ZAŁĄCZNIK

MIĘDZYNARODOWE STANDARDY RACHUNKOWOŚCI [2]

MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych

MSR 2 Zapasy

MSR 7 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych

MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

MSR 10 Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego

MSR 12 Podatek dochodowy

MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe

MSR 19 Świadczenia pracownicze

MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej

MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych

MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego

MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych

MSR 26 Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych

MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe

MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach

MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji

MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja

MSR 33 Zysk na akcję

MSR 34 Śródroczna sprawozdawczość finansowa

MSR 36 Utrata wartości aktywów

MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe

MSR 38 Wartości niematerialne

MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena

MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne

MSR 41 Rolnictwo

MSSF 1 Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy

MSSF 2 Płatności w formie akcji

MSSF 3 Połączenia jednostek

MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana

MSSF 6 Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych

MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji

MSSF 8 Segmenty operacyjne

MSSF 9 Instrumenty finansowe

MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe

MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne

MSSF 12 Ujawnianie informacji na temat udziałów w innych jednostkach

MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej

MSSF 15 Przychody z umów z klientami

MSSF 16 Leasing

MSSF 17 Umowy ubezpieczenia

KIMSF 1 Zmiany istniejących zobowiązań z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowiązań o podobnym charakterze

KIMSF 2 Udziały członkowskie w spółdzielniach i podobne instrumenty

KIMSF 5 Prawa do udziałów wynikające z uczestnictwa w funduszach likwidacyjnych, rekultywacyjnych oraz funduszach na naprawę środowiska

KIMSF 6 Zobowiązania wynikające z uczestnictwa w specyficznym rynku – zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny

KIMSF 7 Zastosowanie metody przekształcenia w ramach MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji

KIMSF 10 Śródroczna sprawozdawczość finansowa a utrata wartości

KIMSF 12 Umowy na usługi koncesjonowane

KIMSF 14 MSR 19 – Limit wyceny aktywów z tytułu określonych świadczeń, minimalne wymogi finansowania oraz ich wzajemne zależności

KIMSF 16 Zabezpieczenia inwestycji netto w jednostce działającej za granicą

KIMSF 17 Przekazanie aktywów niegotówkowych właścicielom

KIMSF 19 Regulowanie zobowiązań finansowych przy pomocy instrumentów kapitałowych

KIMSF 20 Koszty usuwania nadkładu na etapie produkcji w kopalniach odkrywkowych

KIMSF 21 Opłaty

KIMSF 22 Transakcje w walucie obcej oraz wynagrodzenie wypłacane lub otrzymywane z góry

KIMSF 23 Niepewność co do traktowania podatkowego dochodu

SKI-7 Wprowadzenie waluty euro

SKI-10 Pomoc rządowa – brak konkretnego powiązania z działalnością operacyjną

SKI-25 Podatek dochodowy – zmiana statusu podatkowego jednostki lub jej akcjonariuszy/ udziałowców

SKI-29 Umowy na usługi koncesjonowane: ujawnianie informacji

SKI-32 Wartości niematerialne – koszt strony internetowej

Powielanie dozwolone w obrębie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Wszystkie istniejące prawa są zastrzeżone poza EOG, z wyjątkiem prawa do powielania na użytek własny lub w innych uczciwych celach. Więcej informacji można uzyskać na stronie RMSR www.iasb.org

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 1

Prezentacja sprawozdań finansowych

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest uregulowanie podstaw prezentacji sprawozdań finansowych o ogólnym przeznaczeniu, aby zapewnić porównywalność danych zawartych w sprawozdaniach finansowych jednostki z jej sprawozdaniami finansowymi z poprzednich okresów oraz ze sprawozdaniami finansowymi innych jednostek. Niniejszy standard podaje ogólne wymagania dotyczące prezentacji sprawozdań finansowych, wytyczne dotyczące ich struktury i minimalne wymogi odnoszące się do ich zawartości.

ZAKRES

2 Jednostka stosuje niniejszy standard przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych o ogólnym przeznaczeniu zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF).

3 Inne MSSF ustalają wymogi dotyczące ujmowania, wyceny i ujawniania informacji o określonych transakcjach oraz innego rodzaju zdarzeniach.

4 Niniejszy standard nie ma zastosowania do struktury i treści skróconych śródrocznych sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z MSR 34 Śródroczna sprawozdawczość finansowa. Jednakże pkt 15–35 mają zastosowanie do tych sprawozdań finansowych. Niniejszy standard stosuje się jednakowo w odniesieniu do wszystkich jednostek, w tym do jednostek zarówno prezentujących skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, jak i tych prezentujących odrębne sprawozdania finansowe zgodnie z MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe.

5 W niniejszym standardzie przyjęto terminologię odpowiednią dla jednostek komercyjnych, z uwzględnieniem jednostek sektora państwowego prowadzących działalność gospodarczą. Jeżeli niniejszy standard zastosują jednostki niekomercyjne w sektorze prywatnym lub w sektorze państwowym, mogą być zmuszone do korygowania opisu poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego lub samego sprawozdania finansowego.

6 Podobnie jednostki, które nie posiadają kapitału własnego w rozumieniu MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja (np. niektóre fundusze powiernicze) i jednostki, których kapitał podstawowy nie jest kapitałem własnym (np. niektóre spółdzielnie) mogą być zmuszone dostosować sposób prezentacji w sprawozdaniu finansowym udziałów członkowskich lub jednostek posiadanych przez uczestników funduszu.

DEFINICJE

7 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Termin Zasady (polityka) rachunkowości zdefiniowano w pkt 5 MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów i termin ten jest stosowany w niniejszym standardzie w tym samym znaczeniu.

Sprawozdanie finansowe ogólnego przeznaczenia (określane jako „sprawozdanie finansowe”) to sprawozdanie, które ma za zadanie spełnienie potrzeb użytkowników, którzy nie mają możliwości wymagania od jednostki sporządzania raportów dostosowanych do ich szczególnych potrzeb informacyjnych.

Niewykonalne w praktyce – zastosowanie się do wymogu jest niewykonalne w praktyce, gdy jednostka nie może go spełnić, mimo podjęcia wszelkich racjonalnych wysiłków, aby to uczynić.

Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) – standardy i interpretacje wydane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR). Składają się one z:

a) Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej;

b) Międzynarodowych Standardów Rachunkowości;

c) interpretacji KIMSF; oraz

d) interpretacji SKI (¹).

Istotne:

Informacje są istotne, jeżeli w racjonalny sposób można oczekiwać, że ich pominięcie, zniekształcenie lub ich nieprzejrzystość może wpływać na decyzje głównych użytkowników sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia podejmowane na podstawie takiego sprawozdania, zawierającego informacje finansowe dotyczące konkretnej jednostki sprawozdawczej.

Istotność uzależniona jest od charakteru lub wielkości informacji bądź od obu tych czynników. Jednostka ocenia, czy informacje, same w sobie lub w połączeniu z innymi informacjami, są istotne w kontekście całości sprawozdania finansowego.

Informacje są nieprzejrzyste, jeżeli są przekazywane w sposób, który dla głównych użytkowników sprawozdań finansowych ma podobne skutki jak pominięcie lub zniekształcenie tych informacji. Poniżej przedstawiono przykłady sytuacji, które mogą prowadzić do nieprzejrzystości istotnych informacji:

a) informacje dotyczące istotnej pozycji, transakcji lub innego istotnego zdarzenia są ujawniane w sprawozdaniu finansowym, ale użyty język jest niejednoznaczny lub niejasny;

b) informacje dotyczące istotnej pozycji, transakcji lub innego istotnego zdarzenia są rozrzucone po sprawozdaniu finansowym;

c) niepodobne pozycje, transakcje lub inne zdarzenia są niewłaściwie zagregowane;

d) podobne pozycje, transakcje lub inne zdarzenia są niewłaściwie zagregowane; oraz

e) zrozumiałość sprawozdania finansowego jest ograniczona w wyniku tego, że informacje nieistotne przesłaniają informacje istotne w takim stopniu, że główny użytkownik nie jest w stanie ustalić, które informacje są istotne.

Ocena, czy można w racjonalny sposób oczekiwać, że informacje mogą wpływać na decyzje głównych użytkowników sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia konkretnej jednostki sprawozdawczej, wymaga od jednostki uwzględnienia charakteru tych użytkowników przy jednoczesnym uwzględnieniu sytuacji jednostki.

Wielu obecnych i potencjalnych inwestorów, pożyczkodawców i innych wierzycieli nie może wymagać od jednostek sprawozdawczych przekazywania im bezpośrednio informacji i w przypadku wielu informacji, których potrzebują, muszą oni opierać się na sprawozdaniach finansowych ogólnego przeznaczenia. W związku z tym są oni głównymi użytkownikami, do których kierowane są sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia. Sprawozdania finansowe są sporządzane dla użytkowników, którzy mają dostateczną wiedzę z zakresu biznesu i działalności gospodarczej i którzy dokonują starannego przeglądu i starannej analizy informacji. Niekiedy również nawet dobrze poinformowani i staranni użytkownicy mogą potrzebować pomocy doradcy w celu zrozumienia informacji na temat złożonych zjawisk gospodarczych.

Informacja dodatkowa – zawiera informacje uzupełniające do danych zaprezentowanych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów, sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym oraz sprawozdaniu z przepływów pieniężnych. Informacja dodatkowa zawiera opis lub rozbicie pozycji zaprezentowanych w powyższych sprawozdaniach oraz informacje na temat pozycji, które nie kwalifikują się do ujęcia w powyższych sprawozdaniach.

Inne całkowite dochody obejmują pozycje przychodów i kosztów (w tym korekty wynikające z przeklasyfikowania), które nie zostały ujęte w zysku lub stracie zgodnie z tym, czego wymagają lub na co zezwalają inne MSSF.

Składniki innych całkowitych dochodów obejmują:

a) zmiany w nadwyżce z przeszacowania (zob. MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe oraz MSR 38 Wartości niematerialne);

b) aktualizacja wyceny programów określonych świadczeń (zob. MSR 19 Świadczenia pracownicze);

c) zyski i straty wynikające z przeliczenia pozycji sprawozdania finansowego jednostki działającej za granicą (zob. MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych);

d) zyski i straty z tytułu inwestycji w instrumenty kapitałowe wyznaczone jako wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 5.7.5 MSSF 9 Instrumenty finansowe;

da) zyski i straty z tytułu aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 4.1.2A MSSF 9;

e) efektywną część zysków i strat z tytułu instrumentów zabezpieczających w zabezpieczaniu przepływów pieniężnych oraz zyski i straty z tytułu instrumentów zabezpieczających, które zabezpieczają inwestycje w instrumenty kapitałowe wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody zgodnie z pkt 5.7.5 MSSF 9 (zob. rozdział 6 MSSF 9);

f) dla określonych zobowiązań wyznaczonych jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, kwotę zmiany wartości godziwej, którą można przypisać zmianom ryzyka kredytowego zobowiązania (zob. pkt 5.7.7 MSSF 9);

g) zmiany wielkości wartości czasowej opcji w przypadku oddzielenia wartości wewnętrznej oraz wartości czasowej opcji i wyznaczania jako instrumentu zabezpieczającego wyłącznie zmian wartości wewnętrznej (zob. rozdział 6 MSSF 9);

h) zmiany wartości elementów terminowych (forward) kontraktów forward w przypadku oddzielenia elementu terminowego (forward) oraz elementu bieżącego (spot) kontraktu forward i wyznaczenia jako instrumentu zabezpieczającego wyłącznie zmian wartości elementu bieżącego (spot), jak również zmiany wartości walutowego spreadu bazowego instrumentu finansowego, jeżeli jest on wyłączany z wyznaczenia tego instrumentu finansowego jako instrumentu zabezpieczającego (zob. rozdział 6 MSSF 9);

i) przychody i koszty finansowe z tytułu ubezpieczenia wynikające z wystawionych umów objętych zakresem MSSF 17 Umowy ubezpieczenia, które wyłączono z zysku lub straty, jeżeli łączne przychody lub koszty finansowe z tytułu ubezpieczenia podzielono w celu uwzględniania w zysku lub stracie kwoty określonej przez systematyczne przypisanie, z zastosowaniem pkt 88 lit. b) MSSF 17, lub przez kwotę eliminującą niedopasowanie księgowe z przychodami lub kosztami finansowymi z tytułu ubezpieczenia wynikającymi z pozycji bazowych, z zastosowaniem pkt 89 lit. b) MSSF 17; oraz

j) przychody i koszty finansowe wynikające z umów reasekuracji biernej wyłączonych z zysku lub straty, jeżeli łączne przychody lub koszty finansowe z reasekuracji podzielono w celu uwzględnienia w zysku lub stracie kwoty określonej przez systematyczne przypisanie, z zastosowaniem pkt 88 lit. b) MSSF 17.

Właściciele są posiadaczami instrumentów zaklasyfikowanych jako kapitał własny.

Zysk lub strata jest łączną kwotą wynikającą z odjęcia kosztów od przychodów, z wyłączeniem składników innych całkowitych dochodów.

Korekty wynikające z przeklasyfikowania są to kwoty przeniesione do zysku lub straty w bieżącym okresie, które były ujęte w innych całkowitych dochodach w bieżącym lub w poprzednich okresach.

Całkowite dochody ogółem to zmiana w kapitale własnym, która nastąpiła w ciągu okresu na skutek transakcji oraz innych zdarzeń, inna niż zmiany wynikające z transakcji dokonywanych z właścicielami występującymi w charakterze udziałowców.

Całkowite dochody ogółem obejmują wszystkie składniki „zysków lub strat” oraz „innych całkowitych dochodów”.

8 Chociaż w niniejszym standardzie stosuje się terminy „inne całkowite dochody”, „zysk lub strata” oraz „całkowite dochody ogółem” jednostka może posługiwać się innymi terminami w celu opisania łącznych kwot, o ile znaczenie stosowanych przez nią terminów jest zrozumiałe. Na przykład jednostka może stosować termin „zysk netto” na określenie zysku lub straty.

8A Poniższe terminy są opisane w MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja i stosowane w niniejszym standardzie w znaczeniu określonym w MSR 32:

a) instrument finansowy z opcją sprzedaży zakwalifikowany jako instrument kapitałowy (opisany w pkt 16A i 16B MSR 32)

b) instrument, który nakłada na jednostkę obowiązek przekazania drugiej stronie proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki tylko w przypadku likwidacji i jest kwalifikowany jako instrument kapitałowy (opisany w pkt 16C i 16D MSR 32).

SPRAWOZDANIE FINANSOWE

Cel sprawozdania finansowego

9 Sprawozdanie finansowe stanowi uporządkowane przedstawienie sytuacji finansowej i wyników finansowych jednostki. Celem sprawozdania finansowego jest dostarczanie informacji na temat sytuacji finansowej, wyników finansowych i przepływów pieniężnych jednostki, które są użyteczne dla szerokiego kręgu użytkowników przy podejmowaniu przez nich decyzji gospodarczych. Ponadto sprawozdanie finansowe przedstawia także rezultaty staranności w zarządzaniu przez kierownictwo powierzonymi mu zasobami. Aby zrealizować ten cel, sprawozdanie finansowe dostarcza informacji o:

a) aktywach;

b) zobowiązaniach;

c) kapitale własnym;

d) przychodach i kosztach, w tym zyskach i stratach;

e) wkładach dokonanych przez właścicieli i wypłatach na rzecz właścicieli występujących w charakterze udziałowców; oraz

f) przepływach pieniężnych.

Informacja taka, wraz z innymi danymi zawartymi w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, pomaga użytkownikom sprawozdań finansowych w przewidywaniu przyszłych przepływów pieniężnych jednostki, a w szczególności ich terminów oraz stopnia pewności.

Pełne sprawozdanie finansowe

10 Pełne sprawozdania finansowe składają się z:

a) sprawozdania z sytuacji finansowej na koniec okresu;

b) sprawozdania z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów za dany okres;

c) sprawozdania ze zmian w kapitale własnym za dany okres;

d) sprawozdania z przepływów pieniężnych za dany okres;

e) informacji dodatkowej zawierającej istotne informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające;

ea) informacji porównawczych w odniesieniu do poprzedniego okresu, jak określono w pkt 38 i 38A; oraz

f) sprawozdania z sytuacji finansowej na początek poprzedniego okresu, jeżeli jednostka zastosowała zasady (politykę) rachunkowości retrospektywnie lub dokonała retrospektywnego przekształcenia pozycji w sprawozdaniach finansowych lub przeklasyfikowała pozycje w sprawozdaniach finansowych zgodnie z pkt 40A–40D.

Jednostka może stosować inne tytuły sprawozdań niż te zastosowane w niniejszym standardzie. Przykładowo jednostka może stosować tytuł „sprawozdanie z całkowitych dochodów” zamiast „sprawozdanie z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów”.

10A Jednostka może przedstawiać jedno sprawozdanie z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów, prezentując zyski lub straty i inne całkowite dochody w dwóch odrębnych sekcjach. Sekcje te przedstawiane są razem, przy czym sekcja dotycząca zysków lub strat przedstawiana jest jako pierwsza, a bezpośrednio po niej przedstawiana jest sekcja dotycząca innych całkowitych dochodów. Jednostka może również przedstawić sekcję dotyczącą zysków lub strat w odrębnym sprawozdaniu z zysków lub strat. Jeżeli skorzysta z takiej możliwości, odrębne sprawozdanie z zysków lub strat poprzedza bezpośrednio sprawozdanie z całkowitych dochodów, które na początku przedstawia zyski lub straty.

11 Jednostka prezentuje w sposób równie wyrazisty wszystkie sprawozdania wchodzące w skład pełnego sprawozdania finansowego.

12 [Skreślony]

13 Wiele jednostek prezentuje, poza sprawozdaniem finansowym, także analizę finansową sporządzoną przez kierownictwo, zawierającą opis oraz wyjaśnienie głównych wyznaczników wyników finansowych i sytuacji finansowej jednostki oraz najistotniejsze obszary niepewności, jakie jednostka napotkała. Raport taki może zawierać omówienie:

a) głównych okoliczności i czynników wpływających na wyniki finansowe, w tym zmian w środowisku, w którym jednostka prowadzi działalność gospodarczą, reakcji jednostki na te zmiany i ich efektów, jak również polityki inwestycyjnej jednostki zmierzającej do utrzymania i dalszej poprawy wyników finansowych, w tym polityki dotyczącej dywidend;

b) źródeł finansowania jednostki a także jej docelowy wskaźnik zobowiązań do kapitału własnego; oraz

c) zasobów jednostki, które nie zostały ujęte w sprawozdaniu z sytuacji finansowej sporządzonym zgodnie z MSSF.

14 Wiele jednostek sporządza również oprócz sprawozdania finansowego raporty i sprawozdania, takie jak na przykład raporty o wpływie jednostki na środowisko naturalne oraz sprawozdania o wytworzonej wartości dodanej, co dotyczy szczególnie tych sektorów przemysłu, gdzie czynniki związane ze środowiskiem naturalnym są znaczące i kiedy pracownicy postrzegani są jako ważna grupa użytkowników. Raporty i sprawozdania prezentowane poza sprawozdaniem finansowym są wyłączone z uregulowań MSSF.

Główne cechy

Rzetelna prezentacja i zgodność z MSSF

15 Sprawozdanie finansowe rzetelnie przedstawia sytuację finansową, wyniki finansowe i przepływy pieniężne jednostki. Rzetelna prezentacja wymaga wiernego odzwierciedlenia efektów transakcji, innych zdarzeń i warunków, zgodnie z definicjami i warunkami ujmowania aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów przedstawionymi w Założeniach koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej (Założenia koncepcyjne). Zakłada się, że stosowanie MSSF, wraz z dodatkowymi ujawnieniami w uzasadnionych przypadkach, skutkuje tym, że sprawozdanie finansowe spełnia wymóg rzetelnej prezentacji.

16 Jednostka, której sprawozdanie finansowe jest zgodne z MSSF, zamieszcza w informacji dodatkowej wyraźne i bezwarunkowe oświadczenie o tej zgodności. Jednostka nie określa sprawozdania finansowego jako zgodnego z MSSF, o ile nie spełnia ono wszystkich wymogów zawartych w MSSF.

17 Zasadniczo we wszystkich okolicznościach jednostka osiąga rzetelną prezentację przestrzegając odpowiednich MSSF. Rzetelna prezentacja wymaga również od jednostki:

a) doboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. MSR 8 ustala hierarchię miarodajnych wskazówek, które kierownictwo rozważa w sytuacji braku standardu odnoszącego się konkretnie do danego przypadku;

b) prezentowania informacji, w tym opisu zasad (polityki) rachunkowości w sposób, który dostarcza informacji przydatnych, wiarygodnych, porównywalnych i zrozumiałych;

c) zapewnienia dodatkowych ujawnień, jeśli spełnienie konkretnych wymogów MSSF nie wystarcza, aby umożliwić użytkownikom zrozumienie wpływu poszczególnych transakcji, innych zdarzeń i warunków na sytuację finansową i wyniki finansowe jednostki.

18 Jednostka nie może skorygować niewłaściwych zasad (polityki) rachunkowości przez ujawnienie zastosowanych zasad rachunkowości lub za pośrednictwem informacji dodatkowej lub materiałów objaśniających.

19 W bardzo rzadkich okolicznościach, w których kierownictwo uzna, że spełnienie wymogu MSSF może być na tyle mylące, iż spowoduje, że sprawozdanie finansowe nie spełni swojego celu określonego w Założeniach koncepcyjnych, jednostka może odstąpić od zastosowania tego wymogu w sposób ustalony w pkt 20, jeśli odnośny system regulacyjny wymaga lub nie zabrania tego odstępstwa.

20 W przypadku gdy jednostka odstępuje od stosowania wymogu zawartego w MSSF, zgodnie z pkt 19, ujawnia ona:

a) że kierownictwo uznało, iż sprawozdanie finansowe rzetelnie przedstawia sytuację finansową, wyniki finansowe i przepływy pieniężne jednostki;

b) że sprawozdanie jest zgodne z mającymi zastosowanie MSSF, z wyjątkiem odstępstwa od zastosowania określonego wymogu w celu osiągnięcia rzetelności prezentacji;

c) nazwę MSSF, od których jednostka poczyniła odstępstwo, charakter odstępstwa, wraz z podaniem rozwiązania, jakie przewiduje MSSF, powód, dla którego zastosowanie takiego rozwiązania w danych okolicznościach wprowadzałoby w błąd powodując, że sprawozdanie finansowe nie spełni swojego celu określonego w Założeniach koncepcyjnych, oraz zastosowane rozwiązanie; oraz

d) dla każdego zaprezentowanego okresu finansowy wpływ odstępstwa na każdą pozycję sprawozdania finansowego, która byłaby przedstawiona zgodnie z wymogiem.

21 Jeśli jednostka odstąpiła od stosowania wymogu MSSF w poprzednim okresie, a odstępstwo to wpływa na kwoty ujęte w sprawozdaniu finansowym za bieżący okres, wówczas ujawnia informacje przedstawione w pkt 20 lit. c) i d).

22 Pkt 21 ma na przykład zastosowanie, gdy jednostka odstąpiła w poprzednim okresie od stosowania wymogu danego MSSF przy wycenie aktywów lub zobowiązań i odstępstwo to wpływa na wycenę zmiany w aktywach i zobowiązaniach ujętej w sprawozdaniu finansowym okresu bieżącego.

23 W bardzo rzadkich okolicznościach, w których kierownictwo uzna, że zastosowanie danego wymogu MSSF jest na tyle mylące, że powoduje kolizję z celem sprawozdania finansowego określonego w Założeniach koncepcyjnych, a odnośny system regulacyjny zabrania odstąpienia od stosowania tego wymogu, jednostka, w maksymalnie możliwym zakresie, ogranicza ryzyko wprowadzenia w błąd wynikające ze stosowania wymogu poprzez ujawnienie:

a) nazwy MSSF, charakteru wymogu i powodu decyzji kierownictwa, że zastosowanie danego wymogu wprowadzałoby w danych okolicznościach w błąd, powodując, że sprawozdanie finansowe nie spełni swojego celu określonego w Założeniach koncepcyjnych; oraz

b) dla każdego prezentowanego okresu, korekty do wszystkich pozycji sprawozdania finansowego, które byłyby według kierownictwa niezbędne do zapewnienia rzetelności prezentacji.

a) przyczynę, dla której cel sprawozdania finansowego nie jest osiągnięty w danych okolicznościach; oraz

b) sposób, w jaki okoliczności charakteryzujące sytuację jednostki odbiegają od warunków innych jednostek, które wymogu przestrzegają. Jeśli inne jednostki w podobnych okolicznościach przestrzegają wymogu, to istnieje możliwe do odrzucenia założenie, że przestrzeganie przez jednostkę wymogu nie jest tak mylące, że powoduje kolizję z celem sprawozdania finansowego określonym w Założeniach koncepcyjnych.

Zasada kontynuacji działalności

25 Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego kierownictwo jednostki dokonuje oceny zdolności jednostki do kontynuowania działalności. Sprawozdanie finansowe sporządza się przy założeniu kontynuacji działalności, z wyjątkiem sytuacji, gdy kierownictwo albo zamierza zlikwidować jednostkę, albo zaniechać prowadzenia działalności gospodarczej, albo nie ma żadnej realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności. Jeżeli w trakcie dokonywania oceny kierownictwo jest świadome występowania istotnych niepewności dotyczących zdarzeń lub okoliczności, które mogą nasuwać poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności, jednostka ujawnia istnienie tych niepewności. Jeżeli jednostka nie sporządza sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, fakt ten ujawnia, podając jednocześnie zasadę, na której opierała się, sporządzając sprawozdanie finansowe oraz powód, dla którego założenia o kontynuacji działalności przez jednostkę nie uznaje się za zasadne.

26 Oceniając, czy założenie kontynuacji działalności jest właściwe, kierownictwo bierze pod uwagę wszelkie dostępne informacje dotyczące przyszłości, która odpowiada co najmniej dwunastu miesiącom od końca okresu sprawozdawczego. Zakres analizy sytuacji zależy w każdym przypadku od faktów. Jeżeli jednostka była dotychczas rentowna i posiadała łatwy dostęp do środków finansowych, to może wysnuć wniosek, że przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest zasadne i nie wymaga przeprowadzania szczegółowej analizy. W innych przypadkach, aby uzyskać pewność, że założenie kontynuacji działalności jest zasadne, kierownictwo może być zmuszone do rozważenia wielu czynników określających bieżącą i oczekiwaną rentowność, harmonogram spłaty zobowiązań i potencjalne źródła alternatywnego finansowania.

Zasada memoriału

27 Jednostka sporządza swoje sprawozdania finansowe, z wyjątkiem informacji o przepływach pieniężnych, zgodnie z zasadą memoriału.

28 W przypadku stosowania zasady memoriału jednostka ujmuje pozycje jako aktywa, zobowiązania, kapitał własny, przychody i koszty (elementy sprawozdania finansowego), jeśli spełnią kryteria zawarte w definicjach i warunki ujmowania wynikające z Założeń koncepcyjnych.

Istotność i agregowanie

29 Każdą istotną klasę podobnych pozycji jednostka prezentuje odrębnie. Pozycje odmienne pod względem rodzaju lub funkcji jednostka prezentuje odrębnie, chyba, że są one nieistotne.

30 Sprawozdanie finansowe wynika z przetworzenia dużej liczby transakcji lub innych zdarzeń, które są pogrupowane w klasy zgodnie z ich rodzajem lub funkcją. Końcowym etapem procesu grupowania i klasyfikacji jest przedstawienie skomasowanych i sklasyfikowanych danych, tworzących poszczególne pozycje składowe sprawozdania finansowego. Jeżeli dana pozycja składowa nie jest istotna, łączy się ją z innymi pozycjami składowymi prezentowanymi w sprawozdaniu finansowym albo w informacji dodatkowej. Pozycja może być nie dość istotna, aby uzasadniona była jej oddzielna prezentacja w sprawozdaniu finansowym, tym niemniej jej oddzielne zaprezentowanie w informacji dodatkowej może być uzasadnione.

