Komentarz do CIT 2018 - Art. 8

I. Uwagi wstępne

1

[Zakres przepisu] Przepis art. 8 dotyczy zasad ustalania przez podatnika podstawowego okresu rozliczeniowego jakim jest rok podatkowy. Warto zauważyć, że wybrany przez podatnika CIT rok podatkowy nie musi być stosowany przez cały okres prowadzenia działalności, może on go zmienić. W szczególności zasady te dotyczą terminu rozpoczęcia roku podatkowego i jego zakończenia, długości roku podatkowego, jak też okoliczności i procedury zmian roku podatkowego.

II. Rok podatkowy a kalendarzowy [art. 8 ust. 1 i 4]

2

[Rok podatkowy - art. 8 ust. 1] Zgodnie z regułą podstawową rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Jednak ustawa przewiduje w tym względzie odstępstwa:

a) podatnik sam może postanowić o wyborze innego roku podatkowego niż rok kalendarzowy - może tego dokonać zarówno podatnik rozpoczynający działalność, jak i ją kontynuujący,

b) rok podatkowy inny niż kalendarzowy może być skutkiem zamknięcia ksiąg wynikającego z obowiązku określonego odrębnymi przepisami - chodzi tu o przepisy o rachunkowości.

3

[Termin złożenia zawiadomienia o zmianie roku podatkowego - art. 8 ust. 4] O zmianie roku podatkowego trzeba powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Przykład

Rok obrotowy spółki z o.o. do końca 2017 r. pokrywał się z rokiem kalendarzowym (kończył się 31 grudnia 2017 r.). W grudniu nadzwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o zmianie roku obrotowego na trwający od 1 kwietnia do 31 marca. Spółka planuje, że pierwszy po zmianie rok obrotowy (przejściowy) ma trwać od 1 stycznia 2018 r. do 31 marca 2019 r. W tym wypadku spółka z o.o. kontynuująca działalność, chcąc rozpocząć pierwszy rok podatkowy po zmianie już od 1 stycznia 2018 r., musi złożyć do 30 stycznia 2018 r. zawiadomienie do urzędu skarbowego. Niezachowanie przez spółkę tego terminu przesuwa rozpoczęcie jej roku przejściowego na 1 stycznia 2019 r.

4

[Udokumentowanie ustalenia roku podatkowego] Ustalenie roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy powinno być zapisane w umowie lub statucie spółki, statucie spółdzielni lub fundacji (stowarzyszenia) albo w innym dokumencie regulującym działalność podatnika. Oznacza to, że jeżeli w takim dokumencie nie ma wzmianki na temat roku podatkowego z mocy prawa będzie to rok kalendarzowy.

5

[Czas trwania roku podatkowego] Rok podatkowy powinien trwać kolejne 12 miesięcy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Najdłużej rok podatkowy może trwać 23 miesiące, w sytuacji gdy podatnik dokona zmiany roku podatkowego. Według przepisów o rachunkowości rok obrotowy jest to rok kalendarzowy lub inny okres rozliczeniowy trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, kończący się sporządzeniem rocznego sprawozdania finansowego - stosowany również dla celów podatkowych. Jak więc widać, istnieje ścisły związek między rokiem obrotowym ustalanym dla celów rachunkowości i rokiem podatkowym, jako okresem, za który ustala się roczne zobowiązanie podatkowe.

Sąd Najwyższy w tezie uchwały z 24 kwietnia 2014 r. (sygn. III CZP 15/14) stwierdził:

SN

Jeżeli w umowie spółki postanowiono, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, a spółka rozpoczęła działalność w pierwszej połowie roku, jej pierwszym rocznym sprawozdaniem finansowym podlegającym wpisowi do rejestru na podstawie art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (jedn. tekst: Dz. U. z 2013 r., poz. 1203 ze zm.) jest sprawozdanie obejmujące okres od dnia rozpoczęcia przez nią działalności do końca roku kalendarzowego.

