Komentarz do VAT 2019 - Art. 17

I. Uwagi ogólne

1

[Charakter przepisów] Z przepisów art. 17 ustawy o VAT wynika, że status podatnika podatku od towarów i usług wynikać może z faktu:

· dokonywania określonych jego przepisami czynności (zob. art. 17 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o VAT) oraz

· bycia przedstawicielem podatkowym, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o VAT (zob. art. 17 ust. 1b ustawy o VAT).

Przypadki te łączy incydentalny charakter statusu podatnika, tj. na podstawie przepisów art. 17 ustawy o VAT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne są podatnikami tylko z tytułu określonych tymi przepisami czynności.

2

[Rozszerzenie statusu podatników] Podatnikami na podstawie przepisów art. 17 ustawy o VAT mogą być również podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Co więcej, w niektórych przypadkach podatnikami na podstawie przepisów art. 17 ustawy o VAT mogą być tylko podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. W tym zakresie, przepisy art. 17 ustawy o VAT, w pewnym sensie rozszerzają status danych podmiotów jako podatników VAT.

3

[Mechanizm odwrotnego obciążenia] W czterech przypadkach (chodzi o przypadki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 ustawy o VAT) uznanie za podatników jest związane z zastosowaniem tzw. mechanizmu samoobliczenia podatku (ang. reverse charge mechanism). Istotą tego mechanizmu jest przerzucenie obowiązku rozliczenia VAT z podatników dokonujących dostaw towarów oraz świadczących usługi na podmioty nabywające te towary oraz usługi.

Mechanizm samoobliczenia podatku ma zastosowanie przede wszystkim w dwóch przypadkach. Pierwszy z nich dotyczy dostaw towarów lub świadczenia usług i dokonują ich podatnicy, którzy nie mają na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zob. art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT). W przypadkach takich nałożenie obowiązku rozliczenia VAT na nabywców towarów i usług jest w interesie:

· podatników dokonujących dostaw towarów lub świadczących usługi, dla których rozliczenie VAT - zważywszy na brak siedziby działalności gospodarczej albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - mogłoby stanowić istotną trudność oraz

· fiskusa, gdyż chroni przed zaniechaniem rozliczenia podatku przez podatników, wobec których egzekwowanie obowiązków podatkowych jest utrudnione.

Drugi z przypadków stosowania mechanizmu samoobliczenia podatku stosowany jest w stosunku do czynności, które - zdaniem ustawodawcy - są albo mogą być łatwo wykorzystywane do wyłudzania VAT (przypadków takich dotyczą przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT). Wykorzystanie tego mechanizmu eliminuje bowiem finansowe rozliczenia VAT między sprzedającymi a kupującymi, a w konsekwencji uniemożliwia stosowanie schematu karuzeli podatkowej.

4

[Przedsiębiorstwa w spadku] Od 25 listopada 2018 r. podatnikami na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT mogą być jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej stanowiące przedsiębiorstwa w spadku (odnośnie do pojęcia przedsiębiorstwa w spadku - zob. komentarz do art. 2 ustawy o VAT). Z art. 17 ust. 1i ustawy o VAT wynika, że może tak być, jeżeli dojdzie do:

1) ustanowienia zarządu sukcesyjnego - w takim przypadku przedsiębiorstwo w spadku może być podatnikiem w okresie od dnia otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (odnośnie do pojęcia zarządu sukcesyjnego - zob. komentarz do art. 2 ustawy o VAT),

2) zgłoszenia kontynuacji prowadzenia przedsiębiorstwa na podstawie art. 12 ust. 1c ustawy o NIP, jeżeli do ustanowienia zarządu sukcesyjnego nie dojdzie - w takim przypadku przedsiębiorstwo w spadku może być podatnikiem w okresie od dnia otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Artykuł 12 ust. 1c ustawy o NIP stanowi, że w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony, przedsiębiorstwo w spadku może do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego podawać NIP przedsiębiorcy. Jest to możliwe, jeżeli osoba, o której mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (czyli małżonek mający udziały w przedsiębiorstwie lub spadkobierca):

· kontynuuje prowadzenie przedsiębiorstwa pod firmą przedsiębiorcy i

· w terminie wygaśnięcia uprawienia do powołania zarządcy sukcesyjnego dokona zgłoszenia do naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia tego przedsiębiorstwa.

W innych przypadkach (tj. jeżeli nie dochodzi do ustanowienia zarządu sukcesyjnego ani zgłoszenia kontynuacji prowadzenia przedsiębiorstwa na podstawie art. 12 ust. 1c ustawy o NIP) przedsiębiorstwa w spadku nie mogą być podatnikami na podstawie przepisów art. 17 ust. 1i ustawy o VAT.

5

[Zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2019 r.] Z początkiem 2019 r. nowe brzmienie otrzymały art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a i b ustawy o VAT. Zmiana związana jest z wprowadzeniem przepisów określających skutki transferu bonów oraz dokonywania transakcji w zamian za bony (więcej na ten temat - zob. komentarz do art. 8a i 8b ustawy o VAT). Z nowego brzmienia wskazanych przepisów wynika, że w związku z nabywaniem bonów jednego przeznaczenia dochodzić może do:

1) importu usług - jeżeli miejsce świadczenia usług, których te bony dotyczą, znajduje się na terytorium kraju, a nabywcą jest podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem (zob. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT),

2) dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca - jeżeli miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju, a nabywcą jest podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem (zob. art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT); jest tak niezależnie od tego, czy zagraniczny sprzedawca bonu jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce (zob. art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT).

