Komentarz do ustawy o CIT 2023 - Art. 11c

I. Zasada ceny rynkowej [art. 11c ust. 1]

[Zasada ceny rynkowej – art. 11c ust. 1] Przepis określa warunki, na jakich powinny być zawierane transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. I tak, ustawodawca wymaga od podatników, by warunki te nie odbiegały od warunków, jakie zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Podmioty powiązane powinny stosować ceny rynkowe od momentu zawarcia transakcji kontrolowanej. Transakcje powinny zatem przebiegać na zasadach rynkowych. Odniesienie do cen rynkowych nadal stwarza problemy przy analizowaniu cen w transakcjach o charakterze niepowtarzalnym lub unikatowym, ponieważ brak jest tu „wzorca rynkowego”. Literalne odczytanie przepisu pozwala stwierdzić, że brak możliwości identyfikacji na rynku operacji „analogicznych” nie daje organom podatkowym uprawnienia do weryfikacji ceny transferowej.

II. Określenie dochodu przez organy podatkowe [art. 11c ust. 2 i 3]

[Badanie warunków transakcji kontrolowanej – art. 11c ust. 2 i 3] W przypadku stwierdzenia, że w wyniku istniejących powiązań warunki pomiędzy podmiotami powiązanymi różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów (czyli również ponosi stratę) albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – organ podatkowy ma prawo określić dochody albo wysokość straty podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Organy podatkowe dokonują analizy warunków w transakcji kontrolowanej na podstawie:

• faktycznych okoliczności zawarcia i realizacji transakcji,

l faktycznego zachowania stron transakcji.

Analiza warunków transakcji może prowadzić fiskusa do wniosku, że dana transakcja nie zostałaby zawarta w takim kształcie przez podmioty niezależne, co narusza zasadę ceny rynkowej. Trzeba jednak zauważyć, że organ weryfikujący nie może stosować dowolnych metod weryfikacji ceny transferowej. Przykładowo samo ustalenie, że cena jest wyższa lub niższa od cen zidentyfikowanych na rynku nie może być jedyną i wystarczającą przesłanką zanegowania weryfikowanej ceny. Analiza musi objąć całokształt „cech” danej transakcji, np. atrakcyjność produktu na danym etapie jego życia ekonomicznego, specyficzne funkcje stron, cechy danego rynku lokalnego. W szczególności organ podatkowy jest zobowiązany do stosowania metod określania cen transferowych wskazanych w art. 11d.

III. Określenie dochodu przez organy podatkowe [art. 11c ust. 4, 5 i 6]

[Odmowa uznania skutków podatkowych transakcji kontrolowanej – art. 11c ust. 4] Przepis określa uprawnienia organu podatkowego w przypadku uznania, że w określonych warunkach dana transakcja między podmiotami niepowiązanymi:

1) nie zostałaby zawarta (ang. non-recognition) lub

2) zostałaby zawarta inna (ang. recharacterization).

W takich przypadkach organ podatkowy określa dochód lub stratę podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej albo – gdy jest to uzasadnione – określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej (rozpoznanej na podstawie badania rzeczywistych okoliczności transakcji oraz zachowania jej stron). Regulacja ta umożliwia właściwe rozpoznanie przez organ podatkowy rzeczywistej transakcji kontrolowanej (nawet jeśli odbiega ona od transakcji wskazywanej przez podatnika) oraz ewentualne zastąpienie przez organ podatkowy na potrzeby szacowania dochodu lub straty transakcji kontrolowanej inną transakcją (transakcją właściwą) lub całkowite pominięcie efektów podatkowych transakcji kontrolowanej.

Tym samym ustawodawca pozwala na nieuwzględnienie skutków podatkowych transakcji kontrolowanej, jeśli organ podatkowy stwierdzi, że racjonalnie działające podmioty niepowiązane nie zawarłyby takiej transakcji w ogóle. W takim wypadku fiskus sam ocenia skutki podatkowe transakcji.

Komentowane rozwiązania umożliwiają zastosowanie, w uzasadnionych przypadkach, innych niż wymienione w ustawie metod, w tym technik wyceny, do określania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podatnika z transakcji kontrolowanych, co umożliwia organom podatkowym efektywniejszą weryfikację zgodności warunków pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami rynkowymi. Doprecyzowanie i potwierdzenie możliwości stosowania opisanych wyżej instrumentów ma istotne znaczenie z punktu widzenia uszczelnienia systemu podatkowego z uwagi na fakt, że pomiędzy podmiotami powiązanymi może dochodzić do zawierania takich transakcji, których podmioty niepowiązane nie zawarłyby na takich warunkach, na jakich zawarły ją podmioty powiązane, lub nie zawarłyby takiej transakcji w ogóle.

[Niewystarczające przesłanki do weryfikacji cen transferowych przez organy podatkowe – art. 11c ust. 5] W przepisie ustawodawca wskazał dwa kryteria, które nie mogą być wyłączną podstawą zastosowania art. 11c ust. 4. Są to:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

Rozwiązanie to jest korzystne dla podatników. Utrudnia fiskusowi automatyczne stosowanie niekorzystnego dla podatnika przepisu art. 11c ust. 4 tylko dlatego, że ma on trudności w prawidłowym określeniu ceny transferowej.

[Okres obowiązywania porozumienia w sprawie cen transferowych – art. 11c ust. 6] Porozumienia w sprawie cen transferowych to uznanie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek podatnika, porównywalności istotnych warunków ustalonych pomiędzy tym podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz potwierdzenie prawidłowości wyboru metody ustalania cen transakcyjnych. Takie porozumienie może być zawarte albo w formie uprzedniego porozumienia cenowego, albo porozumienia inwestycyjnego na mocy art. 20zs § 1 ord.pod., albo porozumienia podatkowego wskazanego w art. 20zb pkt 2 ord.pod.

Porozumienie inwestycyjne ma chronić inwestora przed zakwestionowaniem przez organy podatkowe rozpoznanych konsekwencji podatkowych wynikających z podjętej przez niego inwestycji.

Porozumienie podatkowe, wskazane w art. 20zb ord.pod., w zakresie, w jakim obejmuje kwestię ustalania cen transferowych, wyłącza prawo organu podatkowego do określenia zobowiązania podatkowego (wysokości straty) podatnika.

W przypadku podatników zawierających takie porozumienia fiskus traci możliwość szacowania dochodu lub straty z ich udziałem. Wynika to z faktu, że organ podatkowy (Szef Krajowej Administracji Skarbowej) zbadał już tę transakcję i potwierdził jej prawidłowość.