W uzasadnieniu uchwały Sąd stwierdził, że wykładnia systemowa art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o pdop [ustawy o CIT] oraz konieczność zachowania spójności między pojęciem roku obrotowego i roku podatkowego prowadzi do wniosku, że jeżeli w umowie spółki przyjęto jako rok obrotowy rok kalendarzowy, a spółka rozpoczęła działalność w pierwszej połowie roku kalendarzowego, to pierwszym rokiem obrotowym jest dla niej okres od dnia rozpoczęcia działalności do ostatniego dnia roku, w którym działalność została rozpoczęta. SN wskazał tym samym, że pierwszym rocznym sprawozdaniem finansowym podlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców na podstawie art. 40 pkt 2 ustawy o KRS (Dz.U. z 2013 r. poz. 1203 ze zm.) jest sprawozdanie obejmujące okres od dnia rozpoczęcia działalności przez spółkę do końca roku kalendarzowego przyjętego przez nią jako rok obrachunkowy.

Powyższa uchwała powinna być stosowana do wszelkich sytuacji, gdy koniec roku obrotowego dla celów rachunkowości, zwłaszcza dla sporządzenia sprawozdania finansowego, powinien być zharmonizowany z końcem roku podatkowego.

III. Rok podatkowy u podatnika, który rozpoczyna działalność [art. 8 ust. 1, 2, 2a i 5]

6

[Wybór roku podatkowego przez podatnika (rok kalendarzowy) - art. 8 ust. 1] Podatnik rozpoczynający działalność ma prawo wyboru roku podatkowego. Jeśli chce, żeby był to rok kalendarzowy, może dokonać poniższych wyborów.

1. Podatnik może nie dokonać żadnej wzmianki na temat rozpoczęcia i zakończenia roku podatkowego w dokumencie regulującym zasady jego funkcjonowania (umowa lub statut spółki itp.). Wtedy rokiem podatkowym będzie z mocy prawa rok kalendarzowy, a pierwszy rok podatkowy skończy się 31 grudnia roku, w którym podatnik rozpoczął działalność.

2. Jeżeli podatnik w dokumencie regulującym swoją działalność wyraźnie określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, a rozpoczęcie działalności nastąpiło w pierwszej połowie roku kalendarzowego, pierwszy rok podatkowy skończy się 31 grudnia roku, w którym podatnik rozpoczął działalność.

3. Jeżeli podatnik w dokumencie regulującym swoją działalność wyraźnie określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, a rozpoczęcie działalności nastąpiło w drugiej połowie roku kalendarzowego, podatnik może dokonać wyboru zakończenia pierwszego roku podatkowego w ten sposób, że zakończy się on 31 grudnia drugiego roku podatkowego działalności.

Przykład

Spółka A Sp. z o.o. została zawiązana 1 września 2017 r. W umowie spółki ustalono rok kalendarzowy jako rok podatkowy, ale ustalono też, że pierwszy rok podatkowy zakończy się 31 grudnia 2018 r., dlatego że spółka rozpoczyna działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego 2017.

7

[Wybór roku podatkowego przez podatnika (rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy) - art. 8 ust. 2] Podatnik rozpoczynający działalność może także dokonać wyboru innego roku podatkowego niż rok kalendarzowy. W takim przypadku długość pierwszego roku podatkowego będzie zależna od wyboru daty zakończenia roku podatkowego. Wybór roku kalendarzowego innego niż rok kalendarzowy musi być wyraźnie wskazany w dokumencie regulującym działalność podatnika (umowa spółki, statut itp.).

Przykład

Spółka A Sp. z o.o. rozpoczęła działalność 15 października 2017 r. W umowie spółki ustalono, że rok podatkowy spółki będzie się zaczynał 1 lipca, a kończył 30 czerwca. A więc pierwszy rok podatkowy będzie trwał 8,5 miesiąca - od 15 października 2017 r. do 30 czerwca 2018 r. Wynika to z zapisu art. 8 ust. 2 ustawy o CIT, w którym mowa, że w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych. Skoro w takiej sytuacji rok podatkowy nie może trwać dłużej niż 12 miesięcy, musi kończyć się przed pierwszym dniem "niekalendarzowego" roku podatkowego ustalonego przez podatnika. Innymi słowy rok ten nie mógłby trwać aż do 30 czerwca 2019 r. Rok dłuższy niż 12 miesięcy trwać może bowiem tylko, gdy:

a) podatnik wybierze rok podatkowy jako rok kalendarzowy, rozpocznie działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego i wyraźnie zdecyduje, że ten pierwszy rok skończy się z końcem drugiego roku kalendarzowego działalności - nie może to więc dotyczyć innego roku podatkowego niż kalendarzowy,

b) podatnik kontynuujący działalność zmieni rok podatkowy.