II. Podatnicy z tytułu importu towarów na terytorium kraju [art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2]

6

[Import towarów jako czynność podlegająca opodatkowaniu] Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu jest import towarów na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Jest to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (zob. komentarz do art. 2 ustawy o VAT), którego miejsce świadczenia - ustalone zgodnie z art. 26a ustawy o VAT - znajduje się na terytorium kraju. Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT wskazują podmioty, które są podatnikami z tytułu importu towarów na terytorium kraju.

7

[Osoby prywatne jako podatnicy] Podmioty wskazane przepisami art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT są podatnikami z tytułu importu towarów na terytorium kraju niezależnie od tego, czy wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, a więc niezależnie od tego, czy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Podatnikami z tytułu importu towarów na terytorium kraju mogą być zatem również podmioty niebędące takimi podatnikami, w tym osoby prywatne.

8

[Dług celny] Podatnikami z tytułu importu towarów na terytorium kraju są przede wszystkim - jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, a więc na których ciąży dług celny w przywozie (zob. art. 5 pkt 18 Unijnego Kodeksu Celnego). Podmioty, na których ciąży dług celny w przywozie, określają przepisy 77-80 Unijnego Kodeksu Celnego. Najczęściej dług celny ciąży na zgłaszających oraz - w przypadku przedstawicielstwa pośredniego - na podmiotach, na rzecz których jest składane zgłoszenie celne (zob. art. 77 ust. 3 Unijnego Kodeksu Celnego).

9

[Status podatnika a obowiązek uiszczenia cła] Podmioty, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, są podatnikami z tytułu importu towarów na terytorium kraju niezależnie od tego, czy faktycznie uiściły to cło. Podmioty takie są bowiem podatnikami z tytułu importu towarów na terytorium kraju również w przypadkach, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

10

[Szczególne procedury celne] Niezależnie od tego, na kim ciąży obowiązek uiszczenia cła, podatnikami z tytułu importu towarów na terytorium kraju są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne uprawnione do korzystania z procedury uszlachetniania czynnego lub procedury odprawy czasowej, w tym również osoby, na które zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury (zob. art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Wskazane procedury określają, odpowiednio, przepisy art. 256-258 oraz art. 250-253 Unijnego Kodeksu Celnego.

Należy przy tym wskazać, że prawa i obowiązki osób uprawnionych do korzystania ze wskazanych procedur mogą być przeniesione w całości lub częściowo na inne osoby spełniające warunki wymagane do korzystania z tej procedury (zob. art. 218 Unijnego Kodeksu Celnego). W takich przypadkach podatnikami z tytułu importu towarów na terytorium kraju stają się również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na które prawa i obowiązki związane z wymienionymi procedurami zostały przeniesione.

III. Podatnicy z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów [art. 17 ust. 1 pkt 3]

11

[Podatnicy z tytułu WNT] Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnikami z tytułu tej czynności są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a więc:

· nabywające prawo do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu (zob. art. 9 ust. 1 ustawy o VAT),

· przemieszczające towary z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju (zob. art. 11 ustawy o VAT).

12

[WNT u podmiotów, które nie prowadzą działalności gospodarczej] Wewnątrz-wspólnotowe nabycie towarów bardzo rzadko występują u podmiotów innych niż podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Podatnikami z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów są w związku z tym w ogromnej większości podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Wyjątkowo podatnikami z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów mogą być:

· osoby prawne, które nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej (zob. art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT), oraz

· inne podmioty, jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu (zob. art. 9 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT); pojęcie nowego środka transportu definiuje art. 2 pkt 10 ustawy o VAT (zob. komentarz do art. 2 ustawy o VAT).

IV. Podatnicy z tytułu importu usług [art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2]

13

[Import usług] Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT określa warunki, na jakich za podatników uznaje się podmioty nabywające usługi od podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W takich przypadkach - jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy o VAT - ma miejsce import usług (zob. komentarz do art. 2 ustawy o VAT).

14

[Warunki występowania importu usług] Do importu usług dochodzi, jeżeli, co do zasady, łącznie są spełnione cztery warunki. Wyjątek dotyczy usług związanych z nieruchomościami, w przypadku których dodatkowo spełniony musi być piąty warunek (zob. tabelę 1).

Tabela 1. Warunki występowania importu usług

15

[Miejsce świadczenia] Warunkiem występowania importu usług jest, aby doszło do odpłatnego świadczenia usługi, której miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski. Obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę usług powstać może tylko w przypadku, gdy te usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce. Dzieje się tak zaś, tylko w przypadku odpłatnego świadczenia usług, których miejsce świadczenia, ustalone na podstawie przepisów art. 28a-28o ustawy o VAT oraz § 3 i 4 rozporządzenia w sprawie ustalania miejsca świadczenia, znajduje się na terytorium kraju.

16

[Nieodpłatne świadczenie usług] Aby wystąpił obowiązek rozliczenia przez nabywcę podatku w ramach importu usług, nabywane usługi muszą być świadczone odpłatnie. Warunek taki do końca 2013 r. wynikał z treści art. 29 ust. 17 ustawy o VAT, który stanowił, że podstawą opodatkowania importu usług była kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić. W przypadku usług świadczonych nieodpłatnie, podstawa opodatkowania importu usług była zatem zerowa, co wyłączało występowanie importu usług. Potwierdzały to organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 listopada 2011 r., sygn. IPPP3/443-1087/11-2/KC).

W obecnym stanie prawnym jest podobnie. Podstawą opodatkowania w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług jest koszt świadczenia usług poniesiony przez podatnika (zob. art. 29a ust. 5 ustawy o VAT), zaś podatnikiem z tytułu importu usług jest usługobiorca, który w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług nie ponosi kosztu świadczenia. Zatem podstawa opodatkowania importu nieodpłatnie świadczonych usług nadal jest zerowa, co wyłącza występowanie importu usług u ich nabywców.