30A Stosując niniejszy standard i inne MSSF, jednostka decyduje, biorąc pod uwagę wszystkie istotne fakty i okoliczności, w jaki sposób grupuje informacje w sprawozdaniu finansowym, w tym w informacji dodatkowej. Jednostka nie ogranicza zrozumiałości swojego sprawozdania finansowego przez zawieranie w istotnych informacjach informacji nieistotnych lub poprzez agregowanie istotnych pozycji, które mają różny charakter lub różne funkcje.

31 Niektóre MSSF określają informacje, które muszą zostać uwzględnione w sprawozdaniu finansowym, w tym w informacji dodatkowej. Jednostka nie ma obowiązku ujawniania określonych informacji wymaganych przez MSSF, jeżeli informacje wynikające z tego ujawnienia nie są istotne. Ma to zastosowanie również w przypadku gdy MSSF zawiera wykaz konkretnych wymogów lub uznaje je za wymogi minimalne. Jednostka rozważa również ujawnienie dodatkowych informacji, jeśli spełnienie konkretnych wymogów MSSF nie wystarcza, aby umożliwić użytkownikom sprawozdania finansowego zrozumienie wpływu poszczególnych transakcji, innych zdarzeń i warunków na sytuację finansową i wyniki finansowe działalności jednostki.

Kompensowanie

32 Jednostka nie kompensuje aktywów i zobowiązań, czy przychodów i kosztów, chyba że jest to wymagane lub dopuszczone przez MSSF.

33 Jednostka wykazuje oddzielnie aktywa i zobowiązania oraz przychody i koszty. Kompensowanie w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów lub w sprawozdaniu z sytuacji finansowej – z wyjątkiem sytuacji, gdy kompensowanie odzwierciedla istotę transakcji lub innego zdarzenia – ogranicza zdolność zrozumienia przez użytkowników transakcji, innych zdarzeń i warunków, które zaistniały, jak również zdolność oceny przez nich przyszłych przepływów pieniężnych jednostki. Wycena aktywów w wartości pomniejszonej o odpisy aktualizujące z tytułu wyceny – na przykład o odpisy z tytułu utraty wartości przez nieprzydatne zapasy lub odpisy aktualizujące wartość należności wątpliwych – nie jest kompensowaniem.

34 MSSF 15 Przychody z umów z klientami wymaga, aby jednostka wyceniała przychody z umów z klientami w kwocie wynagrodzenia, którego otrzymania jednostka oczekuje w zamian za przekazanie przyrzeczonych dóbr lub wykonanie przyrzeczonych usług. Na przykład kwota ujętych przychodów uwzględnia wszelkie rabaty handlowe i opusty uzależnione od poziomu obrotów przyznane przez jednostkę. W toku swojej działalności gospodarczej jednostka przeprowadza inne transakcje, które nie przynoszą przychodów, lecz są uboczne w stosunku do działalności podstawowej przynoszącej przychody. Jednostka prezentuje wynik takich transakcji poprzez kompensowanie przychodów i związanych z nimi kosztów wynikających z tej samej transakcji, jeśli prezentacja taka odzwierciedla istotę transakcji lub innego zdarzenia. Na przykład:

a) zyski i straty ze sprzedaży aktywów trwałych, w tym również inwestycji i aktywów służących działalności operacyjnej, ujmowane są w wysokości różnicy między kwotą wynagrodzenia z tytułu sprzedaży a wartością bilansową danego składnika aktywów powiększoną o koszty sprzedaży; oraz

b) wydatki związane z rezerwą, która jest ujmowana zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe i które na mocy umowy są refundowane przez stronę trzecią (na przykład, gwarancja udzielona przez dostawcę) mogą być kompensowane z odnośną kwotą refundacji.

35 Również zyski i straty powstałe z tytułu grupy podobnych transakcji jednostka prezentuje w kwocie netto, na przykład zyski i straty z tytułu różnic kursowych lub zyski i straty z tytułu instrumentów finansowych przeznaczonych do obrotu. Tego rodzaju zyski i straty jednostka prezentuje jednak oddzielnie, jeśli są istotne.

Częstotliwość sporządzania sprawozdań

36 Jednostka prezentuje pełne sprawozdanie finansowe (w tym informacje porównawcze) przynajmniej raz do roku. Jeśli jednostka zmieni dzień zakończenia jej okresu sprawozdawczego i zaprezentuje sprawozdanie finansowe za okres dłuższy lub krótszy od jednego roku, jednostka, poza podaniem okresu objętego sprawozdaniem finansowym, ujawnia także:

a) przyczynę, dla której stosowany jest dłuższy lub krótszy okres; oraz

b) to, że kwoty zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym nie są w pełni porównywalne.

37 Zwykle jednostka sporządza sprawozdanie finansowe za okres trwający pełny rok. Ze względów praktycznych niektóre jednostki wolą jednak sporządzać sprawozdania za okres obejmujący 52 tygodnie. Niniejszy standard nie wyklucza stosowania tej praktyki.

Informacje porównawcze

Minimalne informacje porównawcze

38 O ile MSSF w inny sposób nie dopuszczają lub nie nakładają innego wymogu, jednostka przedstawia informacje porównawcze dotyczące poprzedniego okresu w odniesieniu do wszystkich kwot wykazanych w sprawozdaniach finansowych za okres bieżący. Informacje porównawcze jednostka przedstawia także w odniesieniu do informacji opisowych, jeżeli są przydatne dla zrozumienia sprawozdań finansowych za okres bieżący.

38A Jednostka przedstawia przynajmniej dwa sprawozdania z sytuacji finansowej, dwa sprawozdania z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów, dwa odrębne sprawozdania z zysków lub strat (jeżeli są prezentowane), dwa sprawozdania z przepływów pieniężnych, dwa sprawozdania ze zmian w kapitale własnym oraz odnośne informacje dodatkowe.

38B W niektórych przypadkach informacje opisowe zawarte w sprawozdaniu finansowym za poprzedni(-e) okres(-y) są nadal przydatne w okresie bieżącym. Na przykład szczegóły dotyczące sporu prawnego, którego wynik był niepewny na koniec poprzedniego okresu i który nadal nie został rozstrzygnięty, jednostka ujawnia w okresie bieżącym. Użytkownicy mogą odnieść korzyści z ujawnienia informacji o tym, że na koniec poprzedniego okresu występowała niepewność, jak również z ujawnienia informacji o krokach, które zostały podjęte, aby niepewność tę usunąć.

Dodatkowe informacje porównawcze

38C Jednostka może przedstawiać informacje porównawcze uzupełniające minimalne informacje porównawcze wymagane przez MSSF, o ile informacje te są przygotowane zgodnie z MSSF. Te informacje porównawcze mogą składać się z jednego lub większej liczby sprawozdań, o których mowa w pkt 10, ale nie muszą obejmować pełnego sprawozdania finansowego. W takim przypadku jednostka przedstawia odnośne informacje dodatkowe dotyczące tych dodatkowych sprawozdań.

38D Jednostka może na przykład przedstawić trzecie sprawozdanie z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów (prezentując tym samym okres bieżący, poprzedni okres oraz jeden dodatkowy okres porównawczy). Jednostka nie musi jednak przedstawiać trzeciego sprawozdania z sytuacji finansowej, trzeciego sprawozdania z przepływów pieniężnych ani trzeciego sprawozdania ze zmian w kapitale własnym (tj. dodatkowego sprawozdania finansowego do celów porównawczych). Jednostka jest natomiast zobowiązana przedstawić, w informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych, informacje porównawcze dotyczące tego dodatkowego sprawozdania z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów.

39–40 [Skreślone]

Zmiana zasad (polityki) rachunkowości, retrospektywne przekształcenie lub przeklasyfikowanie

40A Jednostka przedstawia trzecie sprawozdanie z sytuacji finansowej na początek poprzedniego okresu w uzupełnieniu sprawozdań finansowych wymaganych jako minimalne informacje porównawcze zgodnie z pkt 38A, jeżeli:

a) zastosowała zasady (politykę) rachunkowości retrospektywnie, dokonała retrospektywnego przekształcenia pozycji w sprawozdaniu finansowym lub przeklasyfikowała pozycje w sprawozdaniu finansowym; oraz

b) retrospektywne zastosowanie, retrospektywne przekształcenie lub przeklasyfikowanie ma istotny wpływ na informacje w sprawozdaniu z sytuacji finansowej na początek poprzedniego okresu.

40B W okolicznościach opisanych w pkt 40A jednostka przedstawia trzy sprawozdania z sytuacji finansowej:

a) na koniec okresu bieżącego;

b) na koniec poprzedniego okresu; oraz

c) na początek poprzedniego okresu.

40C Jeżeli jednostka jest zobowiązana przedstawić dodatkowe sprawozdanie z sytuacji finansowej zgodnie z pkt 40A, musi ujawnić informacje wymagane zgodnie z pkt 41–44 oraz MSR 8. Jednostka nie musi jednak przedstawiać informacji dodatkowej dotyczącej sprawozdania otwarcia z sytuacji finansowej na początek poprzedniego okresu.

40D Datą tego sprawozdania otwarcia z sytuacji finansowej jest początek poprzedniego okresu, niezależnie od tego, czy w sprawozdaniach finansowych jednostki przedstawiono informacje porównawcze dla wcześniejszych okresów (co dopuszcza pkt 38C).

41 Jeżeli jednostka zmienia sposób prezentacji lub klasyfikacji pozycji sprawozdań finansowych, dokonuje przeklasyfikowania informacji porównawczych, chyba że jest to niewykonalne w praktyce. Jeżeli jednostka dokonuje przeklasyfikowania informacji porównawczych, ujawnia następujące informacje (od początku poprzedniego okresu włącznie):

a) rodzaj przeklasyfikowania;

b) kwotę każdej pozycji lub kategorii pozycji, które są przeklasyfikowywane; oraz

c) powód przeklasyfikowania.

42 Jeżeli przeklasyfikowanie danych porównawczych jest niewykonalne w praktyce, jednostka ujawnia:

a) powód, dla którego nie dokonano przeklasyfikowania kwot; oraz

b) charakter korekt jakie nastąpiłyby, gdyby doszło do przeklasyfikowania.

43 Możliwość porównywalności informacji pomiędzy okresami pomaga użytkownikom w podejmowaniu decyzji gospodarczych, szczególnie poprzez umożliwienie analizy tendencji informacji finansowych w celach prognostycznych. W niektórych przypadkach przeklasyfikowanie informacji porównawczych dla konkretnego minionego okresu celem osiągnięcia porównywalności z okresem bieżącym jest niewykonalne w praktyce. Na przykład, dane mogły nie być gromadzone w poprzedzającym okresie (okresach) w sposób umożliwiający przeklasyfikowanie, a odtworzenie informacji jest niewykonalne w praktyce.

44 MSR 8 reguluje kwestię korekt w odniesieniu do informacji porównawczych wymaganych, gdy jednostka zmienia zasady (politykę) rachunkowości lub koryguje błąd.

Ciągłość prezentacji

45 Sposób prezentacji i klasyfikowania pozycji sprawozdań finansowych jednostka utrzymuje w niezmienionej formie w kolejnych okresach, chyba że:

a) w następstwie znaczącej zmiany charakteru prowadzonej przez jednostkę działalności lub analizy jej sprawozdań finansowych jest oczywiste, że inna prezentacja lub klasyfikacja byłaby bardziej odpowiednia, mając na uwadze kryteria wyboru i wprowadzania zasad rachunkowości zawarte w MSR 8; lub

b) potrzeba zmiany sposobu prezentacji wynika z MSSF.

46 Na przykład przeprowadzenie znaczącej transakcji nabycia lub zbycia lub analiza prezentacji sprawozdań finansowych, mogą wskazywać, że sprawozdanie finansowe powinno być prezentowane w odmienny sposób. Jednostka zmienia prezentację swoich sprawozdań finansowych tylko w przypadku, gdy zmieniona prezentacja dostarcza informacje, które są wiarygodne i bardziej przydatne użytkownikom sprawozdań finansowych, a zmieniona struktura sprawozdań będzie utrzymana w przyszłości bez uszczerbku dla porównywalności. Przy przeprowadzaniu powyższych zmian w prezentacji jednostka dokonuje przeklasyfikowania informacji porównawczych zgodnie z pkt 41 i 42.

STRUKTURA I TREŚĆ SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO

Wprowadzenie

47 Niniejszy standard wymaga ujawniania określonych informacji w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów lub sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym, jak również wymaga ujawniania innych pozycji w powyższych sprawozdaniach lub w informacji dodatkowej. MSR 7 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych zawiera wymagania dotyczące prezentacji sprawozdania z przepływów pieniężnych.

48 W niniejszym standardzie używa się terminu „ujawnianie” w szerokim rozumieniu, obejmującym pozycje zaprezentowane w odpowiedniej części sprawozdania finansowego. Ujawnienia informacji są również wymagane przez inne MSSF. O ile niniejszy standard lub inne MSSF nie stanowią inaczej, tego rodzaju ujawnienie informacji następuje w odpowiedniej części sprawozdania finansowego.

Identyfikacja sprawozdania finansowego

49 Jednostka w sposób wyraźny identyfikuje sprawozdanie finansowe oraz odróżnia je od innych informacji zawartych w tym samym opublikowanym dokumencie.

50 MSSF stosuje się wyłącznie do sprawozdania finansowego, a nie do innych informacji prezentowanych w raporcie rocznym, sprawozdaniach przeznaczonych dla regulatorów lub w innym dokumencie. Jest zatem ważne, aby użytkownicy mieli możliwość odróżnić informacje, które zostały sporządzone z wykorzystaniem MSSF od innych informacji, które mogą być użyteczne dla użytkowników, lecz nie podlegają tym wymogom.

51 Jednostka w sposób wyraźny określa każde sprawozdanie finansowe oraz informację dodatkową. Ponadto jednostka wyraźnie eksponuje i powtarza następujące informacje, gdy jest to niezbędne do zrozumienia prezentowanych informacji:

a) nazwa jednostki sprawozdawczej lub inne dane identyfikacyjne, jak również wszelkie zmiany w powyższych danych, które nastąpiły od zakończenia poprzedniego okresu sprawozdawczego;

b) stwierdzenie, czy sprawozdanie finansowe dotyczy pojedynczej jednostki, czy grupy kapitałowej;

c) datę zakończenia okresu sprawozdawczego lub okresu objętego sprawozdaniem finansowym lub informacją dodatkową;

d) waluta prezentacji zgodnie z tym jak definiuje ją MSR 21; oraz

e) poziom zaokrągleń, które zastosowano przy prezentacji kwot w sprawozdaniu finansowym.

52 Jednostka spełnia wymogi określone w pkt 51, jeżeli prezentuje odpowiednie tytuły stron, sprawozdań, informacji, kolumn i tym podobnych elementów sprawozdania finansowego. Dobór najlepszego sposobu prezentowania takich informacji zależy od osądu jednostki. Jeśli na przykład jednostka udostępnia sprawozdanie finansowe w wersji elektronicznej, nie ma konieczności dzielenia go na odrębne strony, dlatego powyższe elementy prezentuje po to, aby zapewnić zrozumienie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym.

53 Sprawozdanie finansowe staje się często bardziej zrozumiałe, gdy jednostka prezentuje informacje w tysiącach lub milionach jednostek waluty prezentacji. Jest to do przyjęcia, pod warunkiem, że ujawnia się poziom zaokrągleń i nie pomija istotnych informacji.

Sprawozdanie z sytuacji finansowej

Informacje, które przedstawia się w sprawozdaniu z sytuacji finansowej

54 W sprawozdaniu z sytuacji finansowej wykazuje się następujące pozycje:

a) rzeczowe aktywa trwałe;

b) nieruchomości inwestycyjne;

c) wartości niematerialne;

d) aktywa finansowe (z wyłączeniem pozycji wymienionych w lit. e), h) oraz i));

da) portfele umów objętych zakresem MSSF 17, które stanowią aktywa, podzielone zgodnie z wymogami zawartymi w pkt 78 MSSF 17;

e) inwestycje rozliczane zgodnie z metodą praw własności;

f) aktywa biologiczne objęte zakresem MSR 41 Rolnictwo;

g) zapasy;

h) należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności;

i) środki pieniężne i ich ekwiwalenty;

j) sumę aktywów zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży oraz aktywów wchodzących w skład grup do zbycia, które zostały zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży, zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana;

k) zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania;

l) rezerwy;

m) zobowiązania finansowe (z wyłączeniem pozycji wymienionych w lit. k) oraz l));

ma) portfele umów objętych zakresem MSSF 17, które stanowią zobowiązania, podzielone zgodnie z wymogami zawartymi w pkt 78 MSSF 17;

n) zobowiązania i aktywa dotyczące podatku bieżącego, zgodnie z tym, jak je definiuje MSR 12 Podatek dochodowy;

o) rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zgodnie z tym, jak je definiuje MSR 12;

p) zobowiązania wchodzące w skład grup do zbycia, zaklasyfikowanych jako utrzymywane z przeznaczeniem do sprzedaży, zgodnie z MSSF 5;

q) udziały niekontrolujące zaprezentowane w kapitale własnym; oraz

r) kapitał wyemitowany oraz kapitały rezerwowe przynależne udziałowcom jednostki dominującej.

55 W sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostka prezentuje dodatkowe pozycje (w tym poprzez podział pozycji wymienionych w pkt 54), grupy pozycji i sumy cząstkowe, jeżeli taki sposób prezentacji ma znaczenie dla zrozumienia sytuacji finansowej jednostki.

55A Jeżeli jednostka prezentuje sumy cząstkowe zgodnie z pkt 55, sumy te:

a) zawierają pozycje składające się z kwot ujętych i wycenionych zgodnie z MSSF;

b) są prezentowane i oznaczone w sposób, który sprawia, że pozycje, z których składa się suma cząstkowa, są jasne i zrozumiałe;

c) są ujmowane w sposób ciągły w kolejnych okresach, zgodnie z pkt 45; oraz

d) nie są prezentowane z większą wagą niż sumy cząstkowe oraz sumy wymagane w MSSF w odniesieniu do sprawozdania z sytuacji finansowej.

56 W przypadku, gdy w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostka dokonuje odrębnej klasyfikacji aktywów krótkoterminowych i długoterminowych oraz zobowiązań krótkoterminowych i długoterminowych, nie klasyfikuje aktywów (rezerw) z tytułu odroczonego podatku dochodowego jako aktywów (zobowiązań) krótkoterminowych.

57 Niniejszy standard nie określa kolejności lub wzoru, według którego jednostka prezentuje pozycje. W pkt 54 podaje się po prostu listę pozycji, które tak bardzo różnią się od siebie rodzajem lub funkcją, że ich odrębna prezentacja w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jest uzasadniona. Dodatkowo:

a) pozycje są wykazywane osobno, jeśli ze względu na rozmiar, charakter lub funkcję danej pozycji, lub sumy podobnych pozycji, oddzielna prezentacja jest konieczna do zrozumienia sytuacji finansowej jednostki; oraz

b) nazwy i kolejność pozycji, lub grupy podobnych pozycji, można zmieniać stosownie do charakteru jednostki i jej transakcji, aby zapewnić informacje, które są potrzebne dla zrozumienia sytuacji finansowej jednostki. Na przykład instytucja finansowa może zmieniać powyższe nazwy, aby zapewnić uzyskanie informacji przydatnych dla zrozumienia działalności instytucji finansowej.

58 Podjęcie decyzji o odrębnej prezentacji dodatkowych pozycji wynika z oceny jednostki dotyczącej:

a) rodzaju i płynności aktywów;

b) funkcji aktywów w jednostce; oraz

c) kwot, rodzaju i terminów wymagalności zobowiązań.

59 Stosowanie różnych podstaw wyceny w odniesieniu do różnych klas aktywów sugeruje, że różnią się one między sobą co do rodzaju lub funkcji, dlatego należy je prezentować jako odrębne pozycje. Na przykład, różne klasy rzeczowych aktywów trwałych mogą być wykazywane według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia albo w wartości przeszacowanej zgodnie z MSR 16.

Podział na pozycje krótkoterminowe i długoterminowe

60 Jednostka dokonuje w sprawozdaniu z sytuacji finansowej odrębnej klasyfikacji aktywów i zobowiązań na krótkoterminowe i długoterminowe, zgodnie z pkt 66–76B, z wyłączeniem przypadku, gdy prezentacja bazująca na kryterium płynności dostarcza informacji, które są wiarygodne i bardziej przydatne. Jeśli wyjątek ten ma zastosowanie, wszystkie aktywa i zobowiązania jednostka prezentuje według kryterium płynności.

61 Niezależnie od przyjętej metody prezentacji, jednostka ujawnia kwotę, której realizacji lub uregulowania oczekuje się po okresie dłuższym niż dwanaście miesięcy w odniesieniu do każdej pozycji aktywów i zobowiązań obejmującej kwoty, których realizacji lub uregulowania oczekuje się:

a) w okresie nie dłuższym niż dwanaście miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego; oraz

b) w okresie dłuższym niż dwanaście miesięcy po zakończeniu okresu sprawozdawczego.

62 Jeżeli jednostka dostarcza dobra lub świadczy usługi w ramach wyraźnie określonego cyklu operacyjnego, podział w sprawozdaniu z sytuacji finansowej na aktywa i zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe dostarcza użytecznych informacji poprzez odróżnienie tych aktywów netto, które są w ciągłym obrocie jako kapitał obrotowy od tych, których jednostka używa długoterminowo. Pozwala to również wyodrębnić aktywa, które, według przewidywań, zrealizowane będą w trakcie bieżącego cyklu operacyjnego oraz zobowiązania, których uregulowanie wymagane jest w tym samym okresie.

63 Dla niektórych jednostek, takich jak instytucje finansowe, prezentacja aktywów i zobowiązań uporządkowanych według wzrastającego lub malejącego stopnia płynności dostarcza informacji, które są wiarygodne i bardziej przydatne, niż prezentacja w podziale na krótkoterminowe i długoterminowe, ponieważ jednostka nie dostarcza dóbr i nie świadczy usług w ramach wyraźnie wyróżnionego cyklu operacyjnego.

64 Przy stosowaniu pkt 60 jednostka może prezentować niektóre swoje aktywa i zobowiązania używając podziału na krótkoterminowe i długoterminowe, a pozostałe według kryterium płynności w przypadku, gdy taki podział dostarcza informacji, która są wiarygodne i bardziej przydatne. Potrzeba zastosowania prezentacji mieszanej może być spowodowana zróżnicowaną działalnością jednostki.

65 Informacje co do oczekiwanych terminów realizacji aktywów i wymagalności zobowiązań są użyteczne na potrzeby oceny płynności i wypłacalności jednostki. MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji wymaga ujawniania terminów wymagalności odpowiednio aktywów finansowych, jak i zobowiązań finansowych. Aktywa finansowe obejmują należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności, zaś zobowiązania finansowe – zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania. Informacje o oczekiwanym terminie realizacji aktywów niepieniężnych, takich jak zapasy lub o oczekiwanym terminie uregulowania zobowiązań, takich jak rezerwy są użyteczne bez względu na to, czy aktywa i zobowiązania są dzielone na krótkoterminowe czy długoterminowe. Przykładem może być ujawnianie przez jednostkę kwoty zapasów, których realizacji oczekuje się w terminie późniejszym niż dwanaście miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego.

Aktywa obrotowe (krótkoterminowe)

66 Jednostka klasyfikuje aktywa jako obrotowe (krótkoterminowe), jeżeli:

a) oczekuje, że zrealizuje składnik aktywów lub zamierza go sprzedać lub zużyć w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki;

b) jest w posiadaniu składnika aktywów przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu;

c) oczekuje, że składnik aktywów zostanie zrealizowany w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego; lub

d) składnik aktywów stanowią środki pieniężne lub ich ekwiwalenty (zgodnie z definicją w MSR 7) chyba że występują ograniczenia dotyczące jego wymiany, czy wykorzystania do zaspokojenia zobowiązania w przeciągu przynajmniej dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego.

Wszystkie inne aktywa jednostka klasyfikuje jako aktywa trwałe (długoterminowe).

67 W niniejszym standardzie stosuje się termin „trwały (długoterminowy)” obejmujący rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne, aktywa finansowe o charakterze długoterminowym. Nie wyklucza się jednak stosowania innych określeń pod warunkiem, że ich znaczenie jest jasne.

68 Przez cykl operacyjny jednostki rozumie się okres upływający pomiędzy nabyciem aktywów przeznaczonych do przetworzenia a ich realizacją w formie środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych. W przypadku, gdy normalny cykl operacyjny jednostki nie może być jasno zidentyfikowany, domniemywa się, że trwa przez okres dwunastu miesięcy. Aktywa obrotowe obejmują aktywa (takie jak zapasy i należności z tytułu dostaw i usług), które sprzedaje się, zużywa lub realizuje w trakcie normalnego cyklu operacyjnego, nawet jeśli nie oczekuje się ich realizacji w okresie dwunastu miesięcy po okresie sprawozdawczym. Aktywa obrotowe obejmują również aktywa posiadane przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu (na przykład niektóre aktywa finansowe, które spełniają definicję przeznaczonych do obrotu zawartą w MSSF 9) oraz krótkoterminową część długoterminowych aktywów finansowych.

Zobowiązania krótkoterminowe

69 Jednostka klasyfikuje zobowiązanie jako krótkoterminowe, kiedy:

a) oczekuje, że zostanie ono uregulowane w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki;

b) utrzymuje zobowiązanie przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu;

c) zobowiązanie jest wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od końca okresu sprawozdawczego; lub

d) na koniec okresu sprawozdawczego jednostka nie posiada prawa do odroczenia terminu wymagalności zobowiązania o co najmniej dwanaście miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego.

Wszystkie inne zobowiązania jednostka klasyfikuje jako zobowiązania długoterminowe.

Wszystkie inne zobowiązania jednostka klasyfikuje jako zobowiązania długoterminowe.

Normalny cykl operacyjny (pkt 69 lit. a))

70 Niektóre zobowiązania krótkoterminowe, takie jak zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz niektóre memoriałowe naliczenia z tytułu świadczeń pracowniczych i inne koszty operacyjne, wchodzą w skład kapitału obrotowego wykorzystywanego w normalnym cyklu działalności operacyjnej jednostki. Takie pozycje związane z działalnością operacyjną zalicza się do zobowiązań krótkoterminowych, nawet jeśli są wymagalne w terminie dłuższym niż dwanaście miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego. Taki sam normalny cykl operacyjny ma zastosowanie w przypadku klasyfikacji aktywów i zobowiązań jednostki. W przypadku, gdy normalny cykl operacyjny jednostki nie może być jasno zidentyfikowany, przyjmuje się, że trwa on dwanaście miesięcy.

Zobowiązania utrzymywane przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu (pkt 69 lit. b)) lub wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od końca okresu sprawozdawczego (pkt 69 lit. c))

71 Inne zobowiązania krótkoterminowe nie są rozliczane w ramach normalnego cyklu operacyjnego, ale stają się wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy po okresie sprawozdawczym lub są utrzymywane przez jednostkę przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu. Na przykład są to niektóre zobowiązania finansowe, które spełniają definicję przeznaczonych do obrotu zawartą w MSSF 9, kredyty w rachunku bieżącym, krótkoterminowa część długoterminowych zobowiązań finansowych, zobowiązania z tytułu dywidend, podatku dochodowego i inne zobowiązania, których charakter nie jest handlowy. Zobowiązania finansowe służące do długoterminowego finansowania (tj. niebędące częścią kapitału obrotowego wykorzystywanego w normalnym cyklu operacyjnym jednostki), które nie stają się wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy po zakończeniu okresu sprawozdawczego, są zobowiązaniami długoterminowymi, których dotyczą pkt 72 A–75.

72 Jednostka klasyfikuje swoje zobowiązania finansowe jako krótkoterminowe, gdy są one wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego, nawet wówczas, gdy:

a) pierwotny termin wymagalności przekraczał dwanaście miesięcy; oraz

b) umowa o refinansowaniu lub umowa o przesunięciu terminów spłat zmieniająca charakter zobowiązania na długoterminowy została zawarta po zakończeniu okresu sprawozdawczego a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji.