8

[Wybór roku podatkowego (zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego) - art. 8 ust. 5] Jeżeli podatnik rozpoczynający działalność wybierze inny rok podatkowy niż kalendarzowy, ma obowiązek powiadomić o tym naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 8 ust. 5 zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności. Należy pamiętać, że termin ten jest materialnym terminem zawitym (prekluzyjnym). Jest to szczególny rodzaj terminu stanowczego, charakteryzujący się dużym rygorem prawnym, przejawiającym się w tym, że niepodjęcie określonej czynności przez uprawniony podmiot w okresie zakreślonym tym terminem, powoduje definitywne wygaśnięcie przysługującego podmiotowi prawa do tej czynności.

Wygaśnięcie uprawnienia jest bezwzględnie wiążące dla stron stosunku prawnego, sądu lub innego organu powołanego do rozpoznania sprawy. Upływ terminu zawitego jest uwzględniany z urzędu, a nie dopiero na wniosek strony lub wskutek zarzutu przez nią podniesionego. Niedotrzymanie terminu zawiadomienia powoduje więc, że dla podatnika rozpoczynającego działalność rokiem podatkowym stanie się z mocy prawa rok kalendarzowy.

9

[Rozpoczęcie działalności] W kontekście omawianego przepisu istotne jest wyjaśnienie, co dla praktyki podatkowej znaczy termin "rozpoczęcie" działalności. W praktyce podatkowej, także orzecznictwie, przyjęto, że za rozpoczęcie działalności dla celów stosowania art. 8 ust. 5 przyjmuje się datę wpisu podmiotu gospodarczego do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), czyli datę rejestracji. Tak orzekł m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2013 r (sygn. II FSK 2416/11), w którym Sąd stwierdził:

NSA

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. [ustawy o CIT] w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. -rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W sytuacji podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia jej rozpoczęcia do końca roku kalendarzowego - zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto przepisy dają możliwość innego ukształtowania długości pierwszego roku podatkowego. Rok ten może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych (ust. 2). W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności, do końca roku kalendarzowego, następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (ust. 2a). W obu sytuacjach, stosownie do art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p. powiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego powinno nastąpić w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności.

Podstawową zatem kwestią dla ustalenia pierwszego roku podatkowego istotne jest zdefiniowanie "rozpoczęcia działalności". Pomimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzowała w 2001 r., co należy przyjąć za dzień rozpoczęcia działalności, to jednak niewątpliwie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjęły organy, że pod pojęciem momentu "rozpoczęcia działalności" należy rozumieć dzień, w którym skarżący uzyskał osobowość prawną (dzień wpisu do KRS-u). Z tym dniem bowiem, tj. 12 czerwca 2001 r., stosownie do treści art. 7 § 1 O.p., skarżący został podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem skarżący uzyskał podmiotowość nie tylko w sferze prawa cywilnego, czy gospodarczego, ale również w zakresie stosunków prawno-podatkowych.

Trzeba jednak zauważyć, że podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych stają się także spółki kapitałowe w organizacji. Może powstać wątpliwość, jak obliczyć pierwszy rok podatkowy, gdy spółka w organizacji faktycznie podejmie działalność w pierwszej połowie roku, a zostanie zarejestrowana w drugiej połowie roku i gdy w umowie (statucie) spółki pierwszy rok podatkowy będzie określony na koniec kolejnego roku kalendarzowego. Tak się może zdarzyć, gdy rejestracja spółki jest spodziewana w drugiej połowie roku kalendarzowego. Czy w takim przypadku jej pierwszym rokiem podatkowym będzie koniec roku kalendarzowego, w którym faktycznie rozpoczęła działalność, czy też koniec kolejnego roku, jak wynika z umowy (statutu) spółki? Zdaniem komentującego należy przyjąć stanowisko wyrażone przez NSA i stosować zapisy wynikające z umowy.

10

[Forma zawiadomienia] Istotne jest, jaką formę powinno przyjąć zawiadomienie. Przepisy nie przewidują ustawowej wersji zawiadomienia. Wystarczające więc jest oświadczenie na piśmie. Dodatkowo pojawiła się wątpliwość, czy w ramach tzw. jednego okienka nie jest wystarczające dołączenie umowy spółki lub innego aktu regulującego działalność podatnika do akt rejestrowych (wniosku o rejestrację) oraz wskazanie we wniosku "Informacji o dniu kończącym rok obrotowy". Dane objęte treścią wpisu do KRS są bowiem przesyłane do Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników.