17

[Siedziba działalności gospodarczej oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika świadczącego usługę] Warunkiem występowania importu usług jest, co do zasady, aby usługa była świadczona przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (zob. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Na użytek stosowania komentowanych przepisów pojęcie:

· siedziby działalności gospodarczej należy rozumieć zgodnie z art. 10 rozporządzenia 282/2011,

· stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011.

Więcej na temat tych pojęć - zob. komentarz do art. 28b i art. 28c ustawy o VAT.

18

[Podatnik posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju] W drodze wyjątku do importu usług może dochodzić również w przypadku nabywania usług od podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, którzy na terytorium Polski posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Dzieje się tak jedynie w przypadkach, gdy to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli posiada on je na terytorium kraju) nie uczestniczy w świadczeniu usługi (zob. art. 17 ust. 1a ustawy o VAT).

Przykład

Polski podatnik nabył usługę reklamy od centrali brytyjskiej spółki, która posiada oddział w Polsce. Oddział ten nie brał jednak udziału w świadczeniu usługi reklamy nabytej przez polskiego podatnika. W tej sytuacji nabycie usługi reklamy stanowi dla polskiego podatnika import usług.

19

[Brak rejestracji podatnika świadczącego usługę] W przypadku usług związanych z nieruchomościami obowiązuje dodatkowy - dotyczący usługodawcy - warunek występowania importu usług. Jak bowiem wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, do importu usług związanych z nieruchomościami dochodzi tylko, jeżeli usługodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik w Polsce.

Przykład

Polski podatnik nabył usługę budowlaną od firmy ukraińskiej, która nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Usługa budowlana została wykonana na nieruchomości położonej w Polsce. Zakup tej usługi:

1) stanowi dla polskiego podatnika import usług, jeżeli firma ukraińska nie jest w Polsce zarejestrowana jako podatnik VAT,

2) nie stanowi dla polskiego podatnika importu usług, jeżeli firma ukraińska jest w Polsce zarejestrowana jako podatnik VAT.

W przypadku świadczenia usług innych niż związane z nieruchomościami ten warunek nie obowiązuje. W konsekwencji w przypadku świadczenia takich usług do importu usług dochodzić może także wtedy, gdy są świadczone przez podatnika zarejestrowanego w Polsce jako podatnik VAT.

Przykład

Polski podatnik nabył usługę doradczą od niemieckiej firmy, która nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Firma ta jest w Polsce zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Mimo to nabycie przedmiotowej usługi stanowi dla polskiego podatnika importu usług.

20

[Siedziba usługobiorcy] Warunkiem stosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest, co do zasady, aby usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a więc podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Usługobiorcą może być także osoba prawna niebędąca takim podatnikiem (najczęściej zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania jako podatnik VAT UE). Przy tym, musi to być podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (względnie osoba prawna posiadająca siedzibę na terytorium kraju).

Wymóg posiadania siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (oraz - w przypadku osób prawnych niebędących podatnikami - siedziby na terytorium kraju) wynika wprost z przepisów tylko w przypadku usług, do których nie stosuje się art. 28b ustawy o VAT. Jednakże w przypadku świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, na rzecz podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (oraz na rzecz osób prawnych niebędących podatnikami, które nie posiadają siedziby na terytorium kraju) miejsce świadczenia usług znajduje się poza terytorium kraju. W konsekwencji do importu usług nie dochodzi. Wymóg posiadania siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (oraz - w przypadku osób prawnych niebędących podatnikami - siedziby na terytorium kraju) obowiązuje zatem również w takich przypadkach.

Wymóg ten nie obowiązuje natomiast w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia (odnośnie do pojęcia bonu jednego przeznaczenia - zob. komentarz do art. 2 ustawo o VAT). W tym przypadku miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju. Wystarczające jest, aby nabywca był podatnikiem (niekoniecznie posiadającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju) lub osobą prawną niebędącą podatnikiem (niekoniecznie posiadającą siedzibę na terytorium kraju).

V. Podatnicy z tytułu dostaw towarów dokonywanych przez zagranicznych podatników [art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2]

21

[Warunki] Z tytułu dostaw towarów dokonywanych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podatnikami mogą być nabywcy. Jest tak, jeżeli łącznie są spełnione warunki określone przepisami art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (zob. tabelę 2). Jeżeli choćby jeden z tych warunków nie jest spełniony, nabywca nie powinien rozliczać podatku należnego z tytułu dostawy, a dostawa powinna być rozliczona przez dostawcę na zasadach ogólnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 19 października 2015 r., sygn. III SA/Wa 130/15).

Tabela 2. Warunki występowania dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca

22

[Miejsce dostawy] Warunkiem stosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest, aby doszło do odpłatnej dostawy towarów, której miejsce znajduje się na terytorium Polski. Obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę towarów może powstać tylko w przypadku, gdy dostawy tych towarów podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jest tak tylko w przypadku dostaw towarów na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), a więc w przypadku dostaw towarów, których miejsce świadczenia (ustalone na podstawie przepisów art. 22 ustawy o VAT) znajduje się na terytorium kraju.