Prawo do odroczenia terminu wymagalności o co najmniej dwanaście miesięcy (pkt 69 lit. d))

72A Prawo jednostki do odroczenia terminu wymagalności zobowiązania o co najmniej dwanaście miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego musi mieć podstawy oraz, jak przedstawiono w pkt 72B–75, musi istnieć na koniec okresu sprawozdawczego.

72B Prawo jednostki do odroczenia terminu wymagalności zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki o co najmniej dwanaście miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego może być uzależnione od spełnienia przez jednostkę warunków określonych w tej umowie pożyczki (zwanych dalej „warunkami”). Do celów stosowania pkt 69 lit. d) warunki takie:

a) mają wpływ na to, czy prawo to istnieje na koniec okresu sprawozdawczego (jak przedstawiono w pkt 74–75) – jeżeli jednostka jest zobowiązana do spełnienia warunku na koniec okresu sprawozdawczego lub przed końcem okresu sprawozdawczego. Taki warunek ma wpływ na to, czy prawo to istnieje na koniec okresu sprawozdawczego, nawet jeżeli spełnienie warunku ocenia się dopiero po zakończeniu okresu sprawozdawczego (na przykład warunek oparty na sytuacji finansowej jednostki na koniec okresu sprawozdawczego, ale oceniany dopiero po zakończeniu okresu sprawozdawczego);

b) nie mają wpływu na to, czy prawo to istnieje na koniec okresu sprawozdawczego – jeżeli jednostka jest zobowiązana do spełnienia warunku dopiero po zakończeniu okresu sprawozdawczego (na przykład warunek oparty na sytuacji finansowej jednostki sześć miesięcy po zakończeniu okresu sprawozdawczego).

73 Jeżeli na koniec okresu sprawozdawczego jednostka ma prawo prolongaty zobowiązania na okres co najmniej dwunastu miesięcy po zakończeniu okresu sprawozdawczego w ramach istniejącej umowy kredytowej, zobowiązanie to jest klasyfikowane jako długoterminowe, nawet jeśli w innym razie byłoby ono wymagalne w terminie krótszym. Jeżeli jednostka nie ma takiego prawa, nie może uznać możliwości refinansowania zobowiązania i klasyfikuje je jako krótkoterminowe.

74 W przypadku gdy jednostka narusza warunek umowy pożyczki długoterminowej na koniec okresu sprawozdawczego lub przed końcem okresu sprawozdawczego, w związku z czym zobowiązanie staje się wymagalne na żądanie, zobowiązanie jest klasyfikowane jako krótkoterminowe, nawet jeśli pożyczkodawca wyraził po zakończeniu okresu sprawozdawczego, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji, zgodę na odstąpienie od żądania spłaty mimo naruszenia warunków umowy. Zobowiązanie jest klasyfikowane przez jednostkę jako krótkoterminowe, ponieważ na koniec okresu sprawozdawczego jednostka nie ma prawa do odroczenia terminu wymagalności zobowiązania o okres co najmniej dwunastu miesięcy po tej dacie.

75 Jednakże zobowiązanie jest klasyfikowane przez jednostkę jako długoterminowe w przypadku, gdy pożyczkodawca zgodził się przed końcem okresu sprawozdawczego na okres karencji kończący się przynajmniej dwanaście miesięcy po zakończeniu okresu sprawozdawczego, w którym to okresie karencji jednostka może wywiązać się z naruszonych wcześniej warunków i w którym pożyczkodawca nie może domagać się natychmiastowej spłaty.

75A Na klasyfikację zobowiązania nie ma wpływu prawdopodobieństwo skorzystania przez jednostkę z prawa do odroczenia terminu wymagalności zobowiązania o co najmniej dwanaście miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego. Jeżeli zobowiązanie spełnia określone w pkt 69 kryteria zaklasyfikowania jako długoterminowe, jest ono klasyfikowane jako długoterminowe również wówczas, gdy kierownictwo planuje lub oczekuje, że jednostka ureguluje zobowiązanie w terminie dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego, a także gdy jednostka ureguluje zobowiązanie między końcem okresu sprawozdawczego a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji. W każdym z tych przypadków może być jednak wymagane ujawnienie przez jednostkę informacji o terminie uregulowania zobowiązania, tak aby umożliwić użytkownikom sprawozdania finansowego jednostki zrozumienie wpływu zobowiązania na jej sytuację finansową (zob. pkt 17 lit. c) i pkt 76 lit. d)).

76 Wystąpienie poniższych zdarzeń pomiędzy końcem okresu sprawozdawczego a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji skutkuje ujawnieniem ich jako zdarzeń niewymagających dokonania korekt zgodnie z MSR 10 Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego:

a) refinansowanie o charakterze długoterminowym zobowiązania sklasyfikowanego jako krótkoterminowe (zob. pkt 72);

b) wywiązanie się z naruszonych wcześniej warunków umowy pożyczki długoterminowej sklasyfikowanej jako zobowiązanie krótkoterminowe (zob. pkt 74);

c) zgoda pożyczkodawcy na okres karencji, w którym jednostka ma wywiązać się z naruszonych wcześniej warunków umowy pożyczki długoterminowej sklasyfikowanej jako zobowiązanie krótkoterminowe (zob. pkt 75); oraz

d) uregulowanie zobowiązania sklasyfikowanego jako krótkoterminowe (zob. pkt 75A).

Informacje przedstawiane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej lub w informacji dodatkowej

76ZA Stosując pkt 69–75, jednostka może klasyfikować zobowiązania wynikające z umów pożyczki jako długoterminowe, jeżeli prawo jednostki do odroczenia terminu wymagalności tych zobowiązań jest uzależnione od spełniania przez jednostkę warunków w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego (zob. pkt 72B lit. b)). W takich sytuacjach jednostka ujawnia w informacji dodatkowej informacje umożliwiające użytkownikom sprawozdania finansowego zrozumienie ryzyka związanego z tym, że zobowiązania te mogą stać się wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego, w tym:

a) informacje na temat warunków (w tym ich charakteru oraz tego, kiedy jednostka jest zobowiązana do ich spełnienia) oraz wartości bilansowej powiązanych zobowiązań;

b) ewentualnie fakty i okoliczności wskazujące na to, że jednostka może mieć trudności ze spełnieniem warunków – na przykład dotyczące podejmowanych przez jednostkę w trakcie lub po zakończeniu okresu sprawozdawczego działań mających na celu uniknięcie lub złagodzenie potencjalnego naruszenia. Takie fakty i okoliczności mogą również obejmować fakt, że jednostka nie spełniałaby warunków, jeżeli ich spełnienie byłoby oceniane na podstawie sytuacji jednostki na koniec okresu sprawozdawczego.

Uregulowanie zobowiązania (pkt 69 lit. a), 69 lit. c) i 69 lit. d))

76A Do celów klasyfikacji zobowiązania jako krótkoterminowe lub długoterminowe uregulowanie zobowiązania odnosi się do przeniesienia na rzecz kontrahenta, które prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Przedmiotem przeniesienia mogą być:

a) środki pieniężne lub inne zasoby gospodarcze – na przykład towary lub usługi; lub

b) własne instrumenty kapitałowe jednostki, chyba że zastosowanie ma pkt 76B.

76B Warunki powiązane z zobowiązaniem, które mogą – według opcji przysługującej kontrahentowi – prowadzić do jego uregulowania przez przeniesienie własnych instrumentów kapitałowych jednostki, nie mają wpływu na jego klasyfikację jako krótkoterminowe lub długoterminowe, jeżeli stosując MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja jednostka klasyfikuje opcję jako instrument kapitałowy, ujmując ją odrębnie od zobowiązania jako element kapitałowy złożonego instrumentu finansowego.

77 Jednostka ujawnia w sprawozdaniu z sytuacji finansowej albo w informacji dodatkowej dalszą subklasyfikację przedstawionych pozycji, wydzielonych w sposób uwzględniający charakter działalności jednostki.

78 Stopień szczegółowości subklasyfikacji zależy od wymogów MSSF oraz wielkości, rodzaju i funkcji prezentowanych pozycji. Czynniki wymienione w pkt 58 są również uwzględniane przez jednostkę przy podejmowaniu decyzji o podstawie subklasyfikacji. Sposób ujawnienia informacji różni się dla każdej pozycji, na przykład:

a) pozycje rzeczowych aktywów trwałych dzieli się na klasy, zgodnie z MSR 16;

b) należności dzieli się na należności z tytułu dostaw i usług, należności od jednostek powiązanych, przedpłaty i pozostałe należności;

c) zapasy dzieli się zgodnie z MSR 2 Zapasy na towary, dostawy zużywane w produkcji, materiały, produkty w toku i wyroby gotowe;

d) rezerwy dzieli się na rezerwy z tytułu świadczeń pracowniczych i inne rezerwy; oraz

e) kapitał podstawowy i kapitały rezerwowe dzieli się na klasy takie, jak wniesiony kapitał podstawowy, nadwyżki ceny emisyjnej powyżej wartości nominalnej udziałów oraz kapitały rezerwowe.

79 W sprawozdaniu z sytuacji finansowej lub w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym albo w informacji dodatkowej jednostka ujawnia, co następuje:

a) dla każdej klasy kapitału podstawowego:

(i) liczbę udziałów składających się na kapitał docelowy;

(ii) liczbę udziałów wyemitowanych i w pełni opłaconych oraz wyemitowanych i nie w pełni opłaconych;

(iii) wartość nominalną udziału lub stwierdzenie, że udziały nie posiadają wartości nominalnej;

(iv) uzgodnienie zmian liczby objętych udziałów na początek i na koniec okresu;

(v) prawa, przywileje i ograniczenia związane z daną klasą udziałów, włączając w to ograniczenia dotyczące prawa do dywidendy i zwrotu kapitału;

(vi) udziały/akcje własne jednostki pozostające w jej posiadaniu lub w posiadaniu jednostek zależnych i jednostek stowarzyszonych; oraz

(vii) akcje zarezerwowane na potrzeby emisji związanych z realizacją opcji i umów sprzedaży akcji, wraz z warunkami i kwotami; oraz

b) opis charakteru i przeznaczenia każdego kapitału rezerwowego wchodzącego w skład kapitału własnego.

80 Jednostka nieposiadająca kapitału podstawowego, na przykład spółka cywilna lub fundusz powierniczy, ujawnia informacje wymagane przez pkt 79 lit. a), przedstawiając zmiany, jakie nastąpiły w ciągu okresu w każdej kategorii udziałów kapitałowych oraz w prawach, przywilejach i ograniczeniach związanych z każdą kategorią wkładów kapitałowych.

80A Jeżeli jednostka przekwalifikowała:

a) instrument finansowy z opcją sprzedaży zakwalifikowany jako instrument kapitałowy, lub

b) instrument, który nakłada na jednostkę obowiązek przekazania drugiej stronie proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki tylko w przypadku likwidacji i jest kwalifikowany jako instrument kapitałowy

pomiędzy zobowiązaniami finansowymi i kapitałem własnym, ujawnia kwotę przekwalifikowaną do i z każdej kategorii (zobowiązań finansowych lub kapitału własnego) oraz rozkład w czasie i powód tego przekwalifikowania.

Sprawozdanie z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów

81A Sprawozdanie z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów (sprawozdanie z całkowitych dochodów) zawiera, oprócz sekcji dotyczących zysków lub strat i innych całkowitych dochodów, dane dotyczące:

a) zysków lub strat;

b) innych całkowitych dochodów ogółem;

c) całkowitych dochodów w danym okresie, będących sumą zysków lub strat i innych całkowitych dochodów.

Jeżeli jednostka przedstawia odrębne sprawozdanie z zysków lub strat, nie przedstawia już sekcji dotyczącej zysków lub strat w sprawozdaniu przedstawiającym całkowity dochód.

81B Jednostka przedstawia następujące pozycje, oprócz sekcji dotyczących zysków lub strat i innych całkowitych dochodów, jako przypisanie zysków lub strat oraz przypisanie całkowitych dochodów w danym okresie:

a) zyski lub straty w danym okresie, które można przyporządkować do:

(i) udziałów niekontrolujących; oraz

(ii) właścicieli jednostki dominującej.

b) całkowite dochody w danym okresie, które można przyporządkować do:

(i) udziałów niekontrolujących; oraz

(ii) właścicieli jednostki dominującej.

Jeżeli jednostka przedstawia zysk lub stratę w odrębnym sprawozdaniu, przedstawia w tym sprawozdaniu dane, o których mowa w lit. a).

Informacje przedstawiane w sekcji dotyczącej zysków lub strat lub w sprawozdaniu z zysków lub strat

81 [Skreślony]

82 Oprócz pozycji wymaganych przez inne MSSF sekcja dotycząca zysków lub strat lub sprawozdanie z zysków lub strat zawiera pozycje, które przedstawiają następujące kwoty dla danego okresu:

a) przychody, w ramach których przedstawiono osobno:

(i) wynik odsetkowy obliczony w oparciu o metodę efektywnej stopy procentowej; oraz

(ii) przychody z ubezpieczeń (zob. MSSF 17);

aa) zyski i straty wynikające z zaprzestania ujmowania aktywów finansowych wycenianych w zamortyzowanym koszcie;

ab) koszty usług ubezpieczeniowych świadczonych na podstawie wystawionych umów objętych zakresem MSSF 17 (zob. MSSF 17);

ac) przychody lub koszty z tytułu posiadanych umów reasekuracji (zob. MSSF 17);

b) koszty finansowe;

ba) straty z tytułu utraty wartości (w tym odwrócenia strat z tytułu utraty wartości lub zysków z tytułu utraty wartości) określone zgodnie z przepisami sekcji 5.5 MSSF 9;

bb) przychody lub koszty finansowe z tytułu ubezpieczenia wynikające z wystawionych umów objętych zakresem MSSF 17 (zob. MSSF 17);

bc) przychody lub koszty finansowe z tytułu posiadanych umów reasekuracji (zob. MSSF 17);

c) udział w zyskach lub stratach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć rozliczanych zgodnie z metodą praw własności;

ca) jeśli składnik aktywów finansowych zostaje przeklasyfikowany z kategorii składników wycenianych w zamortyzowanym koszcie do kategorii składników wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy, wszelkie zyski lub straty wynikające z różnicy między wcześniejszym zamortyzowanym kosztem tego składnika aktywów finansowych a jego wartością godziwą na dzień przeklasyfikowania (zgodnie z definicją w MSSF 9);

cb) jeśli składnik aktywów finansowych zostaje przeklasyfikowany z kategorii składników wycenianych w wartości godziwej przez inne całkowite dochody do kategorii składników wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy, wszelkie skumulowane zyski lub straty uprzednio ujęte w innych całkowitych dochodach, które są przeklasyfikowane do zysku lub straty;

d) obciążenia z tytułu podatków;

e) [skreślony]

ea) łączna kwota obejmująca sumy działalności zaniechanych (zob. MSSF 5).

f)–i) [skreślony]

Informacje przedstawiane w sekcji dotyczącej innych całkowitych dochodów

82A W sekcji dotyczącej innych całkowitych dochodów są prezentowane następujące pozycje dla kwot za dany okres:

a) składniki innych całkowitych dochodów (z wyłączeniem kwot, o których mowa w lit. b)), sklasyfikowane według rodzaju oraz zgrupowane w te kwoty, które zgodnie z innymi MSSF:

(i) nie zostaną następnie przeklasyfikowane do zysku lub straty; oraz

(ii) zostaną następnie przeklasyfikowane do zysku lub straty po spełnieniu określonych warunków.

b) udział w innych całkowitych dochodach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć rozliczanych zgodnie z metodą praw własności, w podziale na pozycje, które zgodnie z innymi MSSF:

(i) nie zostaną następnie przeklasyfikowane do zysku lub straty; oraz

(ii) zostaną następnie przeklasyfikowane do zysku lub straty po spełnieniu określonych warunków.

83–84 [Skreślone]

85 W sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów jednostka prezentuje dodatkowe pozycje (w tym poprzez podział pozycji wymienionych w pkt 82), grupy pozycji i sumy cząstkowe, jeżeli taki sposób prezentacji jest przydatny dla zrozumienia wyników finansowych jednostki.

85A Jeżeli jednostka prezentuje sumy cząstkowe zgodnie z pkt 85, sumy te:

a) zawierają pozycje składające się z kwot ujętych i wycenionych zgodnie z MSSF;

b) są prezentowane i oznaczone w sposób, który sprawia, że pozycje, z których składa się suma cząstkowa, są jasne i zrozumiałe;

c) są ujmowane w sposób ciągły w kolejnych okresach, zgodnie z pkt 45; oraz

d) nie są prezentowane z większą wagą niż sumy cząstkowe oraz sumy wymagane w MSSF w odniesieniu do sprawozdania (sprawozdań) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów.

85B W sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów jednostka prezentuje pozycje, które uzgadniają wszelkie sumy cząstkowe prezentowane zgodnie z pkt 85 z sumami cząstkowymi lub sumami wymaganymi w MSSF w odniesieniu do takiego sprawozdania (takich sprawozdań).

86 Ponieważ skutki różnych działań podejmowanych przez jednostkę, transakcji i innych zdarzeń różnią się pod względem częstotliwości występowania, możliwości generowania zysków lub strat oraz pod względem przewidywalności, ujawnienie poszczególnych elementów składających się na wyniki finansowe pomaga użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumieć osiągnięte wyniki finansowe oraz dokonać prognoz przyszłych wyników finansowych jednostki. Jeśli zachodzi potrzeba wyjaśnienia elementów składających się na wyniki finansowe jednostki, w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów jednostka zamieszcza dodatkowe pozycje oraz zmienia opis i kolejność pozycji. Czynnikami, które jednostka przy tym uwzględnia są istotność oraz rodzaj i funkcja pozycji przychodów i kosztów. Na przykład instytucje finansowe mogą zmieniać opisy, aby zapewnić uzyskanie informacji przydatnych dla zrozumienia działalności instytucji finansowej. Jednostka nie kompensuje przychodów i kosztów, o ile nie zostały spełnione kryteria określone w pkt 32.

87 Jednostka nie prezentuje żadnych pozycji przychodów lub kosztów jako pozycji nadzwyczajnych w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów lub w informacji dodatkowej.

Zysk lub strata za dany okres

88 Wszystkie pozycje przychodów i kosztów osiągniętych/poniesionych w danym okresie jednostka ujmuje w zysku lub stracie, chyba że MSSF wymagają lub zezwalają na inne podejście.

89 Niektóre MSSF określają okoliczności, w których jednostka ujmuje w bieżącym okresie poszczególne pozycje poza zyskiem lub stratą. MSR 8 reguluje dwa takie przypadki: korektę błędów oraz efekty zmian zasad (polityki) rachunkowości. Inne MSSF wymagają lub zezwalają, aby składniki innych całkowitych dochodów, które spełniają warunki definicji przychodów i kosztów zawartych w Założeniach koncepcyjnych, były wyłączone z zysku lub straty (zob. pkt 7).

Inne całkowite dochody za dany okres

90 Jednostka ujawnia kwotę podatku dochodowego odnoszącą się do każdego składnika innych całkowitych dochodów, w tym odnoszącą się do korekt wynikających z przeklasyfikowania, w sprawozdaniu z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów lub w informacji dodatkowej.

91 Jednostka może prezentować składniki innych całkowitych dochodów:

a) pomniejszone o odnośne skutki podatkowe lub

b) przed ujęciem odnośnych skutków podatkowych z wykazaniem łącznej kwoty podatku dochodowego odnoszącej się do tych składników.

Jeżeli jednostka zdecyduje się na opcję b), przypisuje ona podatek między składniki, które mogą następnie zostać przeklasyfikowane do sekcji dotyczącej zysków lub strat, i składniki, które nie zostaną następnie przeklasyfikowane do sekcji dotyczącej zysków lub strat.

92 Jednostka ujawnia korekty wynikające z przeklasyfikowania odnoszące się do składników innych całkowitych dochodów.

93 Inne MSSF określają, czy i kiedy kwoty poprzednio ujęte w innych całkowitych dochodach przenosi się do zysku lub straty. Tego rodzaju przeklasyfikowanie określa się w niniejszym standardzie jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania. Korekty wynikające z przeklasyfikowania uwzględnia się razem z odnośnym składnikiem innych całkowitych dochodów w okresie, w którym korektę przenosi się do zysku lub straty. Kwoty te mogły być ujęte w innych całkowitych dochodach jako niezrealizowane zyski w bieżącym okresie lub w okresach poprzednich. Te niezrealizowane zyski muszą zostać odjęte od innych całkowitych dochodów w okresie, w którym zrealizowane zyski zostają przeniesione do zysku lub straty, aby uniknąć ich podwójnego ujęcia w całkowitych dochodach ogółem.

94 Jednostka może zaprezentować korekty wynikające z przeklasyfikowania w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów lub w informacji dodatkowej. Jednostka prezentująca korekty wynikające z przeklasyfikowania w informacji dodatkowej prezentuje składniki innych całkowitych dochodów po uwzględnieniu wszelkich odnośnych korekt wynikających z przeklasyfikowania.

95 Korekty wynikające z przeklasyfikowania powstają na przykład w wyniku zbycia jednostki działającej za granicą (zob. MSR 21) oraz kiedy zabezpieczane planowane przepływy pieniężne mają wpływ na zysk lub stratę (zob. pkt 6.5.11 lit. d) MSSF 9 w związku z zabezpieczaniem przepływów pieniężnych).

96 Korekty wynikające z przeklasyfikowania nie powstają na skutek zmian w nadwyżkach z przeszacowania ujmowanych zgodnie z MSR 16 lub MSR 38 ani z tytułu aktualizacji wyceny programów określonych świadczeń ujmowanych zgodnie z MSR 19. Te składniki ujmuje się w innych całkowitych dochodach i nie przenosi się ich do zysku lub straty w kolejnych okresach. Zmiany w nadwyżce z przeszacowania mogą być w późniejszych okresach przeniesione do zysków zatrzymanych, gdy składnik aktywów jest używany lub gdy zaprzestano jego ujmowania (zob. MSR 16 i MSR 38). Zgodnie z MSSF 9 korekty wynikające z przeklasyfikowania nie powstają, jeżeli zabezpieczenie przepływów pieniężnych lub ujęcie wartości czasowej opcji (lub element terminowy (forward) kontraktu forward lub walutowy spread bazowy instrumentu finansowego) prowadzą do kwot, które są usuwane, odpowiednio, z rezerwy z tytułu zabezpieczenia przepływów pieniężnych lub z odrębnego składnika kapitału i są uwzględniane bezpośrednio w koszcie początkowym lub innej wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązania. Kwoty te są przenoszone bezpośrednio do aktywów lub zobowiązań.

Informacje przedstawiane w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów lub w informacji dodatkowej

97 Gdy pozycje przychodów i kosztów są istotne, jednostka ujawnia osobno ich rodzaj i kwotę.

98 Okoliczności, które powodują oddzielne ujawnianie pozycji przychodów i kosztów obejmują:

a) odpisy aktualizujące wartość zapasów do wartości netto możliwej do uzyskania lub wartość rzeczowych aktywów trwałych do wartości odzyskiwalnej, jak również odwrócenia takich odpisów;

b) restrukturyzację działalności jednostki, jak również rozwiązanie rezerw na koszty restrukturyzacji;

c) zbycie rzeczowych aktywów trwałych;

d) zbycie inwestycji;

e) działalność zaniechaną;

f) rozliczenia z tytułu spraw sądowych; oraz

g) inne rozwiązania rezerw.

99 Jednostka prezentuje analizę kosztów ujętych w zysku lub stracie w układzie porównawczym (rodzajowym) albo kalkulacyjnym, biorąc za podstawę ich rodzaj lub funkcję w jednostce, w zależności od tego, która forma prezentacji dostarcza informacji, które są wiarygodna i bardziej przydatne.

100 Zachęca się jednostki do prezentowania podziału kosztów, o którym mowa w pkt 99, w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów.

101 Pozycje kosztów dzieli się w celu wyodrębnienia elementów składających się na wyniki finansowe jednostki, różniących się pod względem częstotliwości występowania, możliwości generowania zysków lub strat oraz przewidywalności. Informacje te przekazuje się na jeden z dwóch sposobów.

102 Pierwszy sposób to metoda prezentacji kosztów w układzie porównawczym (rodzajowym). Jednostka grupuje koszty w zysku lub stracie zgodnie z ich rodzajem (na przykład amortyzacja, koszty zakupu materiałów, koszty transportu, świadczenia pracownicze, koszty reklamy) i nie przypisuje ich do poszczególnych funkcji w jednostce. Metodę tę łatwo jest stosować, gdyż nie zachodzi potrzeba przypisywania kosztów do poszczególnych funkcji Przykład klasyfikacji dokonanej z zastosowaniem metody prezentacji kosztów w układzie porównawczym (rodzajowym) przedstawia się następująco:

Przychody		X
Pozostałe przychody		X
Zmiana stanu zapasów wyrobów gotowych i produkcji w toku	X
Zużycie surowców i materiałów	X
Świadczenia pracownicze	X
Amortyzacja	X
Pozostałe koszty	X
Koszty ogółem		(X)
Wynik finansowy brutto

103 Drugi sposób zwany jest metodą prezentacji kosztów w układzie funkcjonalnym (kalkulacyjnym) lub metodą „kosztu własnego sprzedaży”, zgodnie z którą koszty klasyfikuje się zgodnie z ich funkcją, na przykład jako koszty sprzedaży czy ogólnego zarządu. Jako wymóg minimum, w tym przypadku jednostka ujawnia koszt własny sprzedaży oddzielnie od innych kosztów. Taka metoda może dostarczyć użytkownikom bardziej przydatnych informacji niż klasyfikacja kosztów w układzie porównawczym (rodzajowym), ale przypisanie kosztów do poszczególnych funkcji może wymagać arbitralnego przyporządkowania i wiąże się w dużej mierze z subiektywną oceną. Przykład klasyfikacji metodą kosztów w układzie funkcjonalnym (kalkulacyjnym) przedstawia się następująco:

Przychody	X
Koszt własny sprzedaży	(X)
Zysk brutto na sprzedaży	X
Pozostałe przychody	X
Koszty sprzedaży	(X)
Koszty ogólnego zarządu	(X)
Pozostałe koszty	(X)
Wynik finansowy brutto	X

104 Jednostka stosująca metodę prezentacji kosztów w układzie funkcjonalnym ujawnia dodatkowe informacje o kosztach w układzie porównawczym (rodzajowym), w tym kwotę amortyzacji i świadczeń pracowniczych.

105 Wybór pomiędzy prezentacją kosztów w układzie funkcjonalnym, a w układzie porównawczym zależy od czynników historycznych, uwarunkowań danego sektora, jak i rodzaju działalności jednostki. Obie metody prezentują koszty, które mogą się zmieniać, pośrednio lub bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości sprzedaży lub produkcji jednostki. Ponieważ każda z tych metod odpowiada potrzebom różnych rodzajów jednostek, niniejszy standard wymaga od kierownictwa dokonania wyboru prezentacji, która jest wiarygodna i bardziej przydatna. Ponieważ jednak informacje o kosztach w układzie porównawczym (rodzajowym) są użyteczne przy prognozowaniu przyszłych przepływów pieniężnych, wymagane jest przedstawianie dodatkowych informacji, jeśli stosowana jest metoda prezentacji kosztów w układzie funkcjonalnym. W pkt 104 „świadczenia pracownicze” mają takie samo znaczenie, jak w MSR 19.

Sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym

Informacje przedstawiane w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym

106 Zgodnie z pkt 10 jednostka przedstawia sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym. Sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym zawiera następujące informacje:

a) całkowite dochody ogółem za okres, przy czym łączne kwoty przypadające właścicielom jednostki dominującej oraz udziałom niekontrolującym wykazywane są odrębnie;

b) dla każdego składnika kapitału własnego – wpływ retrospektywnego zastosowania lub retrospektywnego przekształcenia, które zostały ujęte zgodnie z MSR 8; oraz

c) [skreślony]

d) dla każdego składnika kapitału własnego – uzgodnienie wartości bilansowej na początek i na koniec okresu, przy czym odrębnie ujawniane są (co najmniej) zmiany wynikające z:

(i) zysków lub strat;

(ii) innych całkowitych dochodów; oraz

(iii) transakcji z właścicielami działającymi jako właściciele, przy czym odrębnie wykazywane są wkłady właścicieli i wypłaty na rzecz właścicieli oraz zmiany w udziałach własnościowych w jednostkach zależnych, które nie skutkują utratą kontroli.