Jak czytamy w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2017 r. (sygn. 0461-ITPB3.4510.58.2017.1.PS):

MF

w wyniku zastosowania procedury "jednego okienka" naczelnik US właściwy dla spółki został powiadomiony o wybraniu roku podatkowego, ponieważ otrzymał on zgodnie z obowiązującą procedurą (na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy o NIP) od KRS dane objęte treścią wpisu (a więc również informację o zmianie roku obrotowego).

Pytanie podatnika składającego wniosek o interpretacje co prawda dotyczyło zmiany roku podatkowego przez podatnika kontynuującego działalność, jednak zasada jednego okienka dotyczy także podatników nowo rejestrowanych. Inne organy podatkowe również zajmowały podobne stanowisko - przykładowe interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB3/423-218/14-2/PR) i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 czerwca 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-291/15/AK).

Jeżeli podatnik nie dokona skutecznego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego, będzie mógł tego dokonać w terminie 30 dni po zakończeniu roku podatkowego, którym z mocy prawa został rok kalendarzowy. Należy przyjąć, że wtedy zastosowanie będzie miał art. 8 ust. 3 dotyczący zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego w przypadku zmiany roku podatkowego przez podatnika kontynuującego działalność.

IV. Rok podatkowy u podatnika, który kontynuuje działalność

11

[Zmiana roku podatkowego - art. 8 ust. 3] Zgodnie z omawianym przepisem w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Z przepisu tego przede wszystkim wynika, że podatnik może:

a) zmienić rok podatkowy w trakcie kontynuowania działalności,

b) zmienić podatkowy rok kalendarzowy na rok, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym,

c) zmienić rok podatkowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym na inny rok, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym,

d) zmienić rok podatkowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, na rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym.

Zmiany te przede wszystkim muszą być wprowadzone do aktu regulującego działalność podatnika (umowa spółki, statut itp.). Ponadto zmiana będzie skuteczna w sferze podatkowej, jeżeli zostanie dokonane zawiadomienie o zmianie roku podatkowego w terminie 30 dni od zakończenia zmienionego roku podatkowego.

Przykład

Spółka A Sp. z o.o. przyjęła pierwotnie rok kalendarzowy jako rok podatkowy. Aktem notarialnym z 15 listopada 2017 r. zmieniającym umowę spółki wprowadzono rok podatkowy kończący się 31 stycznia. Dokonano skutecznej rejestracji zmiany w KRS w grudniu 2017 r. oraz zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego (odrębnym pismem z 20 stycznia 2018 r). Pierwszy rok podatkowy po zmianie będzie trwał od 1 stycznia 2018 r. do 31 stycznia 2019 r., czyli 13 miesięcy.

Przykład

Ta sama spółka A Sp. z o.o. postanowiła powrócić do roku kalendarzowego jako roku podatkowego. W tym celu w roku 2018 dokonano kolejnej zmiany umowy spółki i rejestracji zmian w KRS. Zawiadomienie o zmianie roku podatkowego doręczono naczelnikowi urzędu skarbowego 5 lutego 2019 r. Pierwszy rok podatkowy po zmianie zakończy się 31 grudnia 2020 r., czyli będzie trwał 23 miesiące - najdłuższy okres dozwolony przepisami. Kolejnymi latami podatkowymi będą lata kalendarzowe.

12

[Zmiana roku podatkowego a zaliczki kwartalne] Zdaniem fiskusa przedsiębiorca powinien wpłacać kwartalne zaliczki na CIT do 20. dnia miesiąca następującego po kwartale roku kalendarzowego, a nie roku obrotowego. Tym samym ewentualna zmiana roku obrotowego i jego wydłużenie nie zmieniają nic w tym zakresie. W art. 25 ust. 1b ustawy o CIT, który reguluje kwestię wpłat zaliczek kwartalnych, stwierdzono wyraźnie, że przez kwartał należy rozumieć kwartał roku kalendarzowego, a nie obrotowego. Takie stanowisko zajmują także organy podatkowe (zob. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.14.2017.1.JS).