23

[Nieodpłatne dostawy towarów] Aby wystąpił obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę w ramach dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, dostawa towarów musi być dokonana odpłatnie. Warunek taki do końca 2013 r. wynikał z treści art. 29 ust. 18 ustawy o VAT, który stanowił, że podstawą opodatkowania dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, była kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić. W przypadku nieodpłatnych dostaw towarów tak ustalana podstawa opodatkowania była zatem zerowa, co wyłączało obowiązek rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

W obecnym stanie prawnym jest podobnie. Podstawą opodatkowania z tytułu nieodpłatnych dostaw towarów jest bowiem cena ich nabycia lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (zob. art. 29a ust. 2 ustawy o VAT). Natomiast podatnikiem w komentowanych przypadkach jest nabywca towarów. Nie ponosi on kosztów nabycia ani wytworzenia, a w konsekwencji podstawa opodatkowania nieodpłatnych dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, nadal jest zerowa. Wyłącza to stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

24

[Siedziba działalności gospodarczej oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dostawcy] Warunkiem stosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest, aby dostawa towarów była dokonywana przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (zob. art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT). Na użytek komentowanego przepisu pojęcie siedziby działalności gospodarczej należy rozumieć zgodnie z art. 10 rozporządzenia 282/2011. Natomiast pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011. Więcej na temat tych pojęć - zob. komentarz do art. 28b i art. 28c ustawy o VAT.

W przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej oraz innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia dodatkowym warunkiem stosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest to, by dostawa była dokonywana przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, ale również, aby nie był on zarejestrowany jako podatnik w Polsce (zob. art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT).

25

[Podatnik posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju] Obowiązek rozliczenia podatku może ciążyć na nabywcach towarów od podatników, którzy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, lecz posiadają na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jest tak w przypadku, gdy:

· stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub

· inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli dostawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

- nie uczestniczy w dostawie towarów (zob. art. 17 ust. 1a ustawy o VAT).

Dlatego też w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-162/13-2/KC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie słusznie uznał za prawidłowe stanowisko zagranicznego dostawcy towarów, że:

MF

(...) podatnikiem z tytułu dostawy surowców powinien być Kontrahent, jak nabywający towary od podmiotu, który co prawda posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności (Oddział), ale to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w tej transakcji. Wynika to z faktu, że - jak wskazano w stanie faktycznym - Oddział w ogóle nie jest zaangażowany w zakup i sprzedaż surowców (nie ma do tego ani kompetencji, ani ludzi, ani zasobów technicznych, ani też przyzwolenia ze Spółki, która wprost ze Szwajcarii zarządza całym procesem surowcowym). Wobec tego to Kontrahent jest podatnikiem z tytułu realizowanej na jego rzecz dostawy surowców.

26

[Brak rejestracji w Polsce] Warunkiem stosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest (od 1 kwietnia 2013 r.; wcześniej przepisy podobnego warunku nie przewidywały), by podatnik dokonujący dostawy nie był zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT. W efekcie, jeżeli dostawa towarów jest dokonywana przez zagranicznego podatnika zarejestrowanego w Polsce jako podatnik, obowiązek rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT u nabywcy, co do zasady, nie powstaje.

Przykład

Polski podatnik zamówił towar w czeskiej firmie. Towar został wysłany do podatnika od polskiego kontrahenta czeskiej firmy. Razem z towarem podatnik otrzymał fakturę zawierającą polski numer VAT czeskiego podatnika oraz VAT obliczony według stawki 23%. Z tytułu nabycia tego towaru polski podatnik nie jest obowiązany do rozliczenia podatku w ramach dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Nie rozliczy także wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż nie doszło do przemieszczenia między państwami członkowskimi.

Wyjątek dotyczy dostaw gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym albo energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, a od 1 stycznia 2019 r. także dostaw towarów z tytułu transferu bonów jednego przeznaczenia (odnośnie do pojęcia bonu jednego przeznaczenia - zob. komentarz do art. 2 ustawy o VAT). W przypadku takich dostaw komentowany warunek nie obowiązuje. Oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT może ciążyć na nabywcy towarów również, jeżeli dostawca jest w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT.

27

[Status nabywcy] Warunkiem stosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest, co do zasady, aby nabywcą był podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT), posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Od zasady tej istnieją dwa wyjątki. Pierwszy dotyczy dostaw gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej. W przypadku takich dostaw warunkiem stosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest, aby nabywcą był podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT albo jako podatnik VAT UE (zob. art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b tiret pierwsze ustawy). Niekoniecznie musi posiadać siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (w przypadków nabywców będących podatnikami) albo siedzibę na terytorium kraju (w przypadku nabywców będących osobami prawnymi niebędącymi podatnikami).

Drugi wyjątek od 1 stycznia 2019 r. dotyczy dostaw towarów z tytułu transferu bonów jednego przeznaczenia. W takich przypadkach warunkiem stosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest, aby nabywcą był podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem. Niekoniecznie musi posiadać siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (w przypadku nabywców będących podatnikami) albo siedzibę na terytorium kraju (w przypadku nabywców będących osobami prawnymi niebędącymi podatnikami). Ponadto, w przypadku nabywców będących osobami prawnymi niebędącymi podatnikami - nie jest konieczna rejestracja (ani VAT, ani VAT UE) w Polsce.

28

[Sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju] Przepisy art. 24 ustawy o VAT przewidują szczególne zasady opodatkowania tzw. sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Do sprzedaży takiej dochodzi w przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem, że dostawa jest dokonywana na rzecz podmiotu, który nie jest obowiązany do rozliczania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (zob. art. 2 pkt 24 ustawy o VAT). Z art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o VAT wynika, że w przypadkach, gdy dochodzi do takiej sprzedaży, obowiązek rozliczania VAT przez nabywców towarów nie istnieje.

