości wkładów
4. Doprowadzenie wartości początkowej nieruchomości gruntowej do wartości wynikającej z umowy spółki, czyli wartości rynkowej wraz z utworzeniem kapitału zapasowego (tzw. agio):
700 000 zł – 400 000 zł = 300 000 zł
Wn konto 01 „Środki trwałe” 300 000,00
Ma konto 81-1/3 „Kapitał zapasowy tworzony z innych źródeł” 300 000,00
– w analityce: agio
5. Kapitał zakładowy w dacie rejestracji w KRS – wartość nominalna wydanych udziałów:
Wn konto 24-9 „Inne rozrachunki”800 000,00
– w analityce: rozliczenie wartości wkładów
Ma konto 80 „Kapitał (fundusz) podstawowy”800 000,00
aport ewidencja 8
Wartość aportu > wartość nominalna udziałów (akcji)
Podatek VAT jest zwracany wnoszącemu.
Spółka z o.o. otrzymała w zamian za udziały:
- od wspólnika będącego spółką komandytową – aport w postaci nieruchomości budowlanej o wartości rynkowej 1 000 000 zł,
- od wspólnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej – aport w postaci nieruchomości gruntowej o wartości rynkowej 700 000 zł.
Wartość nominalna udziałów przekazanych każdemu ze wspólników w zamian za aport wynosi 400 000 zł.
Zgodnie z umową zawartą między spółką z o.o. a spółka komandytową wartość nominalna udziałów jest równa wartości brutto nieruchomości budowlanej, a VAT wykazany na fakturze dokumentującej aport jest zwracany wnoszącemu.
Spółka z o.o. otrzymała więc od spółki komandytowej fakturę dokumentującą wartość otrzymanej nieruchomości budowlanej na kwotę brutto 492 000 zł, w tym kwota netto 400 000 zł i podatek VAT 92 000 zł.
Spółka z o.o. nie otrzymała faktury od osoby fizycznej, gdyż nie jest ona podatnikiem VAT.
Ewidencja księgowa
1. Faktura dokumentująca otrzymanie aportu:
a) wartość netto faktury – wprowadzenie otrzymanej od spółki komandytowej nieruchomości budowlanej
Wn konto 01 „Środki trwałe” 400 000
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu
Wn konto 22-1 „VAT naliczony i jego rozliczenie”92 000
c) wartość brutto faktury
Ma konto 24-9 „Inne rozrachunki”492 000
– w analityce: rozliczenie wartości wkładów400 000
– w analityce: zwrot VAT92 000
2. Doprowadzenie wartości początkowej nieruchomości budowlanej do wartości wynikającej z umowy spółki, czyli wartości rynkowej pomniejszonej o odliczony VAT wraz z utworzeniem kapitału zapasowego (tzw. agio):
1 000 000 zł – 400 000 zł – 92 000 zł = 508 000 zł
Wn konto 01 „Środki trwałe” 508 000
Ma konto 81-1/3 „Kapitał zapasowy tworzony z innych źródeł” 508 000
– w analityce: agio
3. Otrzymanie od osoby fizycznej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej:
Wn konto 01 „Środki trwałe”400 000
Ma konto 24-9 „Inne rozrachunki”400 000
– w analityce: rozliczenie wartości wkładów
4. Doprowadzenie wartości początkowej nieruchomości gruntowej do wartości wynikającej z umowy spółki, czyli wartości rynkowej wraz z utworzeniem kapitału zapasowego (tzw. agio):
700 000 zł – 400 000 zł = 300 000 zł
Wn konto 01 „Środki trwałe” 300 000
Ma konto 81-1/3 „Kapitał zapasowy tworzony z innych źródeł”300 000
– w analityce: agio
5. Kapitał zakładowy w dacie rejestracji w KRS – wartość nominalna wydanych udziałów:
Wn konto 24-9 „Inne rozrachunki”800 000
– w analityce: rozliczenie wartości wkładów
Ma konto 80 „Kapitał (fundusz) podstawowy”800 000
6. Zwrot VAT wnoszącemu aport zgodnie z zawartą umową:
Wn konto 24-9 „Inne rozrachunki”92 000
– w analityce: zwrot VAT
Ma konto 13-1 „Rachunek bieżący”92 000
aport ewidencja 9
- art. 32, art. 33 ust. 4, art. 35 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 120
- art. 38 pkt 8 lit. a ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym – j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 2436
- art. 2 pkt 27e, art. 6 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105
- art. 4a ust. 3 i 4, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 1b, art. 15 ust. 1j, art. 15 ust. 1o ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2745
- art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a, art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 22 ust. 1e, art. 22 ust. 1i, art. 30b ust. 1, art. 39 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2745
- art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2337
- art. 158 § 1, art. 175 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych – j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2436
- wyrok NSA z 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09)
Joanna Gawrońska
biegły rewident
POTRZEBUJESZ POMOCY?