V. Zamknięcie ksiąg a rok podatkowy [art. 8 ust. 6]

13

[Obowiązek zamknięcia ksiąg a rok podatkowy - art. 8 ust. 6] Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy należy uważać okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Za odrębne przepisy należy uznać przepisy o rachunkowości oraz przepisy regulujące funkcjonowanie osób prawnych oraz innych podmiotów będących podatnikami CIT, takich jak Kodeks spółek handlowych, Prawo spółdzielcze, ustawa o fundacjach, ustawa o stowarzyszeniach itp. Według art. 12 u.rach.:

§

2. Księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1) na dzień kończący rok obrotowy,

2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,

3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

4) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,

5) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,

6) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,

7) na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

3. Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku:

1) przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;

2) połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki;

3) (uchylony)

3a. Można nie zamykać ksiąg rachunkowych, jeżeli podział jednostki następuje przez wydzielenie.

3b. Można nie zamykać ksiąg rachunkowych za rok obrotowy, w którym działalność jednostki przez cały czas pozostawała zawieszona, chyba że jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych lub występują inne zdarzenia wywołujące skutki o charakterze majątkowym lub finansowym.

3c. Przepisu ust. 3b nie stosuje się do emitentów papierów wartościowych zamierzających ubiegać się o dopuszczenie lub ubiegających się o dopuszczenie do obrotu na rynku regulowanym w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na tym rynku.

Warto zauważyć, że zmiana formy prawnej nie zawsze zobowiązuje spółki do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (np. spółki z o.o. w spółkę akcyjną) nie powstaje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych - zob. art. 12 ust. 3 pkt 1 u.rach. Oznacza to, że taka spółka może podjąć decyzję o dobrowolnym zamknięciu ksiąg, ale nie ma obowiązku ich zamykania. Jeżeli taka spółka dobrowolnie zamknie księgi rachunkowe, to - zdaniem organów podatkowych - w takich przypadkach dochodzi do zakończenia roku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy o CIT.

14

[Konsekwencje zamknięcia ksiąg] Wyżej wymienione sytuacje wywołują przymus zamknięcia ksiąg, a w konsekwencji obowiązek:

a) sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień wskazany wyżej odrębnie dla różnych wymienionych tam sytuacji,

b) zakończenia roku podatkowego, nawet gdyby był on krótszy niż 12 kolejnych miesięcy,

c) sporządzenia i złożenia zeznania podatkowego w terminie trzech miesięcy od zakończenia roku podatkowego.

Skutkiem tego rodzaju rozwiązań może być konieczność sporządzenia dwóch zeznań podatkowych w ciągu jednego roku.

Przykład

Spółka A Sp. z o.o. została postawiona w stan likwidacji z dniem 1 kwietnia 1018 r. Przyjętym rokiem podatkowym spółki był rok kalendarzowy. Na dzień 31 marca 2018 r. należy:

a) zamknąć księgi,

b) sporządzić sprawozdanie finansowe za okres 1 stycznia 2018 r. - 31 marca 2018 r.,

c) sporządzić zeznanie podatkowe CIT-8 za okres 1 stycznia 2018 r. - 31 marca 2018 r.

Zgodnie z przyjętym rokiem podatkowym spółka będzie musiała dokonać tych samych czynności na koniec roku 2018 (o ile likwidacja nie zakończy się wcześniej), z tym że sprawozdanie finansowe oraz zeznanie podatkowe CIT-8 zostaną sporządzone za okres 1 kwietnia 2018 r. - 31 grudnia 2018 r.

15

[Podstawy prawne zamknięcia ksiąg] Podstawy prawne zamknięcia ksiąg znajdują się w poniższych regulacjach.

1. Przy podziale spółek, gdy zgodnie z art. 529 § 1. k.s.h. podział jest dokonany:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie); w tym przypadku spółka dzielona zostaje rozwiązana i wykreślona z rejestru. Zatem konieczność zamknięcia ksiąg wynika z art.12 ust. 2 pkt 2 u.rach. - na dzień zakończenia działalności (wykreślenia) spółki dzielonej,

2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek). Zamknięcie ksiąg wynika z art. 12 ust. 2 pkt 5 u.rach., gdyż w wyniku podziału powstaje nowa jednostka - zamknięcia dokonuje się na dzień przed rejestracją podziału,

3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki). Konieczność zamknięcia ksiąg wynika z art. 12 ust. 2 pkt 2 u.rach. - na dzień zakończenia działalności (wykreślenia) spółki dzielonej,

4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Podział taki nie powoduje konieczności zamknięcia ksiąg, ponieważ spółka dzielona nie przestaje funkcjonować, a tylko wydziela część majątku na rzecz innej spółki.