Informacje przedstawiane w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym lub w informacji dodatkowej

106A Dla każdego składnika kapitału własnego jednostka przedstawia – w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym lub w informacji dodatkowej – analizę innych całkowitych dochodów w podziale na poszczególne pozycje (zob. pkt 106 lit. d) ppkt (ii)).

107 Jednostka przedstawia – w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym lub w informacji dodatkowej – kwotę dywidendy ujętą jako wypłaty na rzecz właścicieli w trakcie okresu oraz kwotę dywidendy przypadającą na jedną akcję.

108 Składniki kapitału własnego, o których mowa w pkt 106, obejmują na przykład każdą klasę kapitału wniesionego, łączne saldo każdej klasy innych całkowitych dochodów oraz zyski zatrzymane.

109 Zmiany w kapitale własnym jednostki pomiędzy początkiem i końcem okresu sprawozdawczego odzwierciedlają przyrost lub spadek jej aktywów netto w ciągu okresu. Z wyjątkiem zmian wynikających z transakcji przeprowadzanych z właścicielami występującymi w charakterze udziałowców (takich, jak wpłaty na kapitał, odkupienie własnych instrumentów kapitałowych przez jednostkę, czy wypłata dywidendy) oraz kosztów związanych bezpośrednio z takimi transakcjami, ogólna zmiana stanu kapitału własnego w okresie odpowiada łącznej kwocie przychodów i kosztów, w tym zysków i strat wygenerowanych z działalności gospodarczej jednostki w tym okresie.

110 Jeśli spełnienie tego wymogu jest wykonalne w praktyce, MSR 8 wymaga retrospektywnego ujęcia efektu zmian zasad (polityki) rachunkowości, z wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy przejściowe określone w innym MSSF wymagają innego podejścia. MSR 8 wymaga również dokonania retrospektywnego przekształcenia w celu korekty błędów w przypadkach, kiedy jest to wykonalne w praktyce. Retrospektywne korekty i retrospektywne przekształcenia nie mają charakteru zmian dokonywanych w kapitale własnym, ale są korektami salda początkowego zysków zatrzymanych, z wyjątkiem sytuacji, gdy MSSF wymaga retrospektywnej korekty innego składnika kapitału własnego. Pkt 106 lit. b) wymaga ujawnienia w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym łącznej kwoty korekt dla każdego składnika kapitału własnego wynikających ze zmian w zasadach (polityce) rachunkowości osobno od korekt błędów. Korekty te są ujawniane dla każdego poprzedniego okresu i początku okresu bieżącego.

Sprawozdanie z przepływów pieniężnych

111 Informacje o przepływach pieniężnych dostarczają użytkownikom sprawozdań finansowych podstawę do oceny zdolności jednostki do generowania środków pieniężnych i ich ekwiwalentów oraz do oceny potrzeb jednostki związanych z wykorzystywaniem tych przepływów. MSR 7 określa wymagania dotyczące prezentacji sprawozdania z przepływów pieniężnych.

Informacja dodatkowa

Struktura

112 W informacji dodatkowej:

a) prezentuje się informacje na temat podstawy sporządzenia sprawozdania finansowego i szczegółowych stosowanych zasad (polityki) rachunkowości zgodnie z pkt 117–124;

b) ujawnia się informacje wymagane przez MSSF, jeżeli nie są one prezentowane gdzie indziej w sprawozdaniu finansowym; oraz

c) przekazuje się informacje, które nie są prezentowane gdzie indziej w sprawozdaniu finansowym, lecz są potrzebne do jego zrozumienia.

113 Jednostka prezentuje informację dodatkową w sposób usystematyzowany, jeśli jest to wykonalne w praktyce. Przy ustalaniu usystematyzowanego sposobu prezentacji jednostka uwzględnia wpływ na zrozumiałość i porównywalność swoich sprawozdań finansowych. W odniesieniu do każdej pozycji zawartej w sprawozdaniu z sytuacji finansowej oraz w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów, w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym i w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych jednostka zamieszcza odsyłacze do wszelkich odnośnych informacji zawartych w informacji dodatkowej.

114 Przykłady systematycznego porządkowania lub grupowania informacji zawartych w informacji dodatkowej obejmują:

a) przykładanie wagi do obszarów działalności, które jednostka uznaje za najbardziej przydatne do zrozumienia jej wyników finansowych działalności i jej sytuacji finansowej, na przykład poprzez grupowanie informacji o konkretnych rodzajach działalności operacyjnej;

b) grupowanie informacji na temat pozycji wycenianych podobnie, takich jak aktywa wyceniane według wartości godziwej; lub

c) zachowanie kolejności pozycji w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów oraz w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, a mianowicie:

(i) stwierdzenie zgodności z MSSF (zob. pkt 16);

(ii) istotne informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości (zob. pkt 117);

(iii) informacje uzupełniające do pozycji zaprezentowanych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów, w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym i w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych, w kolejności, w której poszczególne sprawozdania i zawarte w nich pozycje są prezentowane; oraz

(iv) inne informacje dotyczące:

1) zobowiązań warunkowych (zob. MSR 37) oraz nieujętych zobowiązań wynikających z zawartych umów; oraz

2) informacji niefinansowych, np. cele i polityka zarządzania ryzykiem finansowym jednostki (zob. MSSF 7).

115 [Skreślony]

116 Jednostka może prezentować informacje na temat podstawy sporządzenia sprawozdania finansowego i zasad (polityki) rachunkowości jako oddzielną część sprawozdania finansowego.

Ujawnianie zasad (polityki) rachunkowości

117 Jednostka ujawnia istotne informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości (zob. pkt 7). Informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości są istotne, jeżeli w racjonalny sposób można oczekiwać, że rozpatrywane wspólnie z innymi informacjami zawartymi w sprawozdaniu finansowym jednostki będą wpływać na decyzje głównych użytkowników sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia podejmowane na podstawie takiego sprawozdania.

117A Informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości, które odnoszą się do nieistotnych transakcji, innych zdarzeń lub warunków, są nieistotne i nie muszą być ujawniane. Informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości mogą jednak być istotne ze względu na charakter powiązanych transakcji, innych zdarzeń lub warunków, nawet jeżeli dane kwoty są nieistotne. Z kolei nie wszystkie informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości, które odnoszą się do istotnych transakcji, innych zdarzeń lub warunków, są same w sobie istotne.

117B Przyjmuje się, że informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości są istotne, jeżeli są potrzebne użytkownikom sprawozdania finansowego jednostki do zrozumienia innych istotnych informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym. Przykładowo jednostka prawdopodobnie uzna informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości za istotne dla jej sprawozdania finansowego, jeżeli informacje te dotyczą istotnych transakcji, innych zdarzeń lub warunków oraz:

a) jednostka zmieniła swoje zasady (politykę) rachunkowości w trakcie okresu sprawozdawczego i zmiana ta prowadzi do istotnej zmiany informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym;

b) jednostka dokonała wyboru zasad (polityki) rachunkowości spośród co najmniej jednego wariantu dopuszczanego w MSSF – taka sytuacja mogłaby mieć miejsce, jeżeli jednostka zdecydowała się np. wyceniać nieruchomości inwestycyjne według kosztu historycznego zamiast według wartości godziwej;

c) zasady (politykę) rachunkowości opracowano zgodnie z MSR 8 przy braku MSSF, który miałby zastosowanie w konkretnej sytuacji;

d) zasady (polityka) rachunkowości dotyczą obszaru, w odniesieniu do którego jednostka jest zobowiązana dokonać znaczących subiektywnych ocen lub założeń przy stosowaniu zasad (polityki) rachunkowości, a jednostka ujawnia te subiektywne oceny lub założenia zgodnie z pkt 122 i 125; lub

e) rachunkowość wymagana na potrzeby tych transakcji, innych zdarzeń lub warunków jest złożona i w innym przypadku użytkownicy sprawozdania finansowego jednostki nie byliby w stanie zrozumieć tych istotnych transakcji, innych zdarzeń lub warunków – taka sytuacja mogłaby mieć miejsce, jeżeli w odniesieniu do dowolnej kategorii istotnych transakcji jednostka stosuje więcej niż jeden MSSF.

117C Informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości, które koncentrują się na tym, w jaki sposób jednostka zastosowała wymogi MSSF w swojej własnej sytuacji, zapewniają specyficzne dla jednostki informacje, które są bardziej przydatne dla użytkowników sprawozdania finansowego niż informacje standardowe lub informacje, które jedynie powielają lub podsumowują wymogi MSSF.

117D Jeżeli jednostka ujawnia nieistotne informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości, informacje takie nie mogą przesłaniać istotnych informacji dotyczących zasad (polityki) rachunkowości.

117E Stwierdzenie przez jednostkę, że informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości są nieistotne, nie ma wpływu na powiązane wymogi dotyczące ujawniania informacji określone w innych MSSF.

118 [Skreślony]

119 [Skreślony]

120 [Skreślony]

121 [Skreślony]

122 Jednostka ujawnia, wraz z istotnymi informacjami dotyczącymi zasad (polityki) rachunkowości lub innymi informacjami dodatkowymi, subiektywne oceny – poza tymi, które wymagają szacunków (zob. pkt 125) – których dokonało kierownictwo w procesie stosowania zasad (polityki) rachunkowości jednostki, a które mają najbardziej znaczący wpływ na kwoty ujęte w sprawozdaniu finansowym.

123 W trakcie procesu stosowania zasad (polityki) rachunkowości kierownictwo dokonuje różnych subiektywnych ocen, poza tymi, które wymagają szacunków mogących znacząco wpłynąć na kwoty ujęte w sprawozdaniach finansowych. Na przykład kierownictwo dokonuje subiektywnych ocen w przypadku ustalania:

a) [skreślony]

b) momentu, w którym następuje przeniesienie na inne jednostki zasadniczo całego ryzyka i korzyści wynikających z tytułu posiadania składników aktywów finansowych oraz w odniesieniu do leasingodawców, aktywów wynikających z leasingu;

c) czy treść ekonomiczna transakcji wskazuje na to, że konkretna transakcja sprzedaży dóbr stanowi ustalenia dotyczące finansowania i nie powoduje powstania przychodu; oraz

d) czy warunki umowy dotyczącej składnika aktywów finansowych powodują powstawanie w określonych terminach przepływów pieniężnych, które są jedynie spłatą kwoty głównej i odsetek od kwoty głównej pozostałej do spłaty.

124 Niektóre ujawnienia dokonane zgodnie z pkt 122 są wymagane przez inne MSSF. Na przykład MSSF 12 Ujawnianie informacji na temat zaangażowania w inne jednostki wymaga, aby jednostka ujawniła informacje dotyczących subiektywnej oceny, czy kontroluje inną jednostkę. MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne wymaga ujawnienia kryteriów przyjętych przez jednostkę w celu odróżnienia nieruchomości inwestycyjnej od nieruchomości zajmowanej przez właściciela i od nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży w ramach zwykłej działalności jednostki, w przypadku, gdy odpowiednia klasyfikacja nieruchomości jest trudna.

Przyczyny niepewności szacunków

125 Jednostka ujawnia informacje dotyczące głównych założeń dotyczących przyszłości oraz innych podstawowych przyczyn niepewności szacunków na koniec okresu sprawozdawczego, co do których istnieje znaczące ryzyko spowodowania istotnych korekt wartości bilansowej aktywów i zobowiązań w trakcie kolejnego roku obrotowego. W przypadków takich aktywów i zobowiązań informacja dodatkowa powinna zawierać szczegóły dotyczące:

a) ich rodzaju; oraz

b) ich wartości bilansowej na koniec okresu sprawozdawczego.

126 Ustalenie wartości bilansowej niektórych aktywów i zobowiązań wymaga oszacowania wpływu niepewnych przyszłych zdarzeń na te aktywa i zobowiązania na koniec okresu sprawozdawczego. Na przykład, w przypadku braku aktualnych danych dotyczących cen rynkowych, szacunki zorientowane na przyszłość są niezbędne do ustalenia wartości odzyskiwalnej klas rzeczowych aktywów trwałych, efektów technologicznego starzenia się zapasów, rezerw zależnych od przyszłych wyników toczących się postępowań sądowych oraz długoterminowych zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych, takich jak zobowiązania emerytalne. Szacunki te zawierają założenia dotyczące pozycji takich, jak korekta z tytułu ryzyka dotyczącego przepływów pieniężnych lub stóp dyskontowych, przyszłych zmian w poziomie wynagrodzeń oraz przyszłych zmian cen mających wpływ na inne koszty.

127 Założenia oraz inne źródła niepewności dotyczące szacowania ujawniane zgodnie z pkt 125 dotyczą szacunków wymagających od kierownictwa najtrudniejszych, subiektywnych lub złożonych ocen. Wzrost liczby zmiennych i założeń wpływających na prawdopodobny przyszły rozkład niepewności powoduje, że oceny są bardziej subiektywne i złożone, co powoduje równoczesny wzrost ryzyka wystąpienia istotnej korekty dotyczącej wartości bilansowej aktywów i zobowiązań.

128 Ujawnienia wymienione w pkt 125 nie są wymagane dla aktywów i zobowiązań, co do których istnieje znaczące ryzyko, że ich wartości bilansowe mogą się istotnie zmienić w trakcie kolejnego roku obrotowego, jeśli na koniec okresu sprawozdawczego są one wycenione według wartości godziwej na podstawie ceny notowanej na aktywnym rynku za identyczny składnik aktywów lub identyczne zobowiązanie. Takie wartości godziwe mogą zmienić się w sposób istotny w ciągu kolejnego roku obrotowego, ale zmiany te nie będą skutkiem założeń lub innych źródeł niepewności dotyczących szacunków występującej na koniec okresu sprawozdawczego.

129 Ujawnienia wymienione w pkt 125 jednostka prezentuje w sposób ułatwiający użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumienie ocen dokonanych przez kierownictwo dotyczących przyszłości oraz innych głównych źródeł niepewności dotyczących szacunków. Charakter i zakres dostarczonych informacji zmienia się w zależności od charakteru założeń i innych okoliczności. Przykładami ujawnień dokonywanych przez jednostkę są:

a) charakter założeń lub innych niepewności dotyczących szacunków;

b) wrażliwość wartości bilansowych na metody, założenia i szacunki będące podstawą ich kalkulacji, włączając w to podanie przyczyny wrażliwości;

c) przewidywany status niepewności i zakres możliwych prawdopodobnych rozwiązań w trakcie kolejnego roku obrotowego, które miałyby wpływ na wartości bilansowe aktywów i zobowiązań; oraz

d) wytłumaczenie zmian dokonanych w poprzednich założeniach wpływających na te aktywa i zobowiązania, jeśli niepewność nadal istnieje.

130 Standard nie wymaga od jednostki, aby ujawniała informacje dotyczące budżetów czy prognoz w ujawnieniach wymaganych w pkt 125.

131 Czasami ujawnienie zakresu możliwych skutków założeń lub innych źródeł niepewności dotyczących szacunków na koniec okresu sprawozdawczego jest niewykonalne w praktyce. W takich przypadkach jednostka ujawnia, że na podstawie obecnej wiedzy, jest prawdopodobne, że w trakcie kolejnego roku obrotowego skutki mogą być odmienne od zakładanych, a zatem mogą spowodować istotną korektę wartości bilansowych aktywów i zobowiązań. W każdym przypadku jednostka ujawnia charakter i wartość bilansową określonych aktywów lub zobowiązań (lub klas aktywów lub zobowiązań), na które ma wpływ dane założenie.

132 Ujawnienia wymagane przez pkt 122 dotyczące ocen dokonywanych przez kierownictwo w procesie stosowania zasad (polityki) rachunkowości jednostki, nie dotyczą ujawnienia źródeł niepewności szacunków, o których mowa w pkt 125.

133 Inne MSSF wymagają ujawniania niektórych założeń, których ujawnienie niezależnie od tego byłoby wymagane zgodnie z pkt 125. Na przykład MSR 37 wymaga ujawnienia, w określonych okolicznościach, głównych założeń dotyczących przyszłych wydarzeń mających wpływ na poszczególne klasy rezerw. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej wymaga ujawniania znaczących założeń (w tym techniki(technik) wyceny i danych wejściowych) przyjętych przez jednostkę przy ustalaniu wartości godziwej aktywów i zobowiązań, które są wykazywane według wartości godziwej.

Kapitał

134 Jednostka ujawnia informacje umożliwiające użytkownikom sprawozdania finansowego ocenę celów, zasad i procesów służących zarządzaniu kapitałem.

135 W celu spełnienia wymogów pkt 134 jednostka ujawnia następujące informacje:

a) informacje jakościowe dotyczące jej celów, zasad i procesów zarządzania kapitałem, w tym między innymi:

(i) opis składników zarządzanego kapitału;

(ii) w przypadku gdy na jednostce spoczywają nałożone zewnętrznie wymogi kapitałowe – charakter tych wymogów oraz sposób uwzględnienia tych wymogów w zarządzaniu kapitałem; oraz

(iii) sposób, w jaki jednostka wypełnia cele dotyczące zarządzanego kapitału;

b) podsumowanie danych ilościowych dotyczących składników zarządzanego kapitału. Niektóre jednostki postrzegają niektóre zobowiązania finansowe (np. niektóre formy długu podporządkowanego) jako element kapitału W opinii innych jednostek kapitał nie obejmuje pewnych składników kapitału własnego (np. składników wynikających z zabezpieczania przepływów pieniężnych);

c) wszelkie zmiany w a) i b) w stosunku do poprzedniego okresu;

d) informacje na temat tego, czy podczas okresu jednostka zastosowała się do nałożonych zewnętrznie wymogów kapitałowych, którym podlega;

e) w przypadku gdy jednostka nie zastosowała się do takich nałożonych zewnętrznie wymogów kapitałowych – konsekwencje takiego niezastosowania się.

Wymienione ujawnienia są oparte na informacjach dostarczanych wewnętrznie kluczowemu personelowi kierowniczemu.

136 Jednostka może zarządzać kapitałem na wiele sposobów i może podlegać wielu różnym wymogom kapitałowym. Na przykład konglomeraty finansowe mogą obejmować jednostki prowadzące działalność ubezpieczeniową oraz bankową; jednostki te mogą również prowadzić działalność w kilku jurysdykcjach. Jeśli łączne ujawnienie wymogów kapitałowych oraz sposobu zarządzania kapitałem dostarczałoby nieprzydatnych informacji bądź mogłoby wprowadzać w błąd użytkownika sprawozdania finansowego co do tego, jakie są zasoby kapitałowe jednostki, ujawnia ona informacje oddzielnie na temat każdego wymogu kapitałowego, któremu podlega.

Instrumenty z opcją sprzedaży zakwalifikowane jako kapitał własny

136A W odniesieniu do instrumentów finansowych z opcją sprzedaży zakwalifikowanych jako instrumenty kapitałowe, jednostka ujawnia (w stopniu w jakim ujawnienia te nie występują w innym miejscu):

a) zestawienie danych ilościowych dotyczących kwot zakwalifikowanych do kapitału własnego;

b) cele, politykę i procesy dotyczące zarządzania przez jednostkę obowiązkiem odkupienia lub umorzenia instrumentów w wymaganym przez posiadacza instrumentu, w tym wszelkie zmiany w porównaniu z poprzednim okresem;

c) oczekiwane wydatki pieniężne z tytułu umorzenia lub wykupu tej klasy instrumentów finansowych; oraz

d) informacja o sposobie ustalenia oczekiwanych wydatków pieniężnych z tytułu umorzenia lub wykupu.

Ujawnianie innych informacji

137 Jednostka ujawnia w informacji dodatkowej:

a) kwotę dywidend zaproponowanych lub uchwalonych do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji, ale nie ujętych jako przekazane posiadaczom akcji w trakcie okresu oraz kwotę dywidendy przypadającą na jedną akcję; oraz

b) kwotę jakichkolwiek nieujętych skumulowanych dywidend z udziałów (akcji) uprzywilejowanych.

138 Jednostka ujawnia następujące informacje, jeśli nie uczyniła tego gdzie indziej, w informacjach publikowanych wraz ze sprawozdaniem finansowym:

a) siedzibę i formę prawną jednostki, kraj, w którym została zarejestrowana oraz adres zarejestrowanego biura (lub podstawowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie są one tożsame);

b) opis charakteru oraz podstawowego zakresu działalności jednostki;

c) nazwę jednostki dominującej oraz jednostki dominującej najwyższego szczebla grupy; oraz

d) jeżeli jest to jednostka o ograniczonym czasie trwania, informacje na temat długości tego okresu.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE I DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

139 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

139A Na podstawie MSR 27 (zmienionego w 2008 r.) zmieniono pkt 106. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsza zmiana również ma zastosowanie do tego wcześniejszego okresu. Jednostka stosuje niniejsze zmiany w sposób retrospektywny.

139B Dokumentem Instrumenty finansowe z opcją sprzedaży oraz obowiązki związane z likwidacją (Zmiany MSR 32 i MSR 1), wydanym w lutym 2008 r., zmieniono pkt 138 i dodano pkt 8A, 80A i 136A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia i stosuje jednocześnie odnośne zmiany wprowadzone w MSR 32, MSR 39, MSSF 7 i KIMSF 2 Udziały członkowskie w spółdzielniach i podobne instrumenty.

139C Pkt 68 i 71 zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

139D [Skreślony]

139E [Skreślony]

139F Pkt 106 i 107 zmieniono, a pkt 106A dodano na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2010 r. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2011 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie.

139G [Skreślony]

139H Na podstawie MSSF 10 i MSSF 12, wydanych w maju 2011 r., zmieniono pkt 4, 119, 123 i 124. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 10 i MSSF 12.

139I Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 128 i 133. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

139J Na podstawie dokumentu Prezentacja składników innych całkowitych dochodów (Zmiany MSR 1), wydanego w czerwcu 2011 r., zmieniono pkt 7, 10, 82, 85–87, 90, 91, 94, 100 i 115, dodano pkt 10A, 81A, 81B i 82A oraz skreślono pkt 12, 81, 83 i 84. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2012 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

139K Na podstawie MSR 19 Świadczenia pracownicze (zmienionego w czerwcu 2011 r.) zmieniono definicję „innych całkowitych dochodów” w pkt 7 oraz pkt 96. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSR 19 (zmieniony w czerwcu 2011 r.).

139L Na podstawie dokumentu Roczne poprawki – Okres 2009–2011, wydanego w maju 2012 r., zmieniono pkt 10, 38 i 41, skreślono pkt 39–40 oraz dodano pkt 38A–38D i 40A–40D. Jednostka stosuje tę zmianę retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

139M [Skreślony]

139N Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 34. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 15.

139O Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 7, 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 i 123 oraz skreślono pkt 139E, 139G i 139M. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

139P Na podstawie dokumentu Inicjatywa dotycząca ujawniania informacji (Zmiany MSR 1), wydanego w grudniu 2014 r., zmieniono pkt 10, 31, 54–55, 82A, 85, 113–114, 117, 119 i 122, dodano pkt 30A, 55A i 85A– 85B oraz skreślono pkt 115 i 120. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jednostki nie są zobowiązane do ujawniania informacji wymaganych zgodnie z pkt 28–30 MSR 8 w odniesieniu do tych zmian.

139Q Na podstawie MSSF 16 Leasing, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 123. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 16.

139R Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., zmieniono pkt 7, 54 i 82. Na podstawie dokumentu Zmiany MSSF 17, wydanego w czerwcu 2020 r., ponownie zmieniono pkt 54. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 17.

139S Na podstawie dokumentu Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF, wydanego w 2018 r., zmieniono pkt 7, 15, 19–20, 23–24, 28 i 89. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie, jeżeli jednostka stosuje jednocześnie wszystkie pozostałe zmiany wprowadzone dokumentem Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF. Jednostka stosuje te zmiany MSR 1 retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Jeżeli jednostka stwierdzi, że retrospektywne stosowanie byłoby jednak niewykonalne w praktyce lub wiązałoby się z nadmiernymi kosztami lub wysiłkiem, stosuje te zmiany MSR 1 przez odniesienie do pkt 23–28, 50–53 i 54F MSR 8.

139T Na podstawie dokumentu Definicja pojęcia „istotne” – Zmiany MSR 1 i MSR 8, wydanego w październiku 2018 r., zmieniono pkt 7 MSR 1 i pkt 5 MSR 8 oraz skreślono pkt 6 MSR 8. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

139U Na podstawie dokumentu Klasyfikacja zobowiązań jako krótkoterminowe lub długoterminowe, wydanego w styczniu 2020 r., zmieniono pkt 69, 73, 74 i 76 oraz dodano pkt 72A, 75A, 76A i 76B. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie zgodnie z MSR 8 w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2024 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka zastosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu po wydaniu dokumentu Zobowiązania długoterminowe powiązane z warunkami (zob. pkt 139W), stosuje również w odniesieniu do tego okresu dokument Zobowiązania długoterminowe powiązane z warunkami. Jeżeli jednostka zastosuje dokument Klasyfikacja zobowiązań jako krótkoterminowe lub długoterminowe w odniesieniu do wcześniejszego okresu, ujawnia ten fakt.

139V Na podstawie dokumentu Ujawnianie informacji dotyczących zasad (polityki) rachunkowości, wydanego w lutym 2021 r., zmieniono pkt 7, 10, 114, 117 i 122, dodano pkt 117A–117E oraz skreślono pkt 118, 119 i 121. Na podstawie tego dokumentu zmieniono również IFRS Practice Statement 2 Dokonywanie subiektywnych ocen istotności. Jednostka stosuje te zmiany MSR 1 w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2023 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

139W Na podstawie dokumentu Zobowiązania długoterminowe powiązane z warunkami, wydanego w październiku 2022 r., zmieniono pkt 60, 71, 72A, 74 i 139U oraz dodano pkt 72B i 76ZA. Jednostka stosuje:

a) zmianę w pkt 139U natychmiast po opublikowaniu dokumentu Zobowiązania długoterminowe powiązane z warunkami;

b) wszystkie inne zmiany retrospektywnie zgodnie z MSR 8 w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2024 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka zastosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, stosuje również w odniesieniu do tego okresu dokument Klasyfikacja zobowiązań jako krótkoterminowe lub długoterminowe. Jeżeli jednostka zastosuje dokument Zobowiązania długoterminowe powiązane z warunkami w odniesieniu do wcześniejszego okresu, ujawnia ten fakt.

WYCOFANIE MSR 1 (ZAKTUALIZOWANEGO W 2003 R.)

140 Niniejszy standard zastępuje MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych zaktualizowany w 2003 r. i zmieniony w 2005 r.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 2

Zapasy

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest uregulowanie sposobu księgowania zapasów. Najważniejszym zagadnieniem w księgowaniu zapasów jest kwota ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów, którą należy ująć jako składnik aktywów i przenosić na następne okresy, aż do ujęcia odnośnych przychodów. Niniejszy standard zawiera praktyczne wytyczne dotyczące ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów i ich późniejszego ujmowania jako koszt, w tym wszelkich odpisów aktualizujących wartość zapasów do wartości netto możliwej do uzyskania. Standard podaje również wytyczne odnoszące się do metod przypisywania ponoszonych wydatków do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów.

ZAKRES

2 Niniejszy standard stosuje się do zapasów innych niż:

a) [skreślony]

b) instrumenty finansowe (zob. MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja oraz MSSF 9 Instrumenty finansowe); oraz

c) aktywa biologiczne powiązane z działalnością rolniczą i produkcją rolniczą na moment zbiorów (zob. MSR 41 Rolnictwo).