VI. Podatnicy z tytułu dostaw nowych środków transportu [art. 17 ust. 1 pkt 6]

29

[Podatnicy z tytułu dostaw nowych środków transportu] Na podstawie art. 17 ust.1 pkt 6 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne obowiązane do zapłaty podatku na podstawie art. 42 ust. 8 lub ust. 10 ustawy o VAT. Przepis ten ma zastosowanie w dwóch przypadkach, gdy nabywcy nowych środków transportu są obowiązani do zapłaty podatku. Pojęcie nowego środka transportu definiuje art. 2 pkt 10 ustawy o VAT (zob. komentarz do art. 2 ustawy o VAT). Obowiązek zapłaty VAT występuje, gdy nowe środki transportu, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, które mają zostać wywiezione przez nabywcę bez użycia innego środka transportu (przewozowego):

· nie zostaną wywiezione poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy (zob. art. 42 ust. 8 w zw. z art. 42 ust. 5 pkt 5 ustawy o VAT); w takim przypadku podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT jest nabywca, który miał wywieźć nowe środki transportu poza terytorium kraju,

· przed zarejestrowaniem na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju są przedmiotem dostawy dokonywanej na terytorium kraju przez nabywcę (zob. art. 42 ust. 10 ustawy o VAT); w takim przypadku podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT jest nabywca nowego środka transportu, który rejestruje ten środek transportu na terytorium kraju.

VII. Podatnicy z tytułu dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 [art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 1c-1g]

30

[Nabywcy towarów z załącznika nr 11 do ustawy o VAT] Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami z tytułu dostaw towarów mogą być nabywcy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Załącznik ten wymienia obecnie 58 grup towarów (zob. tabelę 3). Przepis ten - w przeciwieństwie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT - dotyczy również (a w zasadzie przede wszystkim) dostaw towarów dokonywanych przez podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Tabela 3. Towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT

31

[Warunki] Nabywcy towarów z załącznika nr 11 do ustawy o VAT są, co do zasady, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, podatnikami z tytułu ich dostawy, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki. W przypadku części towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT istnieje jednak dodatkowy, piąty warunek (zob. tabelę 4).

Tabela 4. Warunki stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT

Jeżeli warunki te są spełnione, nabywca towarów ma bezwzględny obowiązek rozliczenia podatku. Z obowiązku tego nie zwalnia go błędne rozliczenie podatku od towarów i usług przez dostawcę.

Przykład

W lutym 2019 r. spółka A nabyła od spółki B (obie spółki zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni) odpady z tworzyw sztucznych (należące do towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT). Dostawę tę spółka B udokumentowała zwykłą fakturą zawierającą VAT obliczony według stawki 23% (bez adnotacji "odwrotne obciążenie"). Mimo to spółka A obowiązana jest rozliczyć podatek z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Spełnione są bowiem wszystkie warunki określone przepisami art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

32

[Wymóg działania w charakterze podatnika] Należy przyjąć, że warunkiem stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jest nie tylko, aby dostawca był podatnikiem, ale również, by w związku z dokonaną dostawą, działał w charakterze podatnika. Przepis ten nie ma zastosowania, przykładowo, jeżeli osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą sprzedaje towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT prywatnie (poza prowadzoną działalnością gospodarczą).

33

[Rejestracja VAT nabywcy] Warunek, aby nabywca był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, obowiązuje od 1 lipca 2015 r. Wcześniej wystarczało, aby nabywca był podatnikiem, a więc obowiązani do rozliczania VAT w ramach odwrotnego obciążenia byli również podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT zwolnieni oraz podatnicy niezarejestrowani.

Przykład

Podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego dokonuje czasami zakupów elementów metalowych należących do towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Do końca czerwca 2015 r. podatnik ten był obowiązany do rozliczania VAT z tytułu dokonywania tych zakupów. Od 1 lipca 2015 r. podatnikami z tytułu dostaw, o których mowa, są sprzedawcy.

34

[Nieodpłatne dostawy] Aby wystąpił obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, dostawa towarów musi być dokonana odpłatnie. Do końca 2013 r. wynikało to z treści art. 29 ust. 18a ustawy o VAT, który stanowił, że podstawą opodatkowania dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić. W przypadku nieodpłatnych dostaw towarów podstawa opodatkowania tych dostaw była zatem zerowa, co wyłączało obowiązek rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Tak samo jest obecnie. Podstawą opodatkowania w przypadku nieodpłatnych dostaw towarów jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (zob. art. 29a ust. 2 ustawy o VAT). Natomiast podatnikiem jest w komentowanych przypadkach nabywca towarów. Nie ponosi on kosztów nabycia ani wytworzenia, a więc podstawa opodatkowania nieodpłatnych dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, jest zerowa. Wyłącza to stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

35

[Wartość dostawy] Do większości towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT ma zastosowanie bezwarunkowo. Wyjątek stanowią towary wymienione w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, tj.:

1) procesory,

2) komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU, obejmującym przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe, np. notesy komputerowe, i podobne),

3) telefony komórkowe, w tym smartfony (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU obejmującym telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych),

4) konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (z wyłączeniem części i akcesoriów) - dalej nazywane konsolami do gier.

W przypadku tych towarów procedura odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli - poza spełnieniem podstawowych warunków - łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł (zob. art. 17 ust. 1c ustawy o VAT).

