Komentarz do ustawy o CIT 2024 - Art. 18f
I. Uwagi ogólne
[Cele regulacji] Artykuł 18f reguluje tzw. ulgę na złe długi. Jest to już druga instytucja o tej nazwie, po regulacji art. 89a–89b ustawy o VAT i nieprzypadkowo regulacje te są bardzo podobne do siebie, ponieważ komentowany przepis, z nielicznymi różnicami, oparty jest na regulacji VAT.
Celem ulgi, jak wyjaśnił ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy ją wprowadzającej, miała być:
● likwidacja opóźnień w płatnościach (zjawisko przeterminowanych należności dotyka około 80% firm w Polsce),
● wsparcie podmiotów, których kontrahenci mają opóźnienie w płatnościach poprzez wprowadzenie możliwości skorzystania z prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania/zwiększenia straty przez wierzyciela,
● zachęcenie niesumiennych kontrahentów do regulowania swoich zobowiązań zgodnie z ustalonymi terminami płatności poprzez nałożenie obowiązków na dłużników do zwiększenia podstawy opodatkowania/zmniejszenia straty o wartość złego długu.
II. Mechanizm działania ulgi [art. 18f ust. 1, 1a, 2, 4, 9, 11 i 15]
[Mechanizm działania] Wierzyciel może zmniejszyć podstawę opodatkowania o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
W przypadku straty z działalności gospodarczej może on zwiększyć kwotę straty o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
Dłużnik ma obowiązek zwiększyć podstawę opodatkowania o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
W przypadku straty z działalności gospodarczej dłużnik ma obowiązek zmniejszyć kwotę straty o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania, które nie zostało uregulowane, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
Dłużnik ma nieuregulowane zobowiązania (upłynęło ponad 90 dni od terminu płatności), jednak związane z nimi koszty nie zostały przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dłużnicy są obowiązani podatkowo rozliczać (zwiększyć podstawę opodatkowania lub zmniejszyć stratę podatkową) tylko o kwoty nieuregulowanych świadczeń pieniężnych, które zaliczyli do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Dłużnik nie musi zwiększać podstawy opodatkowania, ponieważ nie zaliczył kwoty wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Byłoby to konieczne tylko w przypadku kwot nieuregulowanych świadczeń pieniężnych, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dłużnika.
Spółka B świadczy usługi budowlane. Z niektórych faktur sprzedażowych są wstrzymane części kwot, na poczet kaucji, wynikających z umowy.
Wstrzymanie części płatności na poczet kaucji gwarancyjnej należy uznać za wypłacone wynagrodzenie, więc brak jest zastosowania tutaj ulgi na złe długi. Ulga na złe długi w podatku dochodowym polega na korekcie podstawy opodatkowania o niezapłacone terminowo wynagrodzenie za towary czy usługi. W omawianym przykładzie naruszenie terminu zapłaty nie występuje.
[Podstawa opodatkowania] Co istotne, odliczenie dotyczy podstawy opodatkowania wyliczonej zgodnie z art. 18 lub 24d ust. 3 ustawy o CIT. Ulga na złe długi może być zastosowana dopiero po uprzednim odliczeniu ulg wynikających z art. 18d art. 18db, art. 18ea–18ef i art. 38eb, czyli po wcześniejszym odliczeniu:
● ulgi na działalność badawczo-rozwojową,
● ulgi na innowacyjnych pracowników,
● ulgi na prototyp,
● ulgi na terminale płatnicze,
● ulgi na robotyzację.
Dopiero po ich odliczeniu podatnik może odliczyć kwotę ulgi z art. 18f, przy czym odliczenia tejże ulgi może dokonać tylko w ograniczonej wysokości, do wysokości kwoty podstawy opodatkowania. Nieodliczoną kwotę ulgi podatnik może odliczyć w ciągu kolejnych trzech lat podatkowych, przy zachowaniu wyżej wskazanej zasady.
[Dochody opodatkowane różnymi stawkami – art. 18f ust. 1a] Jeżeli podatnik osiąga dochody, które są opodatkowane według różnych stawek podatkowych, to odpowiednio zwiększeń i zmniejszeń przychodów czy kosztów dokonuje się w odpowiedniej proporcji od każdej podstawy opodatkowania. Przy czym celem wykonania takiej korekty wylicza się proporcję jako stosunek, w jakim w roku podatkowym pozostają dochody opodatkowane różnymi stawkami w ogólnej kwocie dochodów.
Jeżeli natomiast podatnik w danym roku ma stratę podatkową, to zwiększeniu bądź zmniejszeniu podlega strata pochodząca ze źródła, z którą związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom.
[Zaliczenie do kosztów lub przychodów] Aby ulga na złe długi miała zastosowanie, przynajmniej jedna ze stron transakcji powinna z jej tytułu wykazywać przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów.