3 Niniejszego standardu nie stosuje się do wyceny zapasów przechowywanych przez:

a) producentów produktów rolnych i leśnych, zebranej/pozyskanej produkcji rolnej, zasobów mineralnych i produktów mineralnych, jeśli zgodnie z powszechnie przyjętym rozwiązaniem sektora przemysłu są one wycenianie w wartości netto możliwej do uzyskania. Gdy takie zapasy wycenione są w wartości netto możliwej do uzyskania, zmiany tej wartości ujmowane są w zysku lub stracie okresu, w którym miała ona miejsce;

b) pośredników w handlu towarami, którzy wyceniają swoje zapasy według wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży. Jeśli takie zapasy wyceniane są w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, zmiany tej wartości ujmuje się w zysku lub stracie okresu, w którym miała ona miejsce.

4 Zapasy, o których mowa w pkt 3 lit. a), wycenia się w wartości netto możliwej do uzyskania na poszczególnych etapach produkcji. Ma to miejsce na przykład wówczas, gdy zebrano produkty rolne lub wydobyto rudy mineralne, a ich sprzedaż jest zapewniona przez kontrakty terminowe typu forward lub przez gwarancje rządowe, lub gdy istnieje aktywny rynek oraz ryzyko niepowodzenia sprzedaży jest minimalne. Zapasy te nie są objęte zakresem uregulowań związanych z wyceną zapasów zawartych w niniejszym standardzie.

5 Pośrednicy w handlu towarami to podmioty, które kupują lub sprzedają towary na czyjś lub swój własny rachunek. Zapasy, o których mowa w pkt 3 lit. b), są kupowane głównie w celu sprzedaży w krótkim okresie czasu i wygenerowania zysku na wahaniach cen lub marży pośrednika. Jeśli takie zapasy są wyceniane według wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, są one wyłączone z zakresu uregulowań związanych z wyceną zapasów zawartych w niniejszym standardzie.

DEFINICJE

6 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Zapasy to aktywa:

a) przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej;

b) będące w trakcie produkcji przeznaczonej na taką sprzedaż; lub

c) mające postać materiałów lub dostaw surowców zużywanych w procesie produkcyjnym lub w trakcie świadczenia usług.

Wartość netto możliwa do uzyskania jest to szacunkowa cena sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej pomniejszona o szacowane koszty przygotowania sprzedaży i szacunkowe koszty niezbędne do doprowadzenia sprzedaży do skutku.

Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej.)

7 Wartość netto możliwa do uzyskania to kwota, jaką jednostka zamierza zrealizować na sprzedaży zapasów dokonywanej w toku zwykłej działalności gospodarczej. Wartość godziwa odzwierciedla cenę, za jaką te same zapasy mogłyby zostać sprzedane na głównym (lub najbardziej korzystnym) rynku dla tych zapasów w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. Pierwsza z tych wartości (w przeciwieństwie do drugiej) to wartość specyficzna dla danej jednostki. Wartość netto zapasów możliwa do uzyskania może nie być równa wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży.

8 Na zapasy składają się dobra zakupione i przeznaczone do odsprzedaży, na przykład towary handlowe zakupione przez jednostkę handlu detalicznego w celu ich odsprzedaży lub grunty i inne nieruchomości przeznaczone do odsprzedaży. Do zapasów zalicza się także wyroby gotowe wyprodukowane lub będące w trakcie wytwarzania przez jednostkę, łącznie z materiałami i surowcami oczekującymi na wykorzystanie w procesie produkcji. Koszty poniesione w celu wykonania umowy z klientem, które nie powodują powstania zapasów (lub aktywów objętych zakresem innego standardu), ujmowane są zgodnie z MSSF 15 Przychody z umów z klientami.

WYCENA ZAPASÓW

9 Zapasy wycenia się w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia lub też według wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego, która z kwot jest niższa.

Cena nabycia lub koszt wytworzenia zapasów

10 Na cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów składają się wszystkie koszty zakupu, koszty przetworzenia oraz inne koszty poniesione w trakcie doprowadzania zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu.

Koszty zakupu

11 Koszty zakupu zapasów składają się z ceny zakupu, ceł importowych i pozostałych podatków (innych niż te możliwe do odzyskania w okresie późniejszym przez jednostkę od urzędów skarbowych) oraz kosztów transportu, załadunku i wyładunku oraz innych kosztów dających się bezpośrednio przyporządkować do pozyskania wyrobów gotowych, materiałów i usług. Przy określaniu kosztów zakupu odejmuje się opusty, rabaty handlowe i inne podobne pozycje.

Koszty przetworzenia

12 Na koszty przetworzenia zapasów składają się koszty związane bezpośrednio z jednostką produkcji, takie jak bezpośrednia robocizna. Składają się na nie także systematycznie przypisane, stałe i zmienne pośrednie koszty produkcji, poniesione przy przetwarzaniu materiałów na gotowe dobra. Stałymi pośrednimi kosztami produkcji są te pośrednie koszty produkcji, które pozostają stosunkowo niezmienne niezależnie od wielkości produkcji, takie jak koszty amortyzacji i utrzymania budynków i wyposażenia fabryki, jak również składniki aktywów z tytułu prawa do użytkowania wykorzystywane w procesie produkcyjnym oraz produkcyjne (fabryczne) koszty zarządzania i administracji. Zmiennymi pośrednimi kosztami produkcji są te pośrednie koszty produkcji, które zmieniają się bezpośrednio lub prawie bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości produkcji, takie jak pośrednie koszty materiałów i robocizny.

13 Dla celów przypisania stałych pośrednich kosztów produkcji do kosztów przetworzenia zapasów przyjmuje się normalną zdolność produkcyjną urządzeń produkcyjnych. Normalną zdolność produkcyjną określa produkcja na średnim poziomie, której uzyskania oczekuje się w czasie kilku okresów lub sezonów, w typowych okolicznościach, z uwzględnieniem utraty zdolności produkcyjnej wynikającej z planowanej konserwacji. Można wziąć pod uwagę aktualny poziom produkcji, o ile zbliżony jest on do poziomu normalnej zdolności produkcyjnej. Wielkości stałych kosztów pośrednich przypisanych do każdej jednostki produkcji nie zwiększa się w wyniku niskiego poziomu produkcji lub w wyniku niewykorzystanej zdolności produkcyjnej któregoś z urządzeń. Nieprzypisane koszty pośrednie są ujmowane jako koszty okresu, w którym zostały poniesione. W okresach nietypowo wysokiej produkcji wielkość stałych pośrednich kosztów przypisanych do każdej jednostki produkcji zmniejsza się tak, aby nie wyceniać zapasów powyżej ich kosztu wytworzenia. Zmienne pośrednie koszty produkcji przypisuje się do każdej jednostki produkcji na podstawie aktualnego stanu wykorzystania urządzeń produkcyjnych.

14 W wyniku procesu produkcyjnego może powstawać równocześnie więcej niż jeden produkt. Ma to miejsce, na przykład, przy wytwarzaniu produktów powiązanych ze sobą lub gdy obok podstawowego produktu powstaje produkt uboczny. Jeżeli kosztów przetworzenia każdego produktu nie można oddzielnie zidentyfikować, koszty te przypisuje się w sposób racjonalny i spójny wszystkim produktom. Przypisanie kosztów może opierać się na przykład na względnej wartości sprzedaży każdego produktu, czy to na etapie procesu produkcyjnego, kiedy każdy z produktów można oddzielnie zidentyfikować, czy też po zakończeniu produkcji. Większość produktów ubocznych z natury nie posiada istotnego znaczenia. W takiej sytuacji wycenia się je w wartości netto możliwej do uzyskania i wartość tę odejmuje się od kosztu wytworzenia podstawowego produktu. W rezultacie wartość bilansowa podstawowego produktu nie różni się w sposób istotny od jego kosztu wytworzenia.

Pozostałe koszty

15 Pozostałe koszty zalicza się do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów tylko w takim zakresie, w jakim ponosi się je celem doprowadzenia zapasów do ich aktualnego stanu i miejsca. Odpowiednie będzie, na przykład, zaliczenie do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów pośrednich kosztów pozaprodukcyjnych oraz kosztów zaprojektowania produktów dla konkretnych klientów.

16 Przykładami kosztów wyłączonych z ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów i ujmowanych jako koszty okresu, w którym je poniesiono, są:

a) nietypowe wielkości (zużycie ponadnormatywne) zmarnowanych materiałów, robocizny oraz innych kosztów produkcyjnych;

b) koszty magazynowania, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w trakcie procesu produkcyjnego pomiędzy jednym i drugim etapem produkcji;

c) ogólne koszty administracyjne, które nie przyczyniają się do doprowadzenia zapasów do ich aktualnego stanu i miejsca; oraz

d) koszty sprzedaży.

17 W nielicznych przypadkach przewidzianych w MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego koszty finansowania zewnętrznego zalicza się do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów.

18 Jednostka może nabyć zapasy z odroczonym terminem płatności. Jeśli umowa efektywnie zawiera element finansowania, jego wartość, na przykład różnica pomiędzy ceną zakupu obowiązującą przy normalnych terminach płatności a kwotą zapłaconą, jest ujmowana jako koszt odsetek w trakcie okresu finansowania.

19 [Skreślony]

Koszt wytworzenia produktów rolnych zebranych/pozyskanych z aktywów biologicznych

20 Zgodnie z MSR 41 Rolnictwo zapasy obejmujące produkty rolnicze zebrane/pozyskane z aktywów biologicznych należących do jednostki, wycenia się w momencie początkowego ujęcia w wartości godziwej, pomniejszonej o koszty sprzedaży w miejscu zbioru/pozyskania produktów. Wartość ta stanowi koszt wytworzenia zapasów na ten dzień na potrzeby zastosowania niniejszego standardu.

Techniki ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia

21 Dla ułatwienia można stosować techniki ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów, takie jak metoda kosztu standardowego lub metoda oparta na cenach detalicznych, jeżeli w wyniku ich zastosowania otrzymuje się przybliżoną kwotę ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Metoda kosztu standardowego opiera się na normalnym poziomie zużycia materiałów i surowców, robocizny oraz wydajności i wykorzystania zdolności produkcyjnej. Koszty standardowe są systematycznie analizowane i – jeśli to konieczne – aktualizowane w świetle bieżących warunków.

22 Metoda oparta na cenach detalicznych jest często wykorzystywana w jednostkach handlu detalicznego do wyceny dużej ilości szybko rotujących i posiadających podobne marże pozycji zapasów, dla których stosowanie innych metod ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia niż metoda oparta na cenach detalicznych jest niewykonalne ze względów praktycznych. Cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów określa się, redukując wartość zapasów w cenach sprzedaży o odpowiedni procent marży brutto. Przy stosowaniu określonego procentu marży bierze się pod uwagę zapasy, których cena została obniżona poniżej ich pierwotnej ceny sprzedaży. Często stosuje się średni procent marży brutto dla poszczególnych jednostek (sklepów/działów) handlu detalicznego.

Metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia

23 Cenę nabycia lub koszt wytworzenia składników zapasów dotyczące pozycji, które co do zasady nie są wzajemnie wymienialne, oraz dóbr i usług wytworzonych i przeznaczonych do realizacji konkretnych przedsięwzięć ustala się z zastosowaniem metody szczegółowej identyfikacji poszczególnych cen nabycia lub kosztów wytworzenia.

24 Szczegółowa identyfikacja ceny nabycia lub kosztu wytworzenia polega na przyporządkowaniu konkretnej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia do określonych składników zapasów. Takie podejście jest odpowiednie w stosunku do pozycji przeznaczonych do konkretnych przedsięwzięć, niezależnie od tego, czy pozycje zostały zakupione, czy wyprodukowane. Jednak szczegółowa identyfikacja ceny nabycia lub kosztu wytworzenia nie jest odpowiednia w przypadku dużej ilości składników zapasów będących pozycjami wzajemnie wymienialnymi. W takich okolicznościach metoda wyselekcjonowania tych pozycji, które pozostają w zapasach, mogłaby zostać wykorzystana w celu uzyskania z góry założonego ich wpływu na zysk lub stratę netto za dany okres.

25 Cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów innych niż te, o których mowa w pkt 23, ustala się z zastosowaniem metody „pierwsze weszło, pierwsze wyszło” (FIFO) lub metody średniej ważonej kosztów. Jednostka stosuje tę samą metodę ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia w przypadku zapasów mających ten sam charakter i przeznaczenie. W przypadku zapasów o różnym charakterze i przeznaczeniu można stosować różne metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

26 Na przykład zapasy używane przez jeden segment operacyjny mogą mieć przeznaczenie różne od tego, jaki mają te zapasy w innym segmencie operacyjnym. Jednak różnice wynikające z różnej lokalizacji geograficznej zapasów (lub w odniesieniu do zasad podatkowych) nie są w istocie wystarczającą podstawą do stosowania odmiennych metod ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

27 Zgodnie z metodą FIFO przyjmuje się, że składniki zapasów zakupione lub wyprodukowane jako pierwsze sprzedaje się w pierwszej kolejności i, w konsekwencji, składniki pozostające w zapasach na koniec okresu są pozycjami zakupionymi bądź wyprodukowanymi najpóźniej. Według metody średniej ważonej kosztów cenę nabycia lub koszt wytworzenia każdej pozycji oblicza się na podstawie średniej ważonej cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów na początku okresu oraz cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów zakupionych bądź wyprodukowanych w ciągu okresu. Średnia może być wyliczana okresowo lub za każdym razem po otrzymaniu nowej dostawy, w zależności od okoliczności występujących w danej jednostce.

Wartość netto możliwa do uzyskania

28 Cena nabycia lub koszt wytworzenia zapasów mogą nie być możliwe do odzyskania, jeżeli zapasy zostały uszkodzone, utraciły całkowicie lub częściowo swoją przydatność lub jeśli spadły ich ceny sprzedaży. Brak możliwości odzyskania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów może także wynikać ze wzrostu szacowanych kosztów przygotowania sprzedaży lub szacowanych kosztów niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży do skutku. Stosowana praktyka odpisywania wartości zapasów poniżej ich ceny nabycia lub kosztu wytworzenia do poziomu wartości netto możliwej do uzyskania jest zgodna z poglądem, że aktywów nie należy ujmować w kwotach przewyższających kwoty, których osiągnięcia oczekuje się z tytułu ich sprzedaży lub wykorzystania.

29 Odpisanie wartości zapasów do poziomu ich wartości netto możliwej do uzyskania odbywa się na zasadzie odpisów indywidualnych. W pewnych okolicznościach właściwe może jednak być pogrupowanie podobnych lub powiązanych ze sobą pozycji zapasów. Może to mieć miejsce w przypadku składników zapasów związanych z produktami pochodzącymi z tej samej linii produktowej, posiadających podobne przeznaczenie lub zastosowanie końcowe, wyprodukowanych i sprzedawanych w tym samym regionie geograficznym oraz niedających się w praktyce ocenić w oderwaniu od innych pozycji pochodzących z tej samej linii produktowej. Nieodpowiednie jest odpisywanie wartości zapasów w oparciu o klasyfikację zapasów, na przykład wyrobów gotowych, lub też wszystkich zapasów w danym segmencie operacyjnym.

30 Szacunki wartości netto możliwej do uzyskania opierają się na najbardziej wiarygodnych dowodach, dostępnych w czasie sporządzania szacunków, co do przewidywanej kwoty możliwej do zrealizowania z tytułu sprzedaży zapasów. Szacunki te uwzględniają wahania cen oraz kosztów, odnoszące się bezpośrednio do zdarzeń mających miejsce po zakończeniu okresu w stopniu, w jakim zdarzenia te potwierdzają warunki istniejące na koniec okresu.

31 Przy szacowaniu wartości netto możliwej do uzyskania bierze się także pod uwagę przeznaczenie zapasów. Na przykład możliwa do uzyskania wartość netto pewnej ilości zapasów mających służyć zrealizowaniu wiążących umów sprzedaży lub świadczeniu usług opiera się na cenie wynikającej z umowy. Jeżeli umowy sprzedaży są zawarte na ilości mniejsze niż pozostające w zapasach, możliwa do uzyskania wartość netto pozostałej nadwyżki zapasów opiera się na ogólnych cenach sprzedaży. Rezerwy mogą powstać w wyniku zawarcia wiążących umów sprzedaży, w sytuacji gdy ilość zapasów objętych umową przekracza stan zapasów jednostki oraz w wyniku wiążących umów zakupu. Takie rezerwy ujmuje się zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

32 Wartości materiałów i innych surowców przeznaczonych do wykorzystania w procesie produkcji zapasów nie odpisuje się do kwoty niższej od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, jeżeli oczekuje się, że wyroby gotowe, do produkcji których będą wykorzystane, zostaną sprzedane w wysokości ceny nabycia lub kosztu wytworzenia lub powyżej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Jeżeli jednak spadek cen materiałów wskazuje na to, że cena nabycia lub koszt wytworzenia wyrobów gotowych będą wyższe od wartości netto możliwej do uzyskania, wartość materiałów odpisuje się do poziomu wartości netto możliwej do uzyskania. W takich okolicznościach koszt odtworzenia materiałów może stanowić najlepszy dostępny sposób wyceny ich wartości netto możliwej do uzyskania.

33 W każdym kolejnym okresie dokonuje się nowego oszacowania wartości netto możliwej do uzyskania. Jeżeli nie istnieją już okoliczności, które uprzednio spowodowały odpisanie wartości zapasów poniżej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, lub gdy istnieją wyraźne dowody na wzrost możliwej do uzyskania wartości netto z uwagi na zmianę warunków ekonomicznych, kwotę odpisu aktualizującego odwraca się (tzn. odwrócenie ograniczone jest do kwoty pierwotnego odpisu aktualizującego) w taki sposób, by nowa wartość bilansowa równała się cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia lub zaktualizowanej wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego, która z tych kwot jest niższa. Ma to miejsce na przykład wtedy, gdy składnik zapasów, który ujęto w kwocie wartości netto możliwej do uzyskania ze względu na spadek jego ceny sprzedaży, w kolejnym okresie jest nadal w posiadaniu jednostki, zaś jego cena sprzedaży wzrosła.

UJMOWANIE JAKO KOSZT

34 W momencie sprzedaży zapasów wartość bilansową tych zapasów ujmuje się jako koszt okresu, w którym ujmowane są odnośne przychody. Kwotę wszelkich odpisów aktualizujących wartość zapasów do poziomu wartości netto możliwej do uzyskania oraz wszystkie straty w zapasach ujmuje się jako koszt okresu, w którym odpis lub strata miały miejsce. Odwrócenie odpisu aktualizującego wartość zapasów, wynikające ze zwiększenia ich wartości netto możliwej do uzyskania, ujmuje się jako zmniejszenie kwoty zapasów ujętych jako koszt okresu, w którym odwrócenie odpisu wartości miało miejsce.

35 Niektóre zapasy mogą zostać przypisane do innych aktywów, na przykład zapasy wykorzystane jako składnik rzeczowych aktywów trwałych wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie. Zapasy przypisane w ten sposób do innego składnika aktywów ujmuje się jako koszty w sprawozdaniu z całkowitych dochodów w czasie okresu użytkowania tego składnika aktywów.

UJAWNIANIE INFORMACJI

36 W sprawozdaniu finansowym ujawnia się:

a) zasady (polityki) rachunkowości przyjęte do wyceny zapasów wraz z podaniem zastosowanych metod ustalania ich ceny nabycia lub kosztu wytworzenia;

b) łączną wartość bilansową zapasów oraz wartość bilansową zapasów w rozbiciu odpowiednim dla danej jednostki;

c) wartość bilansową zapasów wykazywanych w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży;

d) wartość zapasów ujętych jako koszt w okresie;

e) kwoty odpisów aktualizujących wartość zapasów ujętych w okresie jako koszt zgodnie z pkt 34;

f) kwoty odwrócenia odpisów aktualizujących ujętych jako zmniejszenie wartości zapasów ujętych w okresie jako koszt zgodnie z pkt 34;

g) okoliczności lub zdarzenia, które doprowadziły do odwrócenia odpisu aktualizującego wartość zapasów zgodnie z pkt 34; oraz

h) wartość bilansową zapasów stanowiących zabezpieczenie zobowiązań.

37 Informacje na temat wartości bilansowej zapasów w podziale na różne ich rodzaje oraz na temat zakresu zmian zachodzących w tychże aktywach są użyteczne dla użytkowników sprawozdań finansowych. W typowej klasyfikacji zapasów dzieli się je na towary handlowe, surowce na potrzeby produkcji, materiały, produkcję w toku i wyroby gotowe.

38 Na cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów ujmowanych jako koszt okresu składają się koszty poprzednio uwzględnione przy wycenie pozycji zapasów sprzedanych, nieprzypisane pośrednie koszty produkcji oraz nietypowe wielkości kosztów wytworzenia zapasów. Warunki panujące w danej jednostce mogą także usprawiedliwiać zaliczenie do kosztów okresu innych kosztów, takich jak koszty dystrybucji.

39 Niektóre jednostki przyjmują odmienny wzór rachunku zysków i strat, zgodnie z którym zamiast ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów ujmowanego jako koszt danego okresu ujawniane są inne kwoty. W ramach tego odmiennego wzoru jednostka prezentuje kwoty kosztów podzielonych według rodzaju. W takim przypadku jednostka ujawnia kwotę kosztów surowców i innych materiałów ulegających zużyciu, kosztów robocizny i innych kosztów, łącznie z kwotą obrazującą wielkość zmian netto stanu zapasów w danym okresie.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

40 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 stycznia 2005 r., fakt ten ujawnia.

40A [Skreślony]

40B [Skreślony]

40C Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono definicję wartości godziwej w pkt 6 oraz zmieniono pkt 7. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

40D [Skreślony]

40E Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 2, 8, 29 i 37 oraz skreślono pkt 19. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 15.

40F Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 2 oraz skreślono pkt 40A, 40B i 40D. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

40G Na podstawie MSSF 16 Leasing, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 12. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 16.

WYCOFANIE INNYCH DOKUMENTÓW

41 Niniejszy standard zastępuje MSR 2 Zapasy (zaktualizowany w 1993 r.).

42 Niniejszy standard zastępuje SKI-1 Spójność – różne metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia dla zapasów.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 7

Sprawozdanie z przepływów pieniężnych (²)

CEL

Informacje dotyczące przepływów pieniężnych w jednostce są użyteczne, ponieważ dostarczają użytkownikom sprawozdania finansowego podstaw do dokonania oceny zdolności jednostki do generowania środków pieniężnych oraz ekwiwalentów środków pieniężnych, oraz do określenia potrzeb jednostki dotyczących wykorzystania tych środków. Decyzje ekonomiczne, podejmowane przez użytkowników sprawozdań finansowych, wymagają oceny zdolności jednostki do generowania środków pieniężnych oraz ekwiwalentów środków pieniężnych, oraz do określenia terminu i pewności ich wygenerowania.

Celem niniejszego standardu jest wprowadzenie wymogu dostarczania informacji na temat zaistniałych (w ujęciu historycznym) zmian w środkach pieniężnych i w ekwiwalentach środków pieniężnych, które zamieszczane są w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych dzielącym je w ciągu danego okresu na przepływy z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej.

ZAKRES

1 Jednostka sporządza sprawozdanie z przepływów pieniężnych zgodnie z wymogami niniejszego standardu oraz prezentuje je jako integralną część sprawozdania finansowego za każdy okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe.

2 Niniejszy standard zastępuje MSR 7 Sprawozdanie ze zmian sytuacji finansowej, zatwierdzony w lipcu 1977 r.

3 Użytkowników sprawozdania finansowego interesuje, w jaki sposób jednostka generuje oraz wykorzystuje środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych. Dzieje się tak niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez jednostkę oraz bez względu na to, czy środki pieniężne można uznać za produkt generowany przez jednostkę, co ma miejsce w przypadku instytucji finansowych. Jednostki potrzebują środków pieniężnych zasadniczo z tych samych przyczyn, niezależnie od tego, jak różna byłaby ich podstawowa działalność będąca źródłem pozyskiwania przychodów. Potrzebują więc środków pieniężnych w celu prowadzenia działalności, wywiązywania się z obowiązków płatniczych i zapewnienia zysków swoim inwestorom. Zatem niniejszy standard stawia przed wszystkimi jednostkami wymóg prezentacji sprawozdania z przepływów pieniężnych.

KORZYŚCI Z INFORMACJI O PRZEPŁYWACH PIENIĘŻNYCH

4 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych w połączeniu z innymi elementami sprawozdania finansowego dostarcza informacje, które umożliwiają użytkownikom sprawozdania dokonanie oceny zmian w aktywach netto jednostki, jej struktury finansowej (łącznie z płynnością oraz wypłacalnością) i zdolności do wywierania wpływu na wysokość i okres wystąpienia przepływów pieniężnych w odpowiedzi na zmieniające się okoliczności i pojawiające się możliwości. Informacje na temat przepływów pieniężnych są użyteczne przy ocenie zdolności jednostki do generowania środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych, jak też umożliwiają użytkownikom tych informacji opracowanie metod oceny i porównywania wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych występujących w różnych jednostkach. Zapewniają one również lepszą porównywalność sporządzanych przez różne jednostki sprawozdań z działalności poprzez ujednolicenie podejścia księgowego do ewidencji takich samych transakcji i zdarzeń.

5 Informacje na temat przepływów pieniężnych (w ujęciu historycznym) często wykorzystuje się jako wskaźnik wysokości, okresu oraz pewności wystąpienia przyszłych przepływów pieniężnych. Są one także użyteczne dla celów sprawdzenia dokładności dokonywanych uprzednio ocen dotyczących przyszłych przepływów pieniężnych oraz analizy związków zachodzących między rentownością a przepływami pieniężnymi netto oraz skutków zmian cen.

DEFINICJE

6 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Środki pieniężne składają się z gotówki w kasie oraz depozytów płatnych na żądanie.

Ekwiwalenty środków pieniężnych są krótkoterminowymi inwestycjami o dużej płynności, łatwo wymienialnymi na określone kwoty środków pieniężnych oraz narażonymi na nieznaczne ryzyko zmiany wartości.

Przepływy pieniężne są wpływami lub wypływami środków pieniężnych oraz ekwiwalentów środków pieniężnych.

Działalność operacyjna jest podstawowym rodzajem działalności powodującej powstawanie przychodów oraz każdym innym rodzajem działalności, która nie ma charakteru działalności inwestycyjnej i finansowej.

Działalność inwestycyjna jest działalnością polegającą na nabywaniu i sprzedaży aktywów trwałych oraz inwestycji krótkoterminowych niezaliczonych do ekwiwalentów środków pieniężnych.

Działalność finansowa jest działalnością, w wyniku której zmianie ulega wysokość i struktura wniesionego kapitału własnego oraz zadłużenia jednostki.

Środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych

7 Ekwiwalenty środków pieniężnych służą raczej realizacji krótkoterminowych obciążeń pieniężnych, a nie dokonywaniu inwestycji lub też innym celom. Inwestycje można zaliczyć do ekwiwalentów środków pieniężnych, jeżeli są łatwo wymienialne na określoną kwotę środków pieniężnych oraz są narażone na nieznaczne ryzyko zmiany wartości. Zatem inwestycje krótkoterminowe zazwyczaj można zaliczyć do ekwiwalentów środków pieniężnych, jeżeli posiadają krótki termin płatności, za jaki można przyjąć okres trzymiesięczny lub krótszy, licząc od daty ich nabycia. Inwestycje krótkoterminowe w akcje są wyłączane z ekwiwalentów środków pieniężnych, chyba że same – w istocie rzeczy – są tymi ekwiwalentami. Jest tak na przykład, gdy nabyte akcje uprzywilejowane mają krótki termin płatności oraz określoną datę wykupu.

8 Pożyczki bankowe uważa się zazwyczaj za działalność finansową. Jednakże w niektórych krajach bankowe kredyty w rachunku bieżącym, płatne na żądanie, stanowią integralną część zarządzania środkami pieniężnymi w jednostce. W takich okolicznościach bankowe kredyty w rachunku bieżącym są zaliczane do pozycji środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych. Charakterystyczną cechą tego rodzaju ustaleń z bankiem jest to, że saldo bankowe często zmienia stan z kredytowego na debetowe.

9 Z przepływów pieniężnych wyłącza się przesunięcia pomiędzy pozycjami środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych, ponieważ stanowią one raczej element procesu zarządzania środkami pieniężnymi realizowanego przez jednostkę niż element działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej. Do zarządzania środkami pieniężnymi zalicza się inwestowanie nadwyżki środków pieniężnych w ekwiwalenty środków pieniężnych.