2. W przypadku łączenia spółek, gdy zgodnie z art. 492 § 1 k.s.h. połączenie jest dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Co do zasady istnieje obowiązek zamknięcia ksiąg spółki przejmowanej - ale może do tego nie dojść, jeżeli metodą rozliczenia połączenia będzie metoda łączenia udziałów. Jeżeli połączenie spółek zostanie dokonane metodą nabycia, zamknięcie ksiąg spółki przejmowanej powinno nastąpić na dzień połączenia (wpisania połączenia do rejestru) zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 u.rach.,

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki). Spółka przejmowana ma obowiązek zamknąć księgi na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 5 na dzień przed rejestracją połączenia spółek,

3) w przypadku przekształcenia spółek (zmiany formy prawnej) spółek co do zasady istnieje obowiązek zamknięcia ksiąg spółki przekształcanej na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 3 na dzień poprzedzający zmianę (rejestrację zmiany) formy prawnej. Można jednak nie dokonywać zamknięcia ksiąg spółki przekształcanej, jeśli spółka osobowa lub cywilna jest przekształcana w inną spółkę osobową lub spółka kapitałowa jest przekształcana w inną spółkę kapitałową.

VI. Rok podatkowy podatkowych grup kapitałowych [art. 8 ust. 7]

16

[Rok podatkowy PGK] Przepisy dotyczące roku podatkowego podatników stosuje się odpowiednio do roku podatkowego podatkowych grup kapitałowych. Dotyczy to w szczególności:

a) określenia roku podatkowego grupy rozpoczynającej działalność, w tym zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o ustanowieniu roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy,

b) zmiany roku podatkowego grupy kontynuującej działalność, w tym zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o ustanowieniu roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy.

Z przepisów jednoznacznie wynika, że koniec roku podatkowego spółki wchodzącej w skład grupy podatkowej kończy się w dniu poprzedzającym początek roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej. Natomiast dniem rozpoczynającym rok podatkowy spółki jest dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej.

Przykład

Spółka A Sp. z o.o. ma przyjęty rok kalendarzowy jako rok podatkowy. Od 1 czerwca 2015 r. spółka jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej. Rok podatkowy grupy kapitałowej kończy się 31 maja. Umowa podatkowej grupy kapitałowej wygasa 31 maja 2018 r. Zatem ostatni rok podatkowy spółki przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej trwał od 1 stycznia 2015 r. do 31 maja 2015 r. Pierwszy rok podatkowy po wyjściu z podatkowej grupy kapitałowej będzie trwał od 1 czerwca 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

VII. Rok podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej

17

[Rok podatkowy SKA] Jeszcze przed 1 stycznia 2014 r., czyli datą uznania SKA za podatnika CIT, powstał problem, czy SKA mające jako wspólników osoby fizyczne mogą mieć rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że skoro wspólnikami SKA są osoby fizyczne, a rokiem podatkowym osoby fizycznej może być tylko rok kalendarzowy, to i rokiem podatkowym SKA, której wspólnikami są osoby fizyczne, może być wyłącznie rok kalendarzowy. Taki pogląd wyraziły m.in.: Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 15 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB3/423-80/14-2/JG) oraz Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 31 marca 2014 r. (sygn. ITPB4/415-42/13/TK). Zdaniem organów podatkowych pozwala to na prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wszystkich wspólników. Izby wskazały, że brak możliwości przyjęcia roku obrotowego innego niż kalendarzowy wynika z tego, że rok obrotowy stosuje się również dla celów podatkowych, a osoba fizyczna będąca wspólnikiem SKA nie może przyjąć roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Natomiast w sytuacji, gdy wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, organy podatkowe akceptowały możliwość ustanowienia roku obrotowego innego niż kalendarzowy (zob. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2014 r., sygn. IPPB3/423-267/14-3/MS).

Inne stanowisko przyjęło orzecznictwo. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził w uzasadnieniu wyroku z 26 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 553/14):

WSA

Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. (...)

Należy także zwrócić uwagę na specyfikę SKA, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jaki prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty skarżącej, że obrót akcjami spółki może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie. (...)

Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 października do 30 września będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów, a zatem uzna stanowisko skarżącej w powyższym zakresie za prawidłowe.

Powyższa kwestia była już przedmiotem wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 650/14, i WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko zaprezentowane przez te sądy w uzasadnieniach wskazanych wyroków podziela także sąd rozpoznający niniejszą sprawę.