[Okres 90 dni] Okres 90 dni liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze, rachunku lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania, przy czym bierzemy pod uwagę ostatni termin (najpóźniejszy).
Jeżeli termin zapłaty został określony na fakturze (rachunku) lub w umowie z naruszeniem przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, przyjmuje się termin wynikający z tejże ustawy.
W przypadku płatności ratalnych – dopóki nie dojdzie do opóźnień w spłacie poszczególnych rat – art. 18f ustawy o CIT nie ma zastosowania. Prawo lub obowiązek korekty podstawy opodatkowana powstanie dopiero po upływie 90 dni od upływu terminu płatności danej raty – takie stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji z 12 września 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.446.2022.1.MK).
III. Termin odliczenia [art. 18f ust. 3]
[Termin rozliczenia strat] Strata wynikająca z zastosowania ulgi może być rozliczona tylko w ciągu kolejnych trzech lat podatkowych – nie dłużej jednak niż przez okres trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia. Jeżeli w międzyczasie wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odliczenie nie jest już możliwe.
IV. Uregulowanie wierzytelności lub zobowiązania [art. 18f ust. 5–8 i 17]
[Przesłanki i zasady] Zmniejszenia albo zwiększenia podstawy opodatkowania dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność bądź odpowiednio zobowiązanie nie zostały uregulowane lub zbyte, w całości lub w części.
[Uregulowanie należności] Istotą przyjętego przez ustawodawcę zwrotu „uregulowanie” jest uiszczenie zobowiązania wobec wierzyciela, które – co do zasady – następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony. Opierając się na wykładni językowej, należy przyjąć szeroką wykładnię terminu „uregulowanie”, jako pojęcia obejmującego wszelkie typy rozliczeń pomiędzy stronami stosunku prawnego skutkujące efektywnym spełnieniem świadczenia i wygaśnięciem zobowiązania (w formie zapłaty gotówką, polecenia przelewu, polecenia zapłaty, przy zastosowaniu akredytywy, gwarancji, kompensaty). Przepisy art. 18f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują na konieczność uregulowania, nie zaś na obowiązek zapłaty zobowiązania przez dłużnika.
Ciekawe rozstrzygnięcie zostało wydane w odniesieniu do cesji wierzytelności w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.131.2020.4.AR), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:
1) W omawianej sprawie cesja zwrotna przeterminowanej wierzytelności z faktora na spółkę (na wniosek spółki) w celu windykacji klienta, zgodnie z postanowieniami umowy faktoringu, powoduje powrót do stanu wyjściowego, tj. sprzed zawartej umowy z faktorem i tym samym ww. wierzytelność znowu należy do spółki. Zatem w przypadku cesji wierzytelności z zastosowaniem instytucji cesji zwrotnej nie dochodzi do uregulowania czy zbycia wierzytelności, ponieważ nie zostaje przeniesiona własność wierzytelności, a co za tym idzie spełnione są warunki wynikające z art. 18f ust. 1 u.p.d.o.p. [ustawy o CIT]. Wobec powyższego, skoro opisane we wniosku wierzytelności wynikają z transakcji handlowych zawieranych przez spółkę z kontrahentami niebędącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., to przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w przepisie art. 18f ust. 10 u.p.d.o.p. spółka ma prawo do zastosowania korekty wysokości podstawy opodatkowania oraz strat w związku z nieuregulowaniem wierzytelności.
2) Skoro cesja wierzytelności na faktora, a następnie cesja zwrotna nie stanowi dla spółki zbycia wierzytelności, które uniemożliwia zastosowanie korekty wysokości podstawy opodatkowania oraz strat w związku z nieuregulowaniem wierzytelności, to termin 90-dniowy, po upływie którego spółka ma prawo do skorzystania z ww. korekty wysokości podstawy opodatkowania oraz strat, powinien być liczony od terminu płatności wynikającego z wystawionej przez spółkę faktury na rzecz kontrahenta.
3) Kosztem uzyskania przychodów może być wyłącznie strata z tytułu odpłatnego zbycia nieprzedawnionej wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny. W związku z powyższym, spółka co do zasady ma prawo do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu straty z odpłatnego zbycia wierzytelności do wysokości odpowiadającej kwocie, która uprzednio została zaliczona jako przychód należny. Zauważyć jednak należy, że w sytuacji dokonania cesji zwrotnej zbytej uprzednio wierzytelności spółka zobowiązana będzie do dokonania stosownej korekty zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności.
[Korekta rozliczenia] Uregulowanie lub zbycie wierzytelności powoduje obowiązek korekty odliczenia:
● w zeznaniu podatkowym dotyczącym roku, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta,
● o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych.