PREZENTACJA SPRAWOZDANIA Z PRZEPŁYWÓW PIENIĘŻNYCH

10 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych przedstawia informacje na temat przepływów pieniężnych zaistniałych w ciągu okresu, w podziale na działalność operacyjną, inwestycyjną i finansową.

11 Jednostka prezentuje przepływy pieniężne z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej w sposób najbardziej odpowiedni dla rodzaju prowadzonej przez nią działalności. Klasyfikacja oparta na rodzajach działalności dostarcza informacje, które pozwalają użytkownikom na dokonanie oceny wpływu tychże działalności na sytuację finansową jednostki oraz na kwotę środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych. Informacje te mogą zostać także wykorzystane przy ocenie związków zachodzących między poszczególnymi rodzajami działalności.

12 W pojedynczej transakcji mogą występować przepływy pieniężne odrębnie zaklasyfikowane. Na przykład, jeżeli spłata gotówkowa pożyczki dotyczy zarówno odsetek, jak i kwoty pożyczonego kapitału, element odsetek można zaliczyć do działalności operacyjnej, zaś element kapitału do działalności finansowej.

Działalność operacyjna

13 Przepływy pieniężne z działalności operacyjnej stanowią główny wskaźnik określający stopień, w jakim działalność operacyjna jednostki generuje środki pieniężne wystarczające do spłaty pożyczek, utrzymywania zdolności operacyjnej jednostki, wypłaty dywidend oraz dokonywania nowych inwestycji, bez korzystania z zewnętrznych źródeł finansowania. Informacje na temat poszczególnych komponentów przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej (w ujęciu historycznym), w połączeniu z innymi informacjami, są użyteczne przy prognozowaniu przyszłych przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej.

14 Przepływy pieniężne z działalności operacyjnej pochodzą przede wszystkim z podstawowej działalności przynoszącej przychody jednostce. Są one zatem zazwyczaj skutkiem transakcji i innych zdarzeń, które uwzględnia się przy ustalaniu zysku lub straty. Przykładami przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej są:

a) środki pieniężne otrzymane z tytułu sprzedaży dóbr i świadczenia usług;

b) środki pieniężne otrzymane z tytułu tantiem, opłat, prowizji i innych przychodów;

c) środki pieniężne zapłacone na rzecz dostawców dóbr i usług;

d) środki pieniężne zapłacone na rzecz i w imieniu pracowników;

e) [skreślony]

f) środki pieniężne zapłacone z tytułu podatku dochodowego lub zwroty podatku dochodowego, chyba że w wyraźny sposób można je połączyć z działalnością finansową bądź inwestycyjną; oraz

g) środki pieniężne otrzymane oraz zapłacone z tytułu umów (dotyczących instrumentów finansowych będących w posiadaniu jednostki z przeznaczeniem handlowym).

Niektóre transakcje, takie jak na przykład sprzedaż określonego urządzenia, mogą powodować powstanie zysku lub straty, które uwzględnia się w ujętych zysku lub stracie. Przepływy pieniężne powiązane z tego rodzaju transakcjami są przepływami z działalności inwestycyjnej. Jednakże płatności pieniężne, których dokonano w celu wytworzenia lub nabycia aktywów posiadanych z przeznaczeniem na wynajem stronom trzecim, a następnie przeznaczonych na sprzedaż zgodnie z opisem zawartym w pkt 68A MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, są przepływami pieniężnymi z tytułu działalności operacyjnej. Wpływy pieniężne otrzymane z tytułu takiego wynajmu oraz późniejszej sprzedaży takich aktywów uznaje się za przepływy pieniężne z tytułu działalności operacyjnej.

15 Jednostka może posiadać papiery wartościowe lub też zaciągać pożyczki przeznaczone do celów handlowych, które w takim przypadku są podobne do zapasów zakupionych specjalnie w celu ich odsprzedaży. Zatem przepływy pieniężne powstałe w wyniku zakupu i sprzedaży handlowych papierów wartościowych zalicza się do działalności operacyjnej. Analogicznie, zaliczki gotówkowe oraz pożyczki udzielane przez instytucje finansowe zazwyczaj zalicza się do działalności operacyjnej tych instytucji, ponieważ wiążą się z podstawową działalnością powodującą powstawanie przychodów w tego rodzaju jednostce.

Działalność inwestycyjna

16 Ważne jest odrębne ujawnianie informacji dotyczących przepływów pieniężnych powstających w wyniku działalności inwestycyjnej, ponieważ takie przepływy pieniężne wskazują na zakres poniesionych nakładów mających służyć generowaniu przychodu oraz przepływów pieniężnych w przyszłości. Tylko te nakłady, których rezultatem są aktywa ujęte w sprawozdaniu z sytuacji finansowej mają prawo być zaklasyfikowane jako działalność inwestycyjna. Przykładami przepływów pieniężnych wynikających z działalności inwestycyjnej są:

a) środki pieniężne zapłacone w celu nabycia rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych oraz innych aktywów trwałych. Do takich płatności zaliczamy środki związane z aktywowanymi kosztami prac rozwojowych oraz wytworzonymi w obrębie jednostki rzeczowymi aktywami trwałymi;

b) środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych oraz innych aktywów trwałych;

c) środki pieniężne zapłacone w celu nabycia instrumentów kapitałowych lub instrumentów dłużnych innej jednostki oraz udziałów we wspólnych przedsięwzięciach (inne niż płatności za instrumenty uznane za ekwiwalenty środków pieniężnych lub za instrumenty będące w posiadaniu jednostki z przeznaczeniem handlowym);

d) środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży instrumentów kapitałowych lub instrumentów dłużnych innej jednostki oraz udziałów we wspólnych przedsięwzięciach (inne niż środki pieniężne otrzymane za instrumenty uznane za ekwiwalenty środków pieniężnych lub za instrumenty będące w posiadaniu jednostki z przeznaczeniem handlowym);

e) zaliczki wpłacane i pożyczki udzielane stronom trzecim (inne niż zaliczki i pożyczki wpłacane i udzielane przez instytucje finansowe);

f) środki pieniężne otrzymane ze spłat zaliczek oraz pożyczek udzielonych stronom trzecim (innych niż zaliczki i pożyczki wpłacane i udzielane przez instytucje finansowe);

g) środki pieniężne zapłacone z tytułu umów terminowych typu futures, forward, opcji oraz umów zamiany typu swap, chyba że umowy są utrzymywane przez jednostkę w celach handlowych lub wówczas, gdy zapłacone środki pieniężne zostały zaliczone do działalności finansowej; oraz

h) środki pieniężne otrzymane z tytułu umów terminowych typu futures, forward, opcji oraz umów zamiany typu swap, chyba że umowy są utrzymywane przez jednostkę w celach handlowych lub wówczas, gdy otrzymane środki pieniężne zaliczone zostały do działalności finansowej.

Jeżeli umowa jest ujmowana jako zabezpieczenie dającej się określić pozycji, przepływy pieniężne z tytułu umowy klasyfikuje się w ten sam sposób co przepływy pieniężne wynikające z pozycji, która jest przezeń zabezpieczana.

Działalność finansowa

17 Ważne jest odrębne ujawnienie informacji dotyczących przepływów pieniężnych z działalności finansowej ze względu na użyteczność tych informacji przy prognozowaniu roszczeń do przyszłych przepływów pieniężnych, wysuwanych przez jednostki wnoszące kapitał do jednostki. Przykładami przepływów pieniężnych powstających w wyniku działalności finansowej są:

a) wpływy pieniężne z emisji akcji lub innych instrumentów kapitałowych;

b) środki pieniężne zapłacone na rzecz właścicieli z tytułu nabycia lub spłaty udziałów w jednostce;

c) wpływy środków pieniężnych z tytułu emisji obligacji, udzielenia kredytów, emisji weksli, bonów, pożyczek hipotecznych oraz innych krótkoterminowych i długoterminowych pożyczek;

d) pieniężne spłaty pożyczonych kwot; oraz

e) środki pieniężne zapłacone przez leasingobiorcę celem zmniejszenia nieuregulowanych zobowiązań z tytułu leasingu.

SPRAWOZDAWCZOŚĆ DOTYCZĄCA PRZEPŁYWÓW PIENIĘŻNYCH Z DZIAŁALNOŚCI OPERACYJNEJ

18 Jednostka wykazuje przepływy pieniężne z działalności operacyjnej, posługując się:

a) metodą bezpośrednią, za pomocą której ujawniane są główne klasy otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych brutto; lub

b) metodą pośrednią, za pomocą której zysk lub stratę koryguje się o skutki transakcji mających bezgotówkowy charakter, o czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe dotyczące przeszłych lub przyszłych wpływów lub płatności środków pieniężnych dotyczących działalności operacyjnej, oraz o pozycje przychodowe i kosztowe związane z przepływami pieniężnymi z działalności inwestycyjnej lub finansowej.

19 Zaleca się wykorzystywanie metody bezpośredniej do wykazywania przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej. Metoda bezpośrednia dostarcza informacji, które mogą być użyteczne przy szacowaniu przyszłych przepływów pieniężnych, co nie jest możliwe w przypadku metody pośredniej. W przypadku metody bezpośredniej informacje na temat głównych klas otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych brutto można uzyskać:

a) z zapisów księgowych jednostki; lub

b) poprzez skorygowanie sprzedaży, kosztu własnego sprzedaży (odsetek i podobnych przychodów oraz kosztów odsetek i im podobnych opłat na rzecz instytucji finansowych) oraz innych pozycji sprawozdania z całkowitych dochodów o:

(i) zmiany stanu zapasów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością operacyjną w danym okresie;

(ii) inne pozycje niepieniężne; oraz

(iii) inne pozycje, w przypadku których skutkami pieniężnymi są przepływy pieniężne z działalności finansowej lub inwestycyjnej.

20 Zgodnie z metodą pośrednią przepływy pieniężne netto z tytułu działalności operacyjnej ustala się poprzez skorygowanie zysku lub straty o skutki:

a) zmiany stanu zapasów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością operacyjną w danym okresie;

b) pozycji niepieniężnych, takich jak amortyzacja, rezerwy, podatek odroczony, niezrealizowane zyski i straty z tytułu różnic kursowych oraz niepodzielone zyski jednostek stowarzyszonych; oraz

c) innych pozycji, w przypadku których skutkami pieniężnymi są przepływy pieniężne z działalności finansowej lub inwestycyjnej.

Alternatywnie, przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej można zaprezentować zgodnie z metodą pośrednią poprzez wykazanie przychodów i kosztów ujętych w sprawozdaniu z całkowitych dochodów oraz zmian stanu zapasów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością operacyjną w danym okresie.

SPRAWOZDAWCZOŚĆ DOTYCZĄCA PRZEPŁYWÓW PIENIĘŻNYCH Z DZIAŁALNOŚCI INWESTYCYJNEJ I FINANSOWEJ

21 Jednostka oddzielnie wykazuje główne klasy otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych brutto, powstałych w wyniku działalności inwestycyjnej i finansowej, chyba że przepływy pieniężne opisane w pkt 22 i 24 są wykazane w kwotach netto.

SPRAWOZDAWCZOŚĆ DOTYCZĄCA PRZEPŁYWÓW PIENIĘŻNYCH W KWOTACH NETTO

22 Przepływy pieniężne z poniżej wymienionych rodzajów działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej można wykazać w kwotach netto:

a) otrzymane i zapłacone w imieniu klientów środki pieniężne, jeżeli przepływy pieniężne odzwierciedlają działalność prowadzoną przez klienta, a nie działalność jednostki; oraz

b) otrzymane i zapłacone środki pieniężne dotyczące pozycji, w przypadku których obrót jest szybki, kwoty są znaczne, zaś termin płatności krótki.

23 Przykładami otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych, o których mowa w pkt 22 lit. a), są:

a) akcept i spłata depozytów bankowych płatnych na żądanie;

b) środki będące własnością klientów, znajdujące się w jednostce inwestycyjnej; oraz

c) czynsze pobierane w imieniu właścicieli nieruchomości i przekazywane na ich rzecz.

23A Przykładami otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych, o których mowa w pkt 22 lit. b), są zaliczki na konto oraz spłaty:

a) kwot podstawowych dotyczących posiadaczy kart kredytowych;

b) zakupu i sprzedaży inwestycji krótkoterminowych; oraz

c) innych pożyczek krótkoterminowych, na przykład posiadających trzymiesięczny lub krótszy termin płatności.

24 Przepływy pieniężne powstające w wyniku poniżej wymienionych rodzajów działalności instytucji finansowych można wykazać w kwotach netto:

a) otrzymane i zapłacone środki pieniężne z tytułu akceptu i spłaty depozytów o określonym terminie wymagalności;

b) ulokowanie depozytów w innych instytucjach finansowych i wycofanie depozytów z innych instytucji finansowych; oraz

c) wpłacone zaliczki oraz udzielone pożyczki gotówkowe klientom, oraz spłata (zwrot) tychże zaliczek i pożyczek.

PRZEPŁYWY PIENIĘŻNE W WALUTACH OBCYCH

25 Przepływy pieniężne powstające w wyniku transakcji dokonywanych w walutach obcych księguje się w walucie funkcjonalnej jednostki, przy zastosowaniu kursu wymiany waluty obcej na walutę funkcjonalną z dnia zrealizowania przepływów pieniężnych.

26 Przepływy pieniężne jednostki zależnej działającej za granicą przelicza się po kursie wymiany waluty obcej na walutę funkcjonalną z dnia zrealizowania przepływów pieniężnych.

27 Przepływy pieniężne wyrażone w walucie obcej wykazuje się w sposób zgodny z MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych. Standard ten zezwala na zastosowanie kursu wymiany, który jest zbliżony do rzeczywistego kursu wymiany. W celu zarejestrowania transakcji dokonywanych w walutach obcych lub przy przeliczaniu przepływów pieniężnych jednostki zależnej działającej za granicą można na przykład zastosować średni ważony kurs wymiany za dany okres. MSR 21 nie zezwala jednakże na zastosowanie kursu wymiany z końca okresu sprawozdawczego przy przeliczaniu przepływów pieniężnych jednostki zależnej działającej za granicą.

28 Niezrealizowane zyski i straty z tytułu różnic kursowych nie stanowią przepływów pieniężnych. Jednakże skutki zmian kursów wymiany, które dotyczą środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych posiadanych przez jednostkę lub przypadających do zapłaty w walucie obcej, wykazuje się w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych w celu uzgodnienia kwot środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych na koniec i na początek okresu. Kwotę tę prezentuje się odrębnie od przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej i uwzględnia się w niej różnice, jeżeli takie występują, z tytułu wykazania tych przepływów pieniężnych po kursie wymiany obowiązującym na koniec okresu.

29 [Skreślony]

30 [Skreślony]

ODSETKI I DYWIDENDY

31 Przepływy pieniężne z tytułu odsetek i dywidend otrzymanych i wypłaconych ujawnia się odrębnie. Zalicza się je w sposób ciągły w kolejnych okresach do działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej.

32 Całkowitą kwotę odsetek zapłaconych w ciągu okresu ujawnia się w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych, niezależnie od tego, czy została ujęta jako koszt w zysku lub stracie czy też została aktywowana zgodnie z MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego.

33 W przypadku instytucji finansowej zapłacone odsetki oraz otrzymane odsetki i dywidendy zalicza się zazwyczaj do przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej. Jednakże w przypadku pozostałych jednostek nie ma uzgodnionego stanowiska w tej kwestii. Zapłacone odsetki oraz otrzymane odsetki i dywidendy można zaliczyć do przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, ponieważ mają one wpływ na ustalenie zysku lub straty. Alternatywnie, zapłacone odsetki oraz otrzymane odsetki i dywidendy można zaliczyć do przepływów pieniężnych z, odpowiednio, działalności finansowej i inwestycyjnej, ponieważ stanowią one koszty uzyskania środków finansowych lub zwroty z inwestycji.

34 Wypłacone dywidendy można zaliczyć do przepływów pieniężnych z działalności finansowej, ponieważ stanowią one koszt uzyskania środków finansowych. Alternatywnie, wypłacone dywidendy można zaliczyć do komponentów przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, co pomogłoby użytkownikom w określeniu zdolności jednostki do wypłacania dywidend ze środków pieniężnych z działalności operacyjnej.

PODATEK DOCHODOWY

35 Przepływy pieniężne z tytułu podatku dochodowego ujawnia się odrębnie i zalicza się do przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, chyba że można je powiązać z działalnością finansową i inwestycyjną.

36 Podatek dochodowy powstaje w wyniku transakcji, które powodują powstanie przepływów pieniężnych zaliczonych w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych do działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej. O ile obciążenia podatkowe mogą być łatwo powiązane z działalnością inwestycyjną lub finansową, to odpowiednie przepływy środków pieniężnych związane z podatkiem, ze względów praktycznych, są często niemożliwe do określenia i mogą mieć miejsce w innym okresie niż występujące przepływy pieniężne wynikające z transakcji, z którymi są związane. Zatem zapłacone podatki zalicza się zazwyczaj do przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej. Jeżeli jednak istnieje praktyczna możliwość powiązania przepływów pieniężnych z tytułu podatku z pojedynczą transakcją powodującą wystąpienie przepływów pieniężnych zaliczonych do działalności inwestycyjnej lub finansowej, przepływy pieniężne z tytułu podatku zaliczane są odpowiednio do działalności inwestycyjnej lub finansowej. Jeżeli przepływy pieniężne z tytułu podatku są przypisane do więcej niż jednego rodzaju działalności, należy ujawnić łączną kwotę zapłaconego podatku.

INWESTYCJE W JEDNOSTKACH ZALEŻNYCH, JEDNOSTKACH STOWARZYSZONYCH I WE WSPÓLNYCH PRZEDSIĘWZIĘCIACH

37 Ujmując inwestycje w jednostce stowarzyszonej, wspólnym przedsięwzięciu lub jednostce zależnej, które są rozliczane metodą praw własności lub metodą ceny nabycia, inwestor ogranicza dane zawarte w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych do przepływów pieniężnych między nim samym a jednostką, w której dokonano inwestycji, czyli na przykład do dywidend i zaliczek.

38 Jednostka, która wykazuje w sprawozdaniu udziały w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu, stosując metodę praw własności, zamieszcza w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych przepływy pieniężne odnoszące się do jej inwestycji w jednostkę stowarzyszoną lub wspólne przedsięwzięcie, a także wypłaty z tytułu podziału zysków oraz inne kwoty zapłacone lub otrzymane w toku rozliczeń między nią samą a jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem.

ZMIANY UDZIAŁÓW WŁASNOŚCIOWYCH W JEDNOSTKACH ZALEŻNYCH ORAZ W INNYCH PRZEDSIĘWZIĘCIACH

39 Łączne przepływy pieniężne powstające w związku z objęciem lub utratą kontroli nad jednostkami zależnymi lub innymi przedsięwzięciami prezentuje się odrębnie i klasyfikuje jako działalność inwestycyjną.

40 Jednostka ujawnia, zarówno w odniesieniu do objęcia jak i utraty kontroli nad jednostkami zależnymi lub innymi przedsięwzięciami, w ciągu okresu, łączną kwotę każdej z następujących wielkości:

a) całkowitą zapłatę wypłaconą lub otrzymaną;

b) część zapłaty składającą się ze środków pieniężnych i ekwiwalentów pieniężnych;

c) kwotę środków pieniężnych i ekwiwalentów pieniężnych w jednostkach zależnych lub innych przedsięwzięciach, nad którymi objęto lub utracono kontrolę; oraz

d) wartość aktywów i zobowiązań, innych niż środki pieniężne i ekwiwalenty pieniężne, w jednostkach zależnych lub w innych przedsięwzięciach, nad którymi kontrola została objęta lub utracona, zsumowane według głównych kategorii.

40A Jednostka inwestycyjna, określona w MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, nie musi stosować pkt 40 lit. c) lub d) w odniesieniu do inwestycji w jednostce zależnej, której wycena musi być dokonana według wartości godziwej przez wynik finansowy.

41 Odrębna prezentacja wpływu na przepływy pieniężne objęcia lub utraty kontroli nad jednostkami zależnymi i innymi przedsięwzięciami jako pojedynczych pozycji, w połączeniu z odrębnym ujawnieniem kwot aktywów i zobowiązań przejętych lub zbytych, pomaga w odróżnieniu tych przepływów pieniężnych od innych przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej. Skutków, jakie na przepływy pieniężne wywiera utrata kontroli nie odejmuje się od skutków, jakie na przepływy pieniężne wywiera objęcie kontroli.

42 Łączną sumę zapłaconych lub otrzymanych środków pieniężnych, jako zapłatę za objęcie lub utratę kontroli nad jednostkami zależnymi lub innymi przedsięwzięciami prezentuje się w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych w kwocie nie obejmującej środków pieniężnych lub ekwiwalentów pieniężnych przejętych lub zbytych w ramach transakcji, zdarzeń lub zmiany okoliczności.

42A Przepływy pieniężne wynikające ze zmian w udziałach własnościowych w jednostce zależnej, które nie skutkują utratą kontroli, klasyfikuje się jako przepływy pieniężne z działalności finansowej, chyba że jednostka zależna jest własnością jednostki inwestycyjnej, określonej w MSSF 10, i jej wycena musi być dokonana według wartości godziwej przez wynik finansowy.

42B Zmiany w udziałach własnościowych w jednostce zależnej, które nie skutkują utratą kontroli, na przykład późniejsze nabycie lub zbycie przez jednostkę dominującą instrumentów kapitałowych jednostki zależnej, ujmuje się jako transakcje na kapitale własnym (zob. MSSF 10), chyba że jednostka zależna jest własnością jednostki inwestycyjnej i jej wycena musi być dokonana według wartości godziwej przez wynik finansowy. Wynikające stąd przepływy pieniężne są klasyfikowane w ten sam sposób, jak inne transakcje z właścicielami, o których mowa w pkt 17.

TRANSAKCJE BEZGOTÓWKOWE

43 Transakcje inwestycyjne i finansowe, które nie wymagają posługiwania się środkami pieniężnymi lub ekwiwalentami środków pieniężnych, wyklucza się ze sprawozdania z przepływów pieniężnych. Tego rodzaju transakcje ujawnia się w innym miejscu sprawozdania finansowego, w sposób pozwalający na przekazanie wszystkich odpowiednich informacji dotyczących takiej działalności inwestycyjnej i finansowej.

44 Wiele działań w ramach działalności inwestycyjnej i finansowej nie posiada bezpośredniego wpływu na bieżące przepływy pieniężne, mimo iż oddziałują na strukturę kapitału i aktywów jednostki. Wykluczenie operacji bezgotówkowych ze sprawozdania z przepływów pieniężnych jest zgodne z celem sporządzania sprawozdania z przepływów pieniężnych, ponieważ pozycje te nie powodują powstania przepływów środków pieniężnych w bieżącym okresie. Przykładami operacji bezgotówkowych są:

a) nabycie aktywów w drodze przejęcia bezpośrednio powiązanych z nimi zobowiązań lub za pomocą leasingu;

b) przejęcie jednostki za pomocą emisji akcji; oraz

c) konwersja długów na akcje.

ZMIANY ZOBOWIĄZAŃ WYNIKAJĄCE Z DZIAŁALNOŚCI FINANSOWEJ

44A Jednostka ujawnia informacje, które umożliwiają użytkownikom sprawozdań finansowych ocenę wynikających z działalności finansowej zmian zobowiązań, obejmujących zarówno zmiany wynikające z przepływów pieniężnych, jak i zmiany wynikające z operacji o charakterze bezgotówkowym.

44B W zakresie niezbędnym do spełnienia wymogu określonego w pkt 44A jednostka ujawnia następujące zmiany zobowiązań wynikające z działalności finansowej:

a) zmiany wynikające z przepływów pieniężnych z działalności finansowej;

b) zmiany wynikające z objęcia lub utraty kontroli nad jednostkami zależnymi lub innymi przedsięwzięciami;

c) skutki zmian kursów walutowych;

d) zmiany wartości godziwych; oraz

e) inne zmiany.

44C Zobowiązania wynikające z działalności finansowej są to zobowiązania, w przypadku których przepływy pieniężne zostały zaklasyfikowane (lub przyszłe przepływy pieniężne zostaną zaklasyfikowane) w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych jako przepływy pieniężne z działalności finansowej. Ponadto wymóg ujawniania informacji określony w pkt 44A ma również zastosowanie do zmian aktywów finansowych (na przykład aktywów, które zabezpieczają zobowiązania wynikające z działalności finansowej), jeżeli przepływy pieniężne z tych aktywów finansowych zostały uwzględnione (lub przyszłe przepływy pieniężne zostaną uwzględnione) w przepływach pieniężnych z działalności finansowej.

44D Jedną z możliwości spełnienia wymogu ujawniania informacji określonego w pkt 44A jest przedstawienie uzgodnienia między saldem początkowym i saldem końcowym w sprawozdaniu z sytuacji finansowej dla zobowiązań wynikających z działalności finansowej, z uwzględnieniem zmian wymienionych w pkt 44B. W przypadku gdy jednostka ujawnia takie uzgodnienie, przedstawia ona informacje wystarczające, by umożliwić użytkownikom sprawozdania finansowego powiązanie pozycji zawartych w uzgodnieniu ze sprawozdaniem z sytuacji finansowej i sprawozdaniem z przepływów pieniężnych.

44E Jeżeli jednostka dokonuje ujawnienia informacji wymaganego zgodnie z pkt 44A w połączeniu z ujawnieniem zmian innych aktywów i zobowiązań, ujawnia ona zmiany zobowiązań wynikających z działalności finansowej odrębnie od zmian tych innych aktywów i zobowiązań.

MECHANIZMY FINANSOWANIA DOSTAWCÓW

44F Jednostka ujawnia informacje na temat swoich mechanizmów finansowania dostawców (jak opisano w pkt 44G), które umożliwiają użytkownikom sprawozdań finansowych ocenę wpływu tych mechanizmów na zobowiązania i przepływy pieniężne jednostki oraz na jej ekspozycję na ryzyko płynności.

44G Mechanizmy finansowania dostawców charakteryzują się tym, że jeden podmiot finansujący lub kilka podmiotów finansujących oferuje zapłatę kwot, które jednostka jest zobowiązana do zapłaty swoim dostawcom, a jednostka zobowiązuje się do spłaty tych kwot zgodnie z warunkami mechanizmów w tym samym dniu, w którym dostawcy otrzymują płatność, lub w terminie późniejszym. Mechanizmy te zapewniają jednostce warunki odroczonej płatności lub dostawcom jednostki warunki wcześniejszej płatności w porównaniu z powiązanym terminem płatności wskazanym na fakturze. Mechanizmy finansowania dostawców są często nazywane finansowaniem łańcucha dostaw, finansowaniem zobowiązań lub mechanizmami faktoringu odwrotnego. Mechanizmy, które stanowią wyłącznie wsparcie jakości kredytowej dla jednostki (na przykład gwarancje finansowe, w tym akredytywy wykorzystywane jako gwarancje) lub instrumenty wykorzystywane przez jednostkę do bezpośredniego rozliczenia z dostawcą należnych kwot (np. karty kredytowe), nie są mechanizmami finansowania dostawców.