36

[Ocena charakteru transakcji] Z punktu widzenia stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT do dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT istotna jest wartość towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji. Na potrzeby tego pojęcia charakter transakcji podlega obiektywnej ocenie z uwzględnieniem całokształtu występujących w danej sytuacji okoliczności. Za jednolitą gospodarczo transakcję uznawana jest transakcja:

1) obejmująca umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (zob. art. 17 ust. 1d ustawy o VAT),

Przykład

10 stycznia 2019 r. dwaj podatnicy (zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni) zawarli umowę na dostawę laptopów o łącznej wartości 28 000 zł netto. Dostawa laptopów dokonana na podstawie tej umowy została udokumentowana dwoma fakturami, z których pierwsza została wystawiona na kwotę 16 000 zł netto, zaś druga - na kwotę 12 000 zł netto. Mimo to transakcja, o której mowa, stanowi transakcję jednolitą gospodarczo o wartości przekraczającej 20 000 zł netto, a w konsekwencji podatnikiem z tytułu dostawy tych laptopów jest nabywca.

2) obejmująca więcej niż jedną umowę, o której mowa w art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT (zob. art. 17 ust. 1e ustawy o VAT).

Przykład

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że podatnicy, chcąc ominąć przepisy, sporządzili 10 stycznia 2019 r. dwie umowy sprzedaży laptopów (na kwoty, odpowiednio, 16 000 zł netto oraz 12 000 zł netto). Nie wyłączyło to uznania tej transakcji za transakcję jednolitą gospodarczo o wartości przekraczającej 20 000 zł. Dlatego również w tym przypadku podatnikiem z tytułu dostawy tabletów był nabywca.

37

[Obniżenie wartości dostaw po ich dokonaniu] Obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji (zob. art. 17 ust. 1f ustawy o VAT). Jeżeli zatem po dokonaniu dostawy towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, do której opodatkowania w związku z przekroczeniem ustawowego limitu obowiązany jest nabywca, zostaje obniżona wartość transakcji (np. rabat udzielony ex post do wszystkich transakcji, odstąpienie od umowy w części złożonych zamówień) do 20 000 zł lub poniżej 20 000 zł netto, nie dochodzi do zmiany podatnika zobowiązanego do opodatkowania tej dostawy. Pozostaje nim nabywca.

Przykład

15 stycznia 2019 r. podatnik VAT czynny sprzedał innemu podatnikowi VAT czynnemu telefony komórkowe za kwotę 21 500 zł netto. Podatnikiem z tytułu tej dostawy był nabywca. Na początku lutego 2019 r. sprzedawca udzielił nabywcy rabatu w wysokości 10%. W tej sytuacji przyznanie rabatu nie wpłynęło na wartość towarów sprzedanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji. Dlatego podatnikiem z tytułu dostawy telefonów komórkowych pozostał nabywca.

Zasada ta dotyczy jednak wyłącznie opustów i obniżek cen udzielanych po dokonaniu transakcji. Opusty i obniżki cen udzielane do momentu dokonania transakcji pomniejszają wartość towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji. Ich udzielanie może wyłączyć stosowanie odwrotnego obciążenia do danej dostawy. Jak słusznie wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-662/15-4/RM):

MF

(....) jeżeli rabat jest udzielany kontrahentowi (nabywcy) w momencie zwarcia umowy (dokonania transakcji), ale jednocześnie jest to rabat faktyczny i ostateczny, tj. nieuzależniony od jakichkolwiek warunków wymaganych do spełnienia w okresie późniejszym (np. od wpłaty w określonym terminie) to do limitu obrotów na potrzeby określenia wartości transakcji jednolitej gospodarczo należy wliczyć kwoty obrotu obniżone o rabat udzielony w momencie sprzedaży.

Przykład

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że rabat w wysokości 10% przyznany został już w momencie sprzedaży telefonów komórkowych. W takim przypadku przyznanie rabatu wpłynęło na wartość towarów sprzedanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji (tj. zmniejszyło tę wartość do kwoty nieprzekraczającej 20 000 zł netto) i wyłączyło stosowanie odwrotnego obciążenia do dostawy telefonów komórkowych. Podatnikiem z tytułu dostawy tych telefonów był zatem dostawca.

38

[Zmiana podatnika następująca po otrzymaniu całości lub części zapłaty] W przypadku, gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów (zob. art. 17 ust. 1g ustawy o VAT). Przepis ten reguluje sytuację, gdy pomiędzy uiszczeniem całości lub części zapłaty a dostawą zmianie ulega podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku z tego tytułu. Ma to miejsce m.in., gdy zmienia się wstępnie zamówiona wartość towarów w przypadku sprzętu elektronicznego lub zmienia się w międzyczasie status podatkowy nabywcy - ze zwolnionego na podatnika VAT czynnego lub na odwrót. W takiej sytuacji korekta jest rozliczana na bieżąco.

Przykład

18 stycznia 2019 r. podatnik VAT czynny A zamówił u podatnika VAT czynnego B laptopy na łączną kwotę 27 000 zł netto. Na poczet tego zamówienia podatnik A wpłacił zaliczkę w wysokości 5000 zł. Z racji wartości zamówienia podatnikiem z tytułu dostawy laptopów miał być podatnik A, a więc otrzymaną zaliczkę:

1) podatnik B udokumentował fakturą zaliczkową bez VAT i wykazał ją w poz. 31 deklaracji VAT-7(19) za styczeń 2019 r.,

2) podatnik A opodatkował VAT według stawki 23% i wykazał ją wraz z VAT w poz. 34 i 35 deklaracji VAT-7(19) za styczeń 2019 r.

Zamówienie zostało zrealizowane w marcu 2019 r. Przed realizacją podatnik A zrezygnował z nabycia dwóch laptopów i łączna kwota zamówienia spadła do 19 300 zł netto. Spowodowało to, że ostatecznie odpowiednim do rozliczenia podatku z tytułu dostawy laptopów stał się podatnik B. Korekty rozliczeń podatnicy A i B obowiązani byli dokonać w ramach deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r.