O ile w danym roku wystąpiła strata, korekta odliczenia powoduje zmniejszenie straty bądź zwiększenie podstawy opodatkowania. Przy tym tak powstały dodatni wynik podatkowy może być rozliczony ze stratami podatkowymi podatnika, powstałymi w latach poprzednich (zob. interpretację Dyrektora KIS z 24 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.365.2022.1.AK).
Analogiczne zasady obowiązują w przypadku uregulowania zobowiązania – następuje korekta rozliczenia w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym zobowiązanie zostało uregulowane. Przy czym, jeśli wartość zmniejszenia podstawy opodatkowania jest wyższa od tej podstawy, to zmniejszenia podstawy opodatkowania o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia.
V. Warunki stosowania ulgi [art. 18f ust. 10 i 18]
[Warunki stosowania ulgi] Ulgę można zastosować, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
● dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji – na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego,
● od daty wystawienia faktury, rachunku lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura, rachunek lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę, rachunek, jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności,
● transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski.
W sytuacji podatnika, który jest objęty postępowaniem restrukturyzacyjnym, mogą się pojawić wątpliwości odnośnie do liczenia upływu 90-dniowego terminu płatności, a w szczególności czy zawarcie układu powoduje bieg terminu płatności na nowo. Wypowiedział się w tej kwestii Dyrektor KIS w interpretacji z 12 stycznia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.294.2021.3.AK):
Ustawodawca nie przewiduje w przepisach art. 18f ustawy o CIT „zawieszenia” biegu 90-dniowego terminu określonego w ust. 11. Nie wymaga także, aby po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego podatnik „na nowo” liczył ten termin, począwszy od terminu dla uregulowania zobowiązania (rat układowych) przyjętego w zatwierdzonym układzie. W przepisach mowa jest tylko o terminie 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
W związku z tym do Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania przepisy art. 18f ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, co oznacza, że nie będzie on zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania (zmniejszenia straty) za rok 2021 r.
[Podmioty powiązane] Ulga nie ma zastosowania wobec transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, gdyż problem z zaleganiem z zapłatą między tymi podmiotami nie występuje, co jest zasadniczą różnicą z ulgą w VAT, gdzie tego typu obwarowania nie ma.
VI. Zakaz odliczenia w koszty [art. 18f ust. 12 i 13]
Wierzytelności odliczone od podstawy opodatkowania lub zwiększające kwotę straty nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
[Ulga na złe długi a koszty podatkowe] Wierzytelności nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania ani nie zwiększają straty, jeżeli zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów ustawy, w tym poprzez rezerwy lub odpisy.
Nieściągalne wierzytelności lub odpisy aktualizujące mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i teoretycznie pełnią one tę samą funkcję jak omawiana ulga. O ile jednak podstawowym warunkiem pozytywnym zastosowania ulgi na złe długi jest upływ terminu płatności, o tyle w przypadku omawianych kosztów uzyskania przychodu sposoby ich udokumentowania powodują, że możliwość skorzystania z tych instytucji jest dużo trudniejsza i znacząco odsuwa się w czasie (por. komentarz do art. 16).
Skorzystanie z możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieściągalnych wierzytelności lub odpisów aktualizujących jest znacznie trudniejsze w porównaniu do ulgi na złe długi. Przepisy te jednak nie zostały uchylone, choćby z tego względu, że dają one szansę podatkowego rozliczenia niezapłaconych wierzytelności, gdy z uwagi na warunki negatywne czy też upływ terminu nie można skorzystać z ulgi na złe długi.
VII. Zmiana formy opodatkowania [art. 18f ust. 14]
[Termin odliczenia] Jeżeli obowiązek bądź uprawnienie do skorzystania z ulgi na złe długi powstaje po zmianie formy opodatkowania, zmniejszenia albo zwiększenia podstawy opodatkowania albo straty dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.
VIII. Obowiązek informacyjny [art. 18f ust. 19 – uchylony]
[Wykaz wierzytelności lub zobowiązań] Do końca 2022 r. obowiązywał ustęp 19, zgodnie z którym podatnicy, którzy stosują ulgę na złe długi bądź też dokonują korekt w związku z rozliczaniem ulgi, mieli obowiązek odpowiedniego wykazania w zeznaniu podatkowym wierzytelności lub zobowiązań, z którymi są związane te zwiększenia bądź też zmniejszenia.
Przedmiotowy przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2023 r. Oznacza to, że podatnicy korzystający z przedmiotowej ulgi zostali zwolnieni z obowiązku administracyjnego polegającego na konieczności wykazania w odpowiednim załączniku do zeznania rocznego listy wierzytelności czy też zobowiązań, które wpłynęły na wysokość korekty podstawy opodatkowania.
POTRZEBUJESZ POMOCY?