44H Aby osiągnąć cele określone w pkt 44F, jednostka ujawnia łącznie w odniesieniu do mechanizmów finansowania dostawców:

a) warunki mechanizmów (na przykład warunki odroczonej płatności i udzielone zabezpieczenia lub gwarancje). Jednostka ujawnia jednak odrębnie warunki mechanizmów, które różnią się od siebie;

b) według stanu na początek i koniec okresu sprawozdawczego:

(i) wartości bilansowe i powiązane pozycje zobowiązań finansowych objętych mechanizmem finansowania dostawców, przedstawione w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki,

(ii) wartości bilansowe i powiązane pozycje zobowiązań finansowych ujawnionych w ppkt (i), za które dostawcy już otrzymali płatność od podmiotów finansujących,

(iii) przedział terminów płatności (na przykład 30–40 dni po dacie faktury) zarówno w odniesieniu do zobowiązań finansowych ujawnionych w ppkt (i), jak i porównywalnych zobowiązań z tytułu dostaw i usług, które nie są objęte mechanizmem finansowania dostawców. Do porównywalnych zobowiązań z tytułu dostaw i usług należą na przykład zobowiązania z tytułu dostaw i usług jednostki w tej samej linii biznesowej lub jurysdykcji co zobowiązania finansowe ujawnione w ppkt (i). Jeżeli przedziały terminów płatności są szerokie, jednostka ujawnia informacje wyjaśniające dotyczące tych przedziałów lub ujawnia dodatkowe przedziały (na przykład przedziały stopniowane);

c) rodzaj i skutki wynikających z operacji o charakterze bezgotówkowym zmian wartości bilansowych zobowiązań finansowych ujawnionych w lit. b) ppkt (i). Przykłady zmian wynikających z operacji o charakterze bezgotówkowym obejmują skutki połączeń jednostek, różnic kursowych lub innych transakcji, które nie wymagają wykorzystania środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych (zob. pkt 43).

KOMPONENTY ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH I EKWIWALENTÓW ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH

45 Jednostka ujawnia komponenty środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych oraz prezentuje uzgodnienie kwot zawartych w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych z odpowiadającymi im pozycjami wykazanymi w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

46 W związku z różnorodnością sposobów zarządzania środkami pieniężnymi i regulacji bankowych na świecie oraz w celu zapewnienia zgodności z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych jednostka ujawnia zasady rachunkowości przyjęte przy ustalaniu tego, co wchodzi w skład środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych.

47 Skutki jakichkolwiek zmian zasad ustalania komponentów środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych, jak na przykład w przypadku zmiany klasyfikacji instrumentów finansowych poprzednio uznanych za część portfela inwestycji jednostki, wykazuje się zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

UJAWNIANIE INNYCH INFORMACJI

48 Jednostka ujawnia informacje wraz z załączonym komentarzem kierownictwa, dotyczące wielkości znaczących sald środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych będących w posiadaniu jednostki, które nie mogą być wykorzystane przez grupę kapitałową.

49 Istnieją różne okoliczności, w których salda środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych nie mogą być wykorzystane przez grupę kapitałową. Do przykładów zalicza się salda środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych będące w posiadaniu jednostki zależnej działającej w kraju stosującym kontrolę wymiany walut lub inne prawne ograniczenia uniemożliwiające korzystanie z tych środków jednostce dominującej lub pozostałym jednostkom zależnym.

50 Podanie uzupełniających informacji może mieć znaczenie dla użytkowników pragnących zapoznać się z sytuacją finansową i płynnością jednostki. Ujawnienie takich informacji, którym towarzyszy komentarz kierownictwa, jest zalecane i może dotyczyć:

a) wielkości niewykorzystanych jeszcze limitów kredytów i pożyczek, które mogą być dostępne w przyszłej działalności operacyjnej oraz w celu regulowania zobowiązań umownych, ze wskazaniem ograniczeń w korzystaniu z tych kredytów i pożyczek;

b) łącznej sumy przepływów pieniężnych wskazujących na wzrost zdolności operacyjnej, przedstawionej oddzielnie od sumy przepływów pieniężnych niezbędnych w celu utrzymania dotychczasowej zdolności operacyjnej; oraz

c) sumy przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej w ramach wszystkich wykazywanych w sprawozdaniu segmentów sprawozdawczych (zob. MSSF 8 Segmenty operacyjne).

51 Oddzielne ujawnienie informacji na temat przepływów pieniężnych wskazujących na wzrost zdolności operacyjnej i informacji na temat przepływów pieniężnych potrzebnych do utrzymania zdolności operacyjnej jest użyteczne, ponieważ umożliwia użytkownikom ocenę, czy jednostka we właściwy sposób inwestuje w utrzymanie swej zdolności operacyjnej. Jednostka niewłaściwie inwestująca w utrzymanie zdolności operacyjnej może, dla względów bieżącej płynności oraz wypłaty z zysku na rzecz właścicieli, osłabić swoją rentowność w przyszłości.

52 Ujawnienie przepływów pieniężnych w podziale na segmenty umożliwia użytkownikom lepsze zrozumienie związków zachodzących między przepływami pieniężnymi z działalności gospodarczej jako całości i jej częściami składowymi, jak również lepsze zrozumienie dostępności i różnorodności przepływów pieniężnych w podziale na segmenty.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

53 Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1994 r. i później.

54 Na podstawie MSR 27 (zmienionego w 2008 r.) zmieniono pkt 39–42 oraz dodano pkt 42A i 42B. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsze zmiany również mają zastosowanie do tego wcześniejszego okresu. Jednostka stosuje niniejsze zmiany w sposób retrospektywny.

55 Pkt 14 zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia oraz stosuje pkt 68A MSR 16.

56 Pkt 16 zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w kwietniu 2009 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2010 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

57 Na podstawie MSSF 10 i MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, wydanych w maju 2011 r., zmieniono pkt 37, 38 i 42B oraz skreślono pkt 50 lit. b). Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 10 i MSSF 11.

58 Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 27), wydanego w październiku 2012 r., zmieniono pkt 42A i 42B oraz dodano pkt 40A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie dokumentu Jednostki inwestycyjne. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, to jednocześnie stosuje również wszystkie zmiany ujęte w dokumencie Jednostki inwestycyjne.

59 Na podstawie MSSF 16 Leasing, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 17 i 44. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 16.

60 Na podstawie dokumentu Inicjatywa dotycząca ujawniania informacji (Zmiany MSR 7), wydanego w styczniu 2016 r., dodano pkt 44A–44E. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2017 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Gdy jednostka stosuje te zmiany po raz pierwszy, nie jest wymagane przedstawienie informacji porównawczych za poprzednie okresy.

61 Na podstawie MSSF 17 Umowy ubezpieczenia, wydanego w maju 2017 r., zmieniono pkt 14. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 17.

62 W wydanym w maju 2023 r. dokumencie Mechanizmy finansowania dostawców dodano pkt 44F–44H. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2024 r. lub później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

63 Stosując dokument Mechanizmy finansowania dostawców, jednostka nie ma obowiązku ujawniania:

a) informacji porównawczych dla któregokolwiek okresu sprawozdawczego prezentowanego przed rozpoczęciem rocznego okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy zastosowała te zmiany;

b) informacji wymaganych w innych przypadkach zgodnie z pkt 44H lit. b) ppkt (ii)–(iii) według stanu na początek rocznego okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy zastosowała te zmiany;

c) informacji wymaganych w innych przypadkach zgodnie z pkt 44F–44H dla któregokolwiek okresu śródrocznego prezentowanego w rocznym okresie sprawozdawczym, w którym jednostka po raz pierwszy zastosowała te zmiany.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 8

Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest określenie kryteriów wyboru i zmian zasad (polityki) rachunkowości, podanie odpowiedniego ujęcia księgowego oraz zakresu ujawnianych informacji dotyczących zmian zasad (polityki) rachunkowości, zmian wartości szacunkowych i korygowania błędów. Niniejszy standard ma poprawić przydatność i wiarygodność sprawozdań finansowych jednostek, a także zapewnić porównywalność danych zawartych w tych sprawozdaniach na przestrzeni czasu oraz ze sprawozdaniami finansowymi innych jednostek.

2 Wymogi dotyczące ujawniania informacji na temat zasad (polityki) rachunkowości, z wyjątkiem informacji ujawnianych na temat zmian zasad (polityki) rachunkowości, zawarte są w MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych.

ZAKRES

3 Niniejszy standard stosuje się przy wyborze i stosowaniu zasad (polityki) rachunkowości, księgowym ujmowaniu zmian zasad (polityki) rachunkowości, zmian wartości szacunkowych oraz korekt błędów poprzednich okresów.

4 Skutki podatkowe korekty błędów poprzednich okresów oraz dokonanych retrospektywnie zmian zasad (polityki) rachunkowości rozlicza się i ujawnia zgodnie z MSR 12 Podatek dochodowy.

DEFINICJE

5 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Zasady (polityka) rachunkowości są to konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych.

Wartości szacunkowe są to kwoty pieniężne w sprawozdaniu finansowym, które podlegają niepewności wyceny.

Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) – standardy i interpretacje wydane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR). Składają się one z:

a) Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej;

b) Międzynarodowych Standardów Rachunkowości;

c) interpretacji KIMSF; oraz

d) interpretacji SKI (³).

Pojęcie istotne zdefiniowano w pkt 7 MSR 1 i w niniejszym standardzie jest ono stosowane w tym samym znaczeniu.

Błędy poprzednich okresów – pominięcia lub zniekształcenia w sprawozdaniach finansowych jednostki za poprzedni okres lub poprzednie okresy będące wynikiem nieuwzględnienia lub błędnego uwzględnienia wiarygodnych informacji:

a) które były dostępne w momencie zatwierdzania do publikacji sprawozdań finansowych sporządzonych za te okresy; oraz

b) co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w procesie sporządzania i prezentacji tych sprawozdań finansowych.

Tego typu błędy wynikają z pomyłek arytmetycznych, z niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń bądź defraudacji.

Retrospektywne stosowanie oznacza stosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków, jak gdyby zasady te były stosowane od zawsze.

Retrospektywne przekształcenie to korekta ujęcia, wyceny lub ujawnionych informacji dotyczących pozycji sprawozdania finansowego, jak gdyby błędy poprzednich okresów nigdy nie miały miejsca.

Niewykonalne w praktyce – zastosowanie standardu jest niewykonalne w praktyce, gdy jednostka nie może zastosować go, mimo podjęcia wszelkich racjonalnych wysiłków i czynności, aby to uczynić. Dla konkretnego, minionego okresu jednostka nie jest w stanie zastosować retrospektywnie zmian zasad (polityki) rachunkowości lub dokonać retrospektywnego przekształcenia, jeśli:

a) skutek retrospektywnego zastosowania lub retrospektywnego przekształcenia nie jest możliwy do ustalenia;

b) retrospektywne zastosowanie bądź retrospektywne przekształcenie wymaga dokonania założeń co do intencji kierownictwa we wskazanym okresie; lub

c) retrospektywne zastosowanie bądź retrospektywne przekształcenie wymaga dokonania znaczących szacunków, a niemożliwe jest obiektywne wyodrębnienie informacji na temat szacunków, które:

(i) potwierdzają warunki według stanu na dzień, na który wartości te mają być ujęte, wycenione lub ujawnione; oraz

(ii) mogłyby być dostępne w momencie, gdy sprawozdania finansowe za ten okres były zatwierdzane do publikacji;

z innych informacji.

Prospektywne stosowanie zmian zasad (polityki) rachunkowości i ujęcia skutku zmiany wartości szacunkowych zakłada, że:

a) zastosowanie nowej zasady (polityki) rachunkowości wobec transakcji, innych zdarzeń i warunków następuje od momentu, w którym ta zmiana miała miejsce; oraz

b) zmiany wartości szacunkowych ujmowane są w okresie bieżącym i w okresach przyszłych, na które te zmiany mają wpływ.

6 [Skreślony]

ZASADY (POLITYKA) RACHUNKOWOŚCI

Wybór i zastosowanie zasad (polityki) rachunkowości

7 Jeśli MSSF ma bezpośrednie zastosowanie do transakcji, innego zdarzenia bądź warunków, zasada, bądź zasady (polityka) rachunkowości zastosowane do tej pozycji ustala się w oparciu o MSSF.

8 MSSF stanowią kompletny zbiór zasad (polityki) rachunkowości, których zastosowanie, zdaniem RMSR, decyduje o przydatności i wiarygodności informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym. Powyższe zasady nie muszą być stosowane, jeśli skutek ich zastosowania jest nieistotny. Nieprawidłowe jest jednak wprowadzenie lub nieskorygowanie nieistotnych odstępstw od wymogów MSSF celem zaprezentowania założonej sytuacji finansowej, wyniku finansowego, czy też przepływów pieniężnych.

9 Do MSSF dołączone są wytyczne pomagające jednostkom w stosowaniu zawartych w nich wymogów. Wszystkie tego rodzaju wytyczne zawierają stwierdzenie, czy stanowią integralną część MSSF. Wytyczne stanowiące integralną część MSSF są obowiązkowe. Wytyczne nie będące integralną częścią MSSF nie zawierają wymogów dotyczących sprawozdań finansowych.

10 W przypadku braku MSSF mającego bezpośrednie zastosowanie do danej transakcji, innego zdarzenia lub warunku kierownictwo jednostki kieruje się osądem przy opracowywaniu i stosowaniu zasad (polityki) rachunkowości, które prowadzą do uzyskania informacji, które są:

a) przydatne dla użytkowników w procesie podejmowania decyzji gospodarczych; oraz

b) wiarygodne, czyli takie, dzięki którym sprawozdanie finansowe:

(i) wiernie przedstawia sytuację finansową i wyniki finansowe oraz przepływy pieniężne jednostki;

(ii) odzwierciedla ekonomiczną treść transakcji, innych zdarzeń i warunków, a nie tylko formę prawną;

(iii) jest obiektywne, czyli bezstronne;

(iv) jest zgodne z zasadą ostrożnej wyceny; oraz

(v) jest kompletne we wszystkich istotnych aspektach.

11 Przy dokonywaniu osądu, o którym mówi pkt 10, kierownictwo jednostki, zachowując poniżej ustaloną kolejność, uwzględnia i rozważa możliwość zastosowania następujących źródeł:

a) wymogi określone w MSSF dotyczące podobnych i powiązanych zagadnień; oraz

b) definicje, kryteria ujmowania i koncepcje wyceny aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów określone w Założeniach koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej (Założenia koncepcyjne) (⁴).

12 Przy kierowaniu się osądem, o którym mówi pkt 10, kierownictwo jednostki może także uwzględnić najaktualniejsze regulacje innych podmiotów tworzących standardy na podstawie podobnych założeń koncepcyjnych, inną literaturę dotyczącą rachunkowości i przyjęte rozwiązania branżowe w zakresie, w jakim są one zgodne ze źródłami powołanymi w pkt 11.

Spójność stosowanych zasad (polityki) rachunkowości

13 Jednostka wybiera i stosuje zasady (politykę) rachunkowości spójnie w odniesieniu do tego samego rodzaju transakcji, innych zdarzeń i warunków, chyba że MSSF wymaga wyodrębnienia lub zezwala na wyodrębnienie węższych kategorii, wobec których odpowiednie może być stosowanie różnych zasad. Jeśli MSSF wymaga wyodrębnienia lub zezwala na wyodrębnienie węższych kategorii, wybiera się najodpowiedniejsze zasady (politykę) rachunkowości dla każdej z nich i konsekwentnie je stosuje.

Zmiany zasad (polityki) rachunkowości

14 Jednostka zmienia stosowane zasady (politykę) rachunkowości tylko wówczas, gdy:

a) wymagają tego postanowienia MSSF; lub

b) doprowadzi to do tego, iż zawarte w sprawozdaniu finansowym informacje o wpływie transakcji, innych zdarzeń i warunków na sytuację finansową, wynik finansowy, czy też przepływy pieniężne jednostki będą bardziej przydatne i wiarygodne.

15 Użytkownicy sprawozdań finansowych powinni mieć możliwość porównania sprawozdań finansowych jednostki na przestrzeni czasu, w celu ustalenia tendencji zmian sytuacji finansowej jednostki, jej wyników finansowych oraz przepływów pieniężnych. Dlatego też należy stosować te same zasady (politykę) rachunkowości z okresu na okres, chyba że dokonanie zmiany zasad (polityki) rachunkowości spełnia jedno z kryteriów wymienionych w pkt 14.

16 Jako zmiany zasad (polityki) rachunkowości nie traktuje się:

a) zastosowania zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do zdarzeń i transakcji, które różnią się w swej treści od poprzednio występujących; oraz

b) zastosowania nowych zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do zdarzeń lub transakcji, które nie występowały wcześniej lub były nieistotne.

17 Zastosowanie po raz pierwszy zasady przeszacowywania wartości aktywów zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe lub MSR 38 Wartości niematerialne stanowi zmianę zasad (polityki) rachunkowości, którą traktuje się zgodnie wymogami MSR 16 lub MSR 38, a nie w oparciu o niniejszy standard.

18 Do zmian zasad (polityki) rachunkowości opisanych w pkt 17 nie stosuje się pkt 19–31 niniejszego standardu.

Wprowadzenie zmian zasad (polityki) rachunkowości

19 Z zastrzeżeniem pkt 23:

a) jednostka ujmuje zmianę zasad (polityki) rachunkowości związaną z początkowym zastosowaniem MSSF zgodnie z określonymi przepisami przejściowymi zawartymi w tym MSSF, jeśli takowe istnieją; oraz

b) jeśli jednostka dokonuje zmiany zasad (polityki) rachunkowości w związku z początkowym zastosowaniem MSSF, które nie zawierają określonych przepisów przejściowych dotyczących tej zmiany, lub dokonuje zmiany zasad (polityki) rachunkowości dobrowolnie, zmianę tę jednostka wprowadza retrospektywnie.

20 Dla celów niniejszego standardu wcześniejsze zastosowanie MSSF nie oznacza dobrowolnej zmiany zasad (polityki) rachunkowości.

21 Zgodnie z pkt 12, w przypadku braku MSSF mającego bezpośrednie zastosowanie do danej transakcji, innego zdarzenia lub warunku, kierownictwo jednostki może także uwzględnić najaktualniejsze regulacje innych podmiotów tworzących standardy na podstawie podobnych założeń koncepcyjnych. Jeśli w przypadku zmiany takich regulacji jednostka zdecyduje się na zmianę zasad (polityki) rachunkowości, to taka zmiana jest ujmowana i ujawniana jak dobrowolna zmiana zasad (polityki) rachunkowości.

Stosowanie retrospektywne

22 Uwzględniając pkt 23, jeśli zmiana zasad (polityki) rachunkowości jest stosowana retrospektywnie zgodnie z pkt 19 lit. a) lub b), jednostka koryguje saldo początkowe każdej pozycji kapitału własnego, której ta zmiana dotyczy, najwcześniejszego prezentowanego okresu oraz ujawnia inne dane porównawcze każdego okresu, tak jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości były stosowane od zawsze.

Ograniczenia stosowania retrospektywnego

23 Jeśli, zgodnie z pkt 19 lit. a) lub b), wymagane jest retrospektywne zastosowanie, zmianę zasad (polityki) rachunkowości stosuje się retrospektywnie, z wyjątkiem sytuacji, gdy niewykonalne w praktyce jest ustalenie wpływu zmiany na poszczególne okresy lub jej łącznego wpływu.

24 Jeżeli ustalenie wpływu (specyficznego dla danego okresu) zmiany zasad (polityki) rachunkowości na informacje porównawcze za co najmniej jeden uprzedni prezentowany okres jest niewykonalne w praktyce, jednostka stosuje zmienione zasady (politykę) rachunkowości do wartości bilansowej aktywów i zobowiązań na początku najwcześniejszego okresu (którym może być okres bieżący), dla którego retrospektywne zastosowanie jest wykonalne w praktyce, oraz dokonuje odpowiedniej korekty salda początkowego każdej adekwatnej pozycji kapitałów własnych za ten okres.

25 Jeśli na początku bieżącego okresu niewykonalne w praktyce jest ustalenie łącznego wpływu zastosowania nowych zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do wszystkich wcześniejszych okresów, jednostka koryguje informacje porównawcze w celu prospektywnego zastosowania zmienionych zasad (polityki) rachunkowości, począwszy od najwcześniejszej możliwej daty.

26 W przypadku retrospektywnego zastosowania przez jednostkę nowych zasad (polityki) rachunkowości, jednostka powinna zaprezentować skorygowane informacje porównawcze w odniesieniu do najwcześniejszego z możliwych okresów sprawozdawczych. Retrospektywne zastosowanie zmiany w stosunku do poprzedniego okresu jest niewykonalne w praktyce, jeśli nie jest możliwe określenie jej łącznego wpływu na kwoty ujęte w otwierającym i zamykającym sprawozdaniu z sytuacji finansowej dla tego okresu. Korekty dotyczące okresów wcześniejszych niż te zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym ujmuje się jako korekty salda początkowego odpowiedniej pozycji kapitału własnego najwcześniejszego z prezentowanych okresów. Zazwyczaj koryguje się zyski zatrzymane. Korekta może jednak dotyczyć innej pozycji kapitału własnego (np. celem zgodności z MSSF). Wszelkie inne informacje dotyczące okresów wcześniejszych, na przykład zestawienie historycznych danych finansowych, także koryguje się w najwcześniejszym z możliwych okresów.

27 Jeśli retrospektywne zastosowanie przez jednostkę nowych zasad (polityki) rachunkowości jest niewykonalne w praktyce w związku z tym, iż jednostka nie jest w stanie określić łącznego wpływu zastosowania nowych zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do wszystkich poprzednich okresów (pkt 25), może nowe zasady (politykę) rachunkowości stosować prospektywnie od początku najwcześniejszego z możliwych okresów sprawozdawczych. Stąd też nie ma konieczności korygowania wartości składników sprawozdania z sytuacji finansowej w części wynikającej ze skumulowanych korekt powstałych przed dokonaniem zmiany. Zmiana zasad (polityki) rachunkowości jest dopuszczalna nawet wtedy, gdy niewykonalne w praktyce jest prospektywne zastosowanie zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do jakiegokolwiek wcześniejszego okresu. Pkt 50–53 mówią o tym, kiedy niewykonalne w praktyce jest zastosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości wobec jednego lub kilku wcześniejszych okresów.

Ujawnianie informacji

28 Jeśli zastosowanie MSSF po raz pierwszy ma wpływ na bieżący okres lub którykolwiek z wcześniejszych prezentowanych okresów, chyba że niewykonalne w praktyce jest ustalenie kwoty korekty, albo może mieć istotny wpływ na późniejsze okresy, jednostka ujawnia następujące informacje:

a) nazwę MSSF;

b) w stosownych przypadkach stwierdzenie, że zmiany zasady (polityki) rachunkowości dokonano zgodnie z przepisami przejściowymi;

c) charakter zmiany zasad (polityki) rachunkowości;

d) w stosownych przypadkach opis przepisów przejściowych;

e) w stosownych przypadkach opis przepisów przejściowych, które mogą mieć wpływ na przyszłe okresy;

f) jeśli jest to wykonalne w praktyce – kwotę korekty dotyczącej bieżącego okresu i każdego wcześniej prezentowanego okresu w odniesieniu do:

(i) każdej pozycji sprawozdania finansowego, na którą wpłynęła korekta; oraz

(ii) zysku i rozwodnionego zysku na akcję, jeśli jednostka podlega wymogom MSR 33 Zysk na akcję;

g) kwotę korekty dotyczącą okresów wcześniejszych od okresów prezentowanych, w zakresie, w jakim jest to wykonalne w praktyce; oraz

h) jeśli retrospektywne zastosowanie opisane w pkt 19 lit. a) lub b) jest niewykonalne w praktyce dla danego wcześniejszego okresu lub okresów poprzedzających okresy prezentowane, należy przedstawić opis okoliczności, które o tym zadecydowały, oraz informacje o tym, w jaki sposób i od kiedy wprowadzono zmianę zasad (polityki) rachunkowości.

Nie jest konieczne, aby w kolejnych sprawozdaniach finansowych powyższe informacje były powtarzane.

29 Jeśli dobrowolna zmiana zasad (polityki) rachunkowości ma istotny wpływ na bieżący okres lub którykolwiek z wcześniejszych prezentowanych okresów, chyba że niewykonalne w praktyce jest ustalenie kwoty korekty, albo może mieć istotny wpływ na późniejsze okresy, jednostka ujawnia następujące informacje:

a) charakter zmiany zasad (polityki) rachunkowości;

b) powód, dla którego zastosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości przyczyni się do przekazywania bardziej przydatnych i wiarygodnych informacji;

c) jeśli jest to wykonalne w praktyce – kwotę korekty dotyczącej bieżącego okresu i każdego wcześniej prezentowanego okresu w odniesieniu do:

(i) każdej pozycji sprawozdania finansowego, na którą wpłynęła korekta; oraz

(ii) zysku i rozwodnionego zysku na akcję, jeżeli MSR 33 ma zastosowanie do jednostki;

d) kwotę korekty dotyczącą okresów wcześniejszych od okresów prezentowanych, w zakresie, w jakim jest to wykonalne w praktyce; oraz

e) jeśli retrospektywne zastosowanie jest niewykonalne w praktyce dla danego wcześniejszego okresu lub okresów poprzedzających okresy prezentowane, należy przedstawić opis okoliczności, które o tym zadecydowały, oraz informacje o tym, w jaki sposób i od kiedy wprowadzono zmianę zasady (polityki) rachunkowości.

Nie jest konieczne, aby w kolejnych sprawozdaniach finansowych powyższe informacje były powtarzane.

30 Jeśli jednostka nie zastosowała nowego MSSF, który został już opublikowany, ale nie wszedł jeszcze w życie, jednostka ujawnia:

a) ten fakt; oraz

b) znane lub wiarygodnie oszacowane informacje potrzebne do oceny możliwego wpływu zastosowania nowego MSSF na sprawozdania finansowe jednostki za okres, w którym zostanie on zastosowany po raz pierwszy.

31 By zakres ujawnień pozostał zgodny z pkt 30, jednostka rozważa przedstawienie następujących informacji:

a) nazwę nowego MSSF;

b) charakter przyszłej zmiany lub zmian zasad (polityki) rachunkowości;

c) termin, w którym MSSF powinien zostać zastosowany;

d) termin, w którym jednostka zamierza zastosować MSSF po raz pierwszy; oraz

e) alternatywnie:

(i) opis wpływu na sprawozdania finansowe jednostki zmian będących skutkiem zastosowania danego standardu bądź interpretacji po raz pierwszy; lub

(ii) poinformowanie o fakcie, że ten wpływ nie jest znany lub nie jest możliwe jego wiarygodne oszacowanie.

WARTOŚCI SZACUNKOWE

32 Zasady (polityka) rachunkowości mogą wymagać, by pozycje w sprawozdaniu finansowym były wyceniane w sposób, który wiąże się z niepewnością wyceny – tj. zasady (polityka) rachunkowości mogą wymagać, by pozycje takie były wyceniane w kwotach pieniężnych, których nie można bezpośrednio zaobserwować i które zamiast tego muszą zostać oszacowane. W takim przypadku jednostka wyznacza wartości szacunkowe, aby osiągnąć cel określony w zasadach (polityce) rachunkowości. Proces wyznaczania wartości szacunkowych wiąże się z wykorzystaniem subiektywnych ocen lub założeń opartych na najnowszych dostępnych i wiarygodnych informacjach. Przykładowymi wartościami szacunkowymi są:

a) odpis na oczekiwane straty kredytowe w zastosowaniu MSSF 9 Instrumenty finansowe;

b) możliwa do uzyskania wartość netto składnika zapasów w zastosowaniu MSR 2 Zapasy;

c) wartość godziwa składnika aktywów lub zobowiązania w zastosowaniu MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej;

d) koszt amortyzacji pozycji rzeczowych aktywów trwałych w zastosowaniu MSR 16; oraz

e) rezerwa na zobowiązania z tytułu gwarancji w zastosowaniu MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

32A Jednostka stosuje metody pomiaru i dane wejściowe w celu wyznaczenia wartości szacunkowych. Metody pomiaru obejmują metody szacowania (na przykład metody stosowane do określenia wysokości odpisu na oczekiwane straty kredytowe w zastosowaniu MSSF 9) i metody wyceny (na przykład metody stosowane do określenia wartości godziwej składnika aktywów lub zobowiązania w zastosowaniu MSSF 13).

32B Termin „oszacowanie” w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej odnosi się niekiedy do oszacowania, które nie jest „wartością szacunkową” zdefiniowaną w niniejszym standardzie. Na przykład odnosi się on niekiedy do danych wejściowych wykorzystywanych przy wyznaczaniu wartości szacunkowych.

33 Wykorzystanie wiarygodnych oszacowań stanowi istotną część przygotowania sprawozdań finansowych i nie podważa ich poprawności.