39

[Nieuczciwe działania nabywcy] W art. 17 ust. 2a i 2b ustawy o VAT są określone przepisy wyłączające obowiązek rozliczania podatku przez dostawców procesorów, komputerów przenośnych, telefonów komórkowych lub konsoli do gier, jeżeli nieprawidłowe zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia było wynikiem nieuczciwych działań nabywcy. W takich przypadkach - jak stanowi art. 108 ust. 4 ustawy o VAT - do zapłaty podatku jest obowiązany podmiot, który nabył towary.

Ma to miejsce, jeżeli łącznie spełnione są trzy warunki, tj.:

1) dostawca podjął wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od dostawy procesorów, komputerów przenośnych, telefonów komórkowych lub konsoli do gier,

2) błędne uznanie, że podatnikiem jest nabywca, nastąpiło wskutek działania nabywcy, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć,

3) zapłata należności z tytułu dostawy towarów nastąpiła z rachunku płatniczego nabywcy, w tym przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, jeśli umożliwiają one dokonującemu dostawy towarów identyfikację składającego zlecenie płatnicze; komentowane wyłączenie nie ma zatem zastosowania w przypadku transakcji gotówkowych.

VIII. Podatnicy z tytułu nabytych usług [art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h]

40

[Stan prawny obowiązujący do końca 2016 r.] Do końca 2016 r. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami byli jedynie nabywcy usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1201 ze zm.). Było tak, jeżeli:

· świadczącym usługę był podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT,

· nabywcą usługi był podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT,

· sprzedaż podatnika świadczącego usługę nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ustawy o VAT, a więc podatnik ten nie korzystał z tzw. zwolnienia podmiotowego.

41

[Stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2017 r.] Z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT został zmieniony. Przepis ten w obecnym brzmieniu przewiduje stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczenia usług wymienionych w dodanym z dniem 1 stycznia 2017 r. załączniku nr 14 do ustawy o VAT (zob. tabelę 5), jak również określa warunek, aby usługobiorcą był podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (zob. tezę 45).

Wskazany załącznik nr 14 do ustawy o VAT zawiera 48 pozycji, z których pierwsza to usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Zatem świadczenie takich usług nadal jest na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Pozostałe pozycje załącznika nr 14 ustawy o VAT to usługi klasyfikowane na podstawie stosowanego dla celów podatkowych PKWiU z 2008 r. jako roboty budowlane (w grupowaniach 41-43). W załączniku nr 14 do ustawy o VAT wymienione zostały wszystkie takie usługi, a zatem od 1 stycznia 2017 r. wszystkie roboty budowlane zostały objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do robót budowlanych uzależnione jest jednak od dodatkowego warunku, tj. aby usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca (zob. art. 17 ust. 1h ustawy o VAT). W przypadkach, gdy podatnik jest głównym wykonawcą tych usług, mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania. Więcej na temat tego warunku - zob. tezę 46.

Tabela 5. Usługi objęte odwrotnym obciążeniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT

42

[Warunki] Co do zasady, nabywcy usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT są podatnikami z tytułu świadczenia tych usług, jeżeli łącznie są spełnione trzy warunki. W przypadku robót budowlanych obowiązuje jednak dodatkowy, czwarty warunek (zob. tabelę 6).

Tabela 6. Warunki stosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT

43

[Usługi udostępniania pracowników na terenie budowy] Mechanizmem odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, objęte może być świadczenie usług stanowiących roboty budowlane, tj. usług wymienionych w poz. 2-48 dodanego z początkiem 2017 r. załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Są to usługi sklasyfikowane w grupowaniach 41-43 stosowanego dla celów podatkowych PKWiU z 2008 r.

Usługi udostępniania pracowników na terenie budowy do takich usług nie należą. Według PKWiU z 2008 r. są one klasyfikowane w grupowaniu o symbolu 78.30.19.0 (grupowanie to obejmuje pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej nie sklasyfikowanego). Do świadczenia usług udostępniania pracowników na terenie budowy mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.6.2017.1.PC). Czytamy w niej, że:

MF

(...) skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie bowiem jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym świadczona usługa udostępniania pracowników na terenie budowy nie będzie wpisywała się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa (zleceniodawca).

44

[Usługodawca] Warunkiem stosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT jest, aby świadczącym usługę był podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona w ramach tzw. zwolnienia podmiotowego. Mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zatem zastosowania, jeżeli usługa jest świadczona przez podmiot niebędący podatnikiem (np. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w rozumieniu VAT) oraz podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego.

45

[Rejestracja nabywcy jako czynnego podatnika VAT] Do końca 2016 r. warunkiem stosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT nie było, aby usługobiorca był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wystarczyło, że był podatnikiem. Z początkiem 2017 r. się to zmieniło. Obecnie - jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o VAT - warunkiem stosowania odwrotnego obciążenia jest, aby usługobiorcą był podatnik wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przykład

Podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego (i w związku z tym niezarejestrowany jako podatnik VAT) zlecił podwykonawcy (zarejestrowanemu jako czynny podatnik VAT) wykonanie roboty tynkarskiej. Mechanizm odwrotnego obciążenia w takim przypadku nie ma zastosowania. Podwykonawca obowiązany jest rozliczyć VAT na zasadach ogólnych.

46

[Świadczenie usług jako podwykonawca] Warunkiem stosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT do usług stanowiących roboty budowlane jest, aby usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca (zob. art. 17 ust. 1h ustawy o VAT). W przypadkach gdy usługodawca nie działa w charakterze podwykonawcy, mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania. W takiej sytuacji usługodawca rozlicza VAT na zasadach ogólnych.

Z przepisów nie wynika przy tym, jak należy rozumieć działanie w charakterze podwykonawcy. Według mnie, należy uznać, że sytuacja taka ma miejsce, jeżeli efekt usług stanowiących roboty budowlane świadczonych przez usługodawcę, stanowi część lub całość czynności (w szczególności robót budowlanych) wykonywanych przez innego podatnika (usługobiorcę) jako wykonawcę czynności zleconych mu przez podmiot trzeci.

Ministerstwo Finansów w wydanej 17 marca 2017 r. broszurze informacyjnej definiuje podwykonawstwo w następujący sposób:

MF

(...) dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Należy mieć na uwadze, że jeżeli "generalny/główny wykonawca" zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do "generalnego/głównego wykonawcy", niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi.

Przykład

Podatnik A (zarejestrowany jako czynny podatnik VAT) wykonuje roboty malarskie. Wykonanie tych robót zlecił mu podatnik B (również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny).

Scenariusz A: Podatnik B jest deweloperem, który zlecił podatnikowi A roboty tynkarskie w budowanych przez siebie budynkach. W takim przypadku podatnik A nie świadczy robót tynkarskich jako podwykonawca. Efekt tych usług nie stanowi bowiem części ani całości robót budowlanych świadczonych przez innego podatnika. W konsekwencji mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania. Podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług jest podatnik A.

Scenariusz B: Podatnik B jest wykonawcą części robót budowlanych w budynkach budowanych przez podatnika C (będącego deweloperem). W takim przypadku podatnik A świadczy roboty tynkarskie jako podwykonawca. W konsekwencji mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie i podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług jest podatnik B.

Tym innym podatnikiem nie musi być główny wykonawca robót budowlanych. Mechanizm odwrotnego obciążenia może mieć zastosowanie również w przypadku, gdy usługi stanowiące roboty budowlane świadczone są na rzecz podwykonawców przez dalszych podwykonawców. Podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w - stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 9705 - piśmie z 1 marca 2017 r. (sygn. PT10.054.3.2017.TXZ.97E). W piśmie tym czytamy, że:

MF

(...) jeżeli usługa budowlana jest świadczona bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy, np. generalny wykonawca inwestycji świadczy usługi na rzecz inwestora, wówczas takie usługi są świadczone na zasadach ogólnych i mechanizm odwróconego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania. Natomiast przy dalszych "podzleceniach" usług przez generalnego wykonawcę należy przyjąć podejście, zgodnie z którym każdy podatnik świadczący usługi budowlane na rzecz głównego wykonawcy w ramach prowadzonej inwestycji, jest już podwykonawcą i usługi te powinny być opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. Każde zlecenie usług budowlanych kolejnym podatnikom w takim szeregu zleceń będzie również uznane za podwykonawstwo w stosunku do usługi głównej, świadczonej przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora.

Przykład

Podatnik A otrzymał zlecenie wykonania ogrodzenia. Zlecił wykonanie tych prac podatnikowi B, zaś podatnik B podzlecił wykonanie tego ogrodzenia podatnikowi C. W takim przypadku - zakładając, że wszyscy podatnicy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni - mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie nie tylko z tytułu świadczenia usługi wykonania ogrodzenia świadczonej pomiędzy podatnikiem B i A. Podatnikiem z tytułu świadczenia tej usługi jest podatnik A. Odwrotne obciążenie ma zastosowanie również do usługi wykonania ogrodzenia świadczonej pomiędzy podatnikiem C i B. Podatnikiem z tytułu świadczenia tej usługi jest podatnik B.

47

[Odpowiedzialność podwykonawców] Podwykonawcy robót budowlanych nie odpowiadają za nierozliczenie podatku przez nabywców tych usług. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie z 16 sierpnia 2017 r. (sygn. PT8.054.8.2017.TXZ.394E), stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 14330, w którym czytamy, że:

MF

(...) obowiązek rozliczenia VAT w przypadku usług budowlanych rozliczanych zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia przechodzi z dostawcy na nabywcę. W konsekwencji, w sytuacji powstania zaległości podatkowej po stronie nabywcy usług budowlanych (generalnego wykonawcy), obowiązek rozliczenia VAT nie przechodzi na usługodawcę (podwykonawcę), lecz spoczywa cały czas na nabywcy usług budowlanych rozliczanych zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

48

[Nieodpłatne świadczenie usług] Obowiązek rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT ciąży wyłącznie na nabywcach odpłatnie świadczonych usług. Do końca 2013 r. wynikało to z tego, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usług, dla których podatnikiem na podstawie komentowanego przepisu był usługobiorca, była kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić (zob. art. 29 ust. 18a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.). W przypadku usług świadczonych nieodpłatnie podstawa opodatkowania była zatem zerowa, co wyłączało stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Obecnie jest tak samo, gdyż podstawą opodatkowania w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług jest koszt świadczenia usług poniesiony przez podatnika (zob. art. 29a ust. 5 ustawy o VAT). Natomiast podatnikiem jest w komentowanym przypadku usługobiorca, który w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług nie ponosi kosztu świadczenia.

IX. Przedstawiciele podatkowi jako podatnicy [art. 17 ust. 1b]

49

[Przedstawiciele podatkowi jako podatnicy] Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o VAT za podatników uznaje się niektórych przedstawicieli podatkowych, tj. przedstawicieli podatkowych, o których mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o VAT. Chodzi o przedstawicieli podatkowych ustanowionych przez podatników dokonujących na terytorium kraju wyłącznie importu towarów, których:

· miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

· wywóz z terytorium kraju będzie dokonywany przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Przedstawiciele tacy są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim działają w imieniu własnym na rzecz tych podmiotów, a więc w zakresie importu towarów dokonywanego przez te podmioty.