Zmiany wartości szacunkowych

34 Jednostka może być zmuszona do zmiany wartości szacunkowej, jeżeli zmienią się okoliczności, które stanowiły podstawę wyznaczenia wartości szacunkowej, lub w wyniku pojawienia się nowych informacji lub nowych zdarzeń bądź zdobycia większego doświadczenia. Zmiana wartości szacunkowej z założenia nie odnosi się do poprzednich okresów, jak też nie stanowi korekty błędu.

34A Wpływy zmiany danych wejściowych lub zmiany metody pomiaru na wartość szacunkową stanowią zmianę wartości szacunkowych, o ile zmiany te nie wynikają z korekty błędów poprzedniego okresu.

35 Zmiana zasad wyceny jest zmianą zasad (polityki) rachunkowości, a nie zmianą wartości szacunkowych. W przypadku trudności w odróżnieniu zmiany zasad (polityki) rachunkowości od zmiany wartości szacunkowej zmianę traktuje się jako zmianę wartości szacunkowej.

Stosowanie zmian wartości szacunkowych

36 Skutki zmiany wartości szacunkowej inne od tych, do których stosuje się pkt 37, uwzględnia się prospektywnie poprzez ujęcie w zysku lub stracie:

a) okresu, w którym nastąpiła zmiana, jeśli zmiana ta dotyczy tylko tego okresu; lub

b) okresu, w którym nastąpiła zmiana, i okresów przyszłych, jeśli zmiana ta dotyczy wszystkich tych okresów.

37 Ujęta zmiana wartości szacunkowych koryguje wartości bilansowe odpowiednich aktywów, zobowiązań lub pozycji kapitału własnego w okresie, w którym dokonano zmiany, w stopniu, w jakim zmiana ta ma wpływ na wartość tych aktywów, zobowiązań lub pozycji w kapitale własnym.

38 Podejście prospektywne w zakresie zmiany wartości szacunkowych oznacza, że zmianę stosuje się do transakcji, innych zdarzeń i warunków od momentu zaistnienia tej zmiany. Zmiana wartości szacunkowych może wpływać tylko na zysk lub stratę bieżącego okresu lub też na zysk lub stratę zarówno bieżącego okresu, jak i okresów przyszłych. Na przykład zmiana wysokości odpisu na oczekiwane straty kredytowe wpływa tylko na zysk lub stratę bieżącego okresu, w związku z czym jest ujmowana w bieżącym okresie. Jednak zmiana przewidywanego okresu użytkowania składnika aktywów podlegającego amortyzacji, czy też oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych związanych z tym składnikiem aktywów, wpływa na koszty amortyzacji zarówno w bieżącym okresie, jak i we wszystkich przyszłych okresach wchodzących w skład okresu użytkowania tego składnika aktywów. W obu przypadkach skutek zmiany dotyczący bieżącego okresu ujmowany jest jako przychód lub koszt w bieżącym okresie. Skutek (jeśli takowy będzie), jaki zmiana ta wywoła w przyszłych okresach, będzie ujmowany jako przychód lub koszt w przyszłych okresach.

Ujawnianie informacji

39 Jednostka ujawnia rodzaj i kwotę zmiany wartości szacunkowej, która wywołuje skutki w bieżącym okresie lub która – według przewidywań – takie skutki wywoła w kolejnych okresach, z wyjątkiem tych, dla których niewykonalne w praktyce jest określenie tych skutków.

40 Jeśli liczbowe wyrażenie skutków zmiany wartości szacunkowych dotyczących przyszłych okresów jest niewykonalne w praktyce, fakt ten ujawnia się.

BŁĘDY

41 Błędy mogą dotyczyć ujęcia, wyceny, prezentacji lub ujawnień informacji dotyczących poszczególnych elementów sprawozdania finansowego. Sprawozdanie finansowe uważa się za niezgodne z wymogami MSSF, jeśli zawiera istotne błędy bądź nieistotne błędy, które zostały celowo popełnione, aby zaprezentować konkretną sytuację finansową, wynik finansowy lub przepływy środków pieniężnych w sposób z góry zamierzony. Błędy wykryte na etapie sporządzania sprawozdań finansowych koryguje się przed zatwierdzeniem tych sprawozdań do publikacji. Zdarza się jednak, że istotne błędy wykrywane są dopiero w okresach następnych. Wówczas te błędy wcześniejszego okresu koryguje się w informacjach porównawczych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym za ten następny okres (zob. pkt 42–47).

42 Uwzględniając pkt 43, jednostka koryguje istotne błędy poprzednich okresów retrospektywnie, w pierwszym po ich wykryciu zatwierdzonym do publikacji sprawozdaniu finansowym:

a) przekształcając dane porównawcze dotyczące prezentowanego(-ych) poprzedniego(-ich) okresu(-ów), w którym(-ych) popełniono błąd; lub

b) przekształcając salda początkowe aktywów, zobowiązań i kapitałów własnych najwcześniejszego z prezentowanych okresów, jeśli błąd został popełniony we okresach wcześniejszych od prezentowanych.

Ograniczenia retrospektywnego przekształcenia

43 Błąd poprzednich okresów koryguje się w drodze retrospektywnego przekształcenia, z wyjątkiem sytuacji, gdy niewykonalne w praktyce jest ustalenie kwoty korekty dotyczącej konkretnego okresu lub łącznej kwoty korekt odnoszących się do ubiegłych okresów.

44 Jeżeli ustalenie wpływu (specyficznego dla danego okresu) błędu na informacje porównawcze za co najmniej jeden uprzedni prezentowany okres jest niewykonalne w praktyce, jednostka przekształca saldo początkowe aktywów, zobowiązań i pozycji kapitałów własnych najwcześniejszego dla najwcześniejszego okresu (którym może być okres bieżący), dla którego retrospektywne przekształcenie jest wykonalne w praktyce.

45 Jeśli ustalenie na początek bieżącego okresu skumulowanej kwoty korekt odnoszących się do ubiegłych okresów jest niewykonalne w praktyce, jednostka przekształca informacje porównawcze w celu skorygowania błędu prospektywnie, począwszy od najwcześniejszego możliwego momentu.

46 Korektę błędu lat ubiegłych wyłącza się z zysku lub straty za okres, w którym błąd wykryto. Wszelkie prezentowane informacje dotyczące okresów wcześniejszych, na przykład zestawienie historycznych danych finansowych, koryguje się od najwcześniejszego z możliwych okresów.

47 Jeśli określenie wartości błędu (np. w związku z zastosowaniem zasad (polityki) rachunkowości) dla wszystkich poprzednich okresów jest niewykonalne w praktyce, jednostka, zgodnie z pkt 45, powinna przekształcić informacje porównawcze prospektywnie od możliwie najwcześniejszego momentu. Stąd też nie ma konieczności korygowania wartości składników sprawozdania z sytuacji finansowej w części wynikającej ze skumulowanych przekształceń powstałych przed dokonaniem zmiany. Pkt 50–53 zawierają wytyczne mówiące o tym, kiedy niewykonalne w praktyce jest skorygowanie błędu w jednym lub kilku poprzednich okresach.

48 Odróżnia się korekty błędów od zmiany wartości szacunkowych. Wartości szacunkowe z natury rzeczy są pewnymi przybliżeniami, które mogą wymagać zmiany po uzyskaniu dodatkowych informacji. Na przykład ujęcie w sprawozdaniu zysku lub straty powstałej na skutek zdarzenia warunkowego nie stanowi korekty błędu.

Ujawnianie informacji dotyczących błędów poprzednich okresów

49 W związku z zastosowaniem pkt 42 jednostka ujawnia, co następuje:

a) rodzaj popełnionego w poprzednich okresach błędu;

b) kwotę korekty dotyczącej każdego wcześniejszego prezentowanego okresu w zakresie, w jakim jest to wykonalne w praktyce, w odniesieniu do:

(i) każdej pozycji sprawozdania finansowego, na którą wpłynęła korekta; oraz

(ii) zysku i rozwodnionego zysku na akcję, jeżeli MSR 33 ma zastosowanie do jednostki;

c) kwotę korekty dotyczącej bilansu otwarcia najwcześniejszego z prezentowanych okresów; oraz

d) jeśli retrospektywne przekształcenie jest niewykonalne w praktyce w odniesieniu do konkretnego wcześniejszego okresu, ujawnia się informacje o okolicznościach, które uniemożliwiły dokonanie przekształcenia, oraz informacje o tym, w jaki sposób i kiedy błędy zostały skorygowane.

Nie jest konieczne, aby w kolejnych sprawozdaniach finansowych powyższe informacje były powtarzane.

NIEWYKONALNOŚĆ W PRAKTYCE RETROSPEKTYWNEGO ZASTOSOWANIA I RETROSPEKTYWNEGO PRZEKSZTAŁCENIA

50 W pewnych okolicznościach niewykonalne w praktyce jest skorygowanie informacji porównawczych z jednego bądź kilku poprzednich okresów sprawozdawczych w celu uzyskania porównywalności z okresem bieżącym. Na przykład jednostka może nie dysponować danymi z okresów wcześniejszych, które pozwalałyby na retrospektywne zastosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości (włączając w to jej prospektywne zastosowanie do wcześniejszych okresów zgodnie z pkt 51–53), bądź też na dokonanie retrospektywnego przekształcenia w celu skorygowania błędów wcześniejszych okresów, przy czym również odtworzenie tych danych może być niewykonalne w praktyce.

51 W związku z wprowadzeniem zmian zasad (polityki) rachunkowości częstą praktyką jest dokonywanie szacunków ujętych i ujawnionych w sprawozdaniu finansowym pozycji dotyczących transakcji oraz innych zdarzeń lub warunków. Szacunki są same w sobie wysoce subiektywne, a potwierdzenie ich wartości często następuje po zakończeniu okresu sprawozdawczego. Dokonywanie szacunków jest trudniejsze w przypadku, gdy ma miejsce retrospektywne przekształcenie w związku z nowymi zasadami (polityką) rachunkowości bądź korektą błędów poprzednich okresów, w związku z faktem, iż mogło upłynąć trochę czasu od momentu dokonania transakcji, innych zdarzeń lub warunków. Jednakże cel dokonywania szacunków odnośnie do okresów przeszłych pozostaje taki sam jak w przypadku okresu bieżącego, bowiem szacunki mają odzwierciedlać okoliczności, które istniały w dniu transakcji, innego zdarzenia lub warunku.

52 Dlatego też retrospektywne wprowadzenie zmian zasad (polityki) rachunkowości bądź retrospektywna korekta danych w związku z korektą błędu poprzednich okresów wymaga wyodrębnienia informacji, które:

a) potwierdzają warunki, jakie istniały na dzień transakcji, innego zdarzenia lub warunku; oraz

b) mogłyby być dostępne w momencie, gdy sprawozdania finansowe za ten okres były zatwierdzane do publikacji;

z innych informacji. Dla niektórych szacunków (np. wyceny w wartości godziwej, do której wykorzystuje się znaczące nieobserwowalne dane wejściowe) niewykonalne w praktyce jest wyodrębnienie powyższych informacji. Jeśli retrospektywne zastosowanie lub retrospektywne przekształcenie wymaga dokonania znaczących szacunków, dla których niemożliwe jest wyodrębnienie powyższych dwóch rodzajów informacji, za niewykonalne w praktyce należy uznać retrospektywne zastosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości czy też retrospektywne skorygowanie błędu poprzednich okresów.

53 Niedopuszczalne jest wykorzystywanie wiedzy zdobytej po fakcie przy retrospektywnym zastosowaniu nowych zasad (polityki) rachunkowości lub korygowaniu błędu poprzednich okresów, dokonując założeń co do intencji, jakie w poprzednich okresach miało kierownictwo, lub szacując wartości ujęte, wycenione lub ujawnione w poprzednich okresach. Przykładowo, jeśli jednostka dokonuje korekty błędu poprzednich okresów dotyczącego wartości zobowiązania z tytułu nieobecności w związku z chorobą zgodnie z wymogami MSR 19 Świadczenia pracownicze, nie powinna brać pod uwagę informacji o wysokiej liczbie zachorowań na grypę dostępnej już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego do publikacji. Częsta konieczność dokonywania znaczących szacunków przy zmianie informacji porównawczych prezentowanych za poprzednie okresy nie uniemożliwia wiarygodnej zmiany lub korekty informacji porównawczych.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

54 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 stycznia 2005 r., fakt ten ujawnia.

54A [Skreślony]

54B [Skreślony]

54C Na podstawie MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 52. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 13.

54D [Skreślony]

54E Na podstawie MSSF 9 Instrumenty finansowe, wydanego w lipcu 2014 r., zmieniono pkt 53 oraz skreślono pkt 54A, 54B i 54D. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

54F Na podstawie dokumentu Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF, wydanego w 2018 r., zmieniono pkt 6 i pkt 11 lit. b). Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie, jeżeli jednostka stosuje jednocześnie wszystkie pozostałe zmiany wprowadzone dokumentem Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF. Jednostka stosuje te zmiany pkt 6 i pkt 11 lit. b) retrospektywnie zgodnie z niniejszym standardem. Jeżeli jednostka stwierdzi, że retrospektywne stosowanie byłoby jednak niewykonalne w praktyce lub wiązałoby się z nadmiernymi kosztami lub wysiłkiem, stosuje te zmiany pkt 6 i pkt 11 lit. b) przez odniesienie do pkt 23–28 niniejszego standardu. Jeżeli retrospektywne stosowanie jakichkolwiek zmian wprowadzonych dokumentem Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF wiązałoby się z nadmiernymi kosztami lub wysiłkiem, jednostka – stosując pkt 23–28 niniejszego standardu – odczytuje wszelkie odniesienia (z wyjątkiem w zdaniu ostatnim w pkt 27) do wyrażenia „jest niewykonalne w praktyce” jako „wiąże się z nadmiernymi kosztami lub wysiłkiem”, a wszelkie odniesienia do wyrażenia „wykonalne w praktyce” jako „możliwe bez nadmiernych kosztów lub wysiłków”.

54G Jeżeli jednostka nie stosuje MSSF 14 Odroczone salda z działalności regulowanej, jednostka – stosując pkt 11 lit. b) do sald rachunków regulacyjnych – nadal uwzględnia (i rozważa możliwość ich zastosowania) definicje, kryteria ujmowania i koncepcje wyceny zawarte w Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych (⁵), a nie w Założeniach koncepcyjnych. Saldo rachunku regulacyjnego to saldo dowolnego rachunku kosztów (lub dochodów), którego nie ujęto jako składnik aktywów lub zobowiązanie zgodnie z innymi mającymi zastosowanie MSSF, lecz które zostało uwzględnione, lub oczekuje się, że zostanie uwzględnione, przez podmiot regulujący ceny przy ustalaniu cen(y), którymi(-ą) można obciążyć klientów. Podmiot regulujący ceny to upoważniony organ uprawniony na mocy przepisów ustawowych lub wykonawczych do ustalania cen lub zakresu cen, które są wiążące dla jednostki. Podmiotem regulującym ceny może być osoba trzecia lub podmiot powiązany z jednostką, w tym zarząd jednostki, jeśli organ ten jest zobowiązany na mocy przepisów ustawowych lub wykonawczych do ustalania cen zarówno w interesie klientów, jak i w celu zapewnienia ogólnej finansowej rentowności jednostki.

54H Na podstawie dokumentu Definicja pojęcia „istotne” – Zmiany MSR 1 i MSR 8, wydanego w październiku 2018 r., zmieniono pkt 7 MSR 1 i pkt 5 MSR 8 oraz skreślono pkt 6 MSR 8. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

54I Na podstawie dokumentu Definicja wartości szacunkowych, wydanego w lutym 2021 r., zmieniono pkt 5, 32, 34, 38 i 48 oraz dodano pkt 32A, 32B i 34A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2023 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do zmian wartości szacunkowych oraz zmian zasad (polityki) rachunkowości, które mają miejsce z początkiem lub po rozpoczęciu pierwszego rocznego okresu sprawozdawczego, w którym jednostka stosuje te zmiany.

WYCOFANIE INNYCH DOKUMENTÓW

55 Niniejszy standard zastępuje MSR 8 Zysk lub strata netto okresu sprawozdawczego, podstawowe błędy i zmiany zasad (polityki) rachunkowości zaktualizowany w 1993 r.

56 Niniejszy standard zastępuje następujące interpretacje:

a) SKI-2 Spójność – aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego; oraz

b) SKI-18 Spójność – metody alternatywne.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 10

Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest:

a) określenie, kiedy jednostka powinna skorygować sprawozdanie finansowe o skutki zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego; oraz

b) określenie informacji, które jednostka powinna ujawnić na temat daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji oraz zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego.

Standard zawiera także wymóg określający, że jednostka nie powinna sporządzać sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, jeżeli zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego wskazują na to, iż przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie jest zasadne.

ZAKRES

2 Niniejszy standard stosuje się do ujęcia księgowego zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego oraz do ujawniania informacji na ich temat.

DEFINICJE

3 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego są to zdarzenia, zarówno korzystne, jak i niekorzystne, które mają miejsce pomiędzy końcem okresu sprawozdawczego a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji. Można wyróżnić dwa rodzaje tych zdarzeń:

a) zdarzenia, które dostarczają dowodów na istnienie określonego stanu na koniec okresu sprawozdawczego (zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego wymagające dokonania korekt); oraz

b) zdarzenia, które wskazują na stan zaistniały po zakończeniu okresu sprawozdawczego (zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego niewymagające dokonania korekt).

4 Proces, jakiego wymaga zatwierdzanie sprawozdania finansowego do publikacji, będzie miał różny przebieg w zależności od struktury zarządzania, wymogów ustawowych oraz procedur przestrzeganych przy sporządzaniu sprawozdania finansowego.

5 Niekiedy jednostka jest zobowiązana do przedłożenia akcjonariuszom/udziałowcom do zatwierdzenia już wcześniej opublikowanego sprawozdania finansowego. W takim przypadku datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji jest data publikacji, a nie dzień zatwierdzenia sprawozdania przez akcjonariuszy/udziałowców.

Przykład

W dniu 28 lutego 20X2 r. kierownictwo jednostki zakończyło przygotowanie wstępnej wersji sprawozdania finansowego za rok obrotowy kończący się dnia 31 grudnia 20X1 r. W dniu 18 marca 20X2 r. zarząd jednostki zapoznał się z tym sprawozdaniem i zatwierdził je do publikacji. Jednostka ogłosiła wysokość zysku oraz podała inne wybrane informacje finansowe w dniu 19 marca 20X2 r. Sprawozdanie to zostało udostępnione akcjonariuszom i innym zainteresowanym stronom w dniu 1 kwietnia 20X2 r. Walne zgromadzenie akcjonariuszy zatwierdziło sprawozdanie finansowe w dniu 15 maja 20X2 r., a następnie w dniu 17 maja 20X2 r. zatwierdzone sprawozdanie finansowe zostało złożone w uprawnionym organie.

Sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone do publikacji w dniu 18 marca 20X2 r. (tj. w dniu zatwierdzenia sprawozdania do publikacji przez zarząd).

6 W pewnych przypadkach kierownictwo jednostki zobowiązane jest do przedłożenia sprawozdania finansowego do zatwierdzenia radzie nadzorczej (składającej się wyłącznie z osób niepełniących funkcji kierowniczych). W takich przypadkach sprawozdanie finansowe jest zatwierdzane do publikacji w dniu zatwierdzenia go przez kierownictwo w celu przedłożenia radzie nadzorczej.

Przykład

W dniu 18 marca 20X2 r. kierownictwo jednostki zatwierdziło sprawozdanie finansowe do publikacji w celu przedłożenia go radzie nadzorczej. Rada nadzorcza składa się wyłącznie z osób niepełniących funkcji kierowniczych i mogą w niej zasiadać przedstawiciele pracowników oraz innych grup spoza jednostki. Rada nadzorcza zatwierdziła sprawozdanie finansowe w dniu 26 marca 20X2 r. Sprawozdanie to zostało udostępnione akcjonariuszom i innym zainteresowanym stronom w dniu 1 kwietnia 20X2 r. Walne zgromadzenie akcjonariuszy zatwierdziło sprawozdanie finansowe w dniu 15 maja 20X2 r., a w dniu 17 maja 20X2 r. sprawozdanie finansowe zostało złożone w uprawnionym organie.

Sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone do publikacji w dniu 18 marca 20X2 r. (tj. w dniu, w którym kierownictwo zatwierdziło sprawozdanie finansowe do przedłożenia radzie nadzorczej).

7 Do zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego zalicza się wszystkie zdarzenia, jakie miały miejsce do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji, nawet jeśli zdarzenia te wystąpiły po publicznym ogłoszeniu wysokości zysku lub innych wybranych informacji finansowych.

UJMOWANIE I WYCENA

Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego wymagające dokonania korekt

8 Jednostka koryguje kwoty ujęte w sprawozdaniu finansowym, aby uwzględnić zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego i wymagające dokonania korekt.

9 Poniżej przedstawiono przykłady zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego wymagających dokonania korekt kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym lub ujęcia kwot wcześniej nieuwzględnionych:

a) rozstrzygnięcie sprawy sądowej po zakończeniu okresu sprawozdawczego, które potwierdza istniejące już na koniec okresu sprawozdawczego zobowiązanie jednostki. Jednostka koryguje wszelkie uprzednio utworzone rezerwy związane z tą sprawą sądową zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe lub ujmuje nową rezerwę. Nie ujawnia natomiast jedynie zobowiązania warunkowego, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy sądowej dostarcza dodatkowych informacji, które powinny być rozważone zgodnie z pkt 16 MSR 37;

b) uzyskanie informacji po zakończeniu okresu sprawozdawczego o tym, że na koniec okresu sprawozdawczego nastąpiła utrata wartości składnika aktywów, lub też że kwota wcześniej ujętego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów powinna zostać skorygowana. Na przykład:

(i) upadłość klienta, która następuje po zakończeniu okresu sprawozdawczego, potwierdza zazwyczaj, iż należności od tego klienta były na koniec okresu sprawozdawczego dotknięte utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe; oraz

(ii) sprzedaż zapasów dokonana po zakończeniu okresu sprawozdawczego może potwierdzić ich możliwą do uzyskania wartość netto na koniec okresu sprawozdawczego;

c) ustalenie po zakończeniu okresu sprawozdawczego ceny nabycia aktywów zakupionych lub przychodów ze sprzedaży aktywów sprzedanych przed końcem okresu sprawozdawczego;

d) ustalenie po zakończeniu okresu sprawozdawczego kwoty wypłat z zysku lub premii, jeżeli na jednostce ciążył na koniec okresu sprawozdawczego prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek dokonania wypłat, do których tytuł powstał w wyniku zdarzeń mających miejsce przed tą datą (zob. MSR 19 Świadczenia pracownicze);

e) wykrycie oszustw lub błędów wskazujących na nieprawidłowość sprawozdania finansowego.

Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego niewymagające dokonania korekt

10 Jednostka nie koryguje kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym w celu odzwierciedlenia takich zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego, które określa się jako niewymagające dokonania korekt.

11 Przykładem następującego po okresie sprawozdawczym zdarzenia niewymagającego dokonania korekty jest spadek wartości godziwej inwestycji między końcem okresu sprawozdawczego a dniem, w którym sprawozdanie finansowe zostaje zatwierdzone do publikacji. Spadek wartości godziwej zasadniczo nie ma związku ze stanem inwestycji na koniec okresu sprawozdawczego, ale jest odzwierciedleniem okoliczności, jakie nastąpiły w okresie późniejszym. Z tego względu jednostka nie koryguje wartości inwestycji ujętych w sprawozdaniu finansowym. Analogicznie, jednostka nie aktualizuje danych liczbowych ujawnianych na koniec okresu sprawozdawczego w odniesieniu do inwestycji, mimo iż może zaistnieć potrzeba przedstawienia dodatkowych informacji zgodnie z pkt 21.

Dywidendy

12 Jeżeli dywidendy należne posiadaczom instrumentów kapitałowych (zgodnie z definicją zawartą w MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja) zostały zadeklarowane po zakończeniu okresu sprawozdawczego, jednostka nie ujmuje tych dywidend jako zobowiązań występujących na koniec okresu sprawozdawczego.

13 Jeżeli dywidendy zostały zadeklarowane po zakończeniu okresu sprawozdawczego, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji, dywidend nie ujmuje się jako zobowiązania na koniec okresu sprawozdawczego, gdyż nie istnieje w tym czasie żaden obowiązek. Dywidendy takie ujawnia się w informacji dodatkowej zgodnie z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych.

ZASADA KONTYNUACJI DZIAŁALNOŚCI

14 Jednostka nie sporządza sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, jeżeli po zakończeniu okresu sprawozdawczego kierownictwo jednostki postanowiło o likwidacji jednostki lub o zaprzestaniu prowadzenia działalności handlowej lub nie występuje realna alternatywa dla likwidacji jednostki lub zaprzestania działalności.

15 Pogorszenie wyników działalności operacyjnej oraz sytuacji finansowej po zakończeniu okresu sprawozdawczego może wskazywać na konieczność rozważenia, czy przyjęte założenie kontynuacji działalności jest nadal zasadne. Jeżeli założenie kontynuacji działalności przestaje być zasadne, konsekwencje tego faktu są tak doniosłe, że na mocy niniejszego standardu konieczna jest fundamentalna zmiana przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, a nie jedynie korekta kwot ujętych w sprawozdaniu w oparciu o pierwotnie przyjęte zasady (politykę) rachunkowości.

16 MSR 1 wymaga ujawnienia pewnych informacji, jeżeli:

a) sprawozdanie finansowe nie zostało sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności; lub

b) kierownictwo jednostki jest świadome występowania istotnych niepewności dotyczących zdarzeń lub okoliczności, które mogą nasuwać poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności. Zdarzenia lub okoliczności wymagające ujawnienia mogą zaistnieć po zakończeniu okresu sprawozdawczego.

UJAWNIANIE INFORMACJI

Data zatwierdzenia do publikacji

17 Jednostka ujawnia datę zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji oraz informuje o tym, kto dokonał zatwierdzenia. Jeżeli właściciele jednostki lub inne osoby są uprawnione do wprowadzania zmian do sprawozdania finansowego już po jego publikacji, jednostka ujawnia ten fakt.

18 Informacja dotycząca daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji jest istotna z punktu widzenia użytkowników sprawozdań finansowych, ponieważ w sprawozdaniach nie uwzględnia się zdarzeń, które nastąpiły po tym terminie.

Aktualizacja ujawnianych informacji na temat okoliczności występujących na koniec okresu sprawozdawczego

19 Jeżeli po zakończeniu okresu sprawozdawczego jednostka uzyskuje informacje na temat okoliczności występujących na koniec okresu sprawozdawczego, w świetle nowych informacji aktualizuje ujawniane przez siebie informacje dotyczące tych okoliczności.

20 W niektórych przypadkach jednostka aktualizuje dane ujawnione w sprawozdaniu finansowym, aby uwzględnić w ten sposób informacje otrzymane po zakończeniu okresu sprawozdawczego, mimo iż informacje te nie wpływają na wartości liczbowe ujęte przez jednostkę w sprawozdaniu finansowym. Jednym z przykładów sytuacji, kiedy jednostka aktualizuje informację dodatkową, jest uzyskanie przez jednostkę po zakończeniu okresu sprawozdawczego dowodów na istnienie zobowiązania warunkowego na koniec okresu sprawozdawczego. Poza rozważeniem potrzeby utworzenia bądź zmiany wartości rezerwy zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, jednostka w świetle uzyskanych dowodów aktualizuje informacje ujawniane na temat zobowiązań warunkowych.

Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego niewymagające dokonania korekt

21 Jeżeli zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego i niewymagające dokonania korekt są istotne, można w racjonalny sposób oczekiwać, że brak ich ujawnienia może wpływać na decyzje głównych użytkowników sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia podejmowane na podstawie takiego sprawozdania, zawierającego informacje finansowe dotyczące konkretnej jednostki sprawozdawczej. W związku z tym jednostka ujawnia poniższe informacje dla każdej istotnej kategorii zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego i niewymagających dokonania korekt:

a) charakter zdarzenia; oraz

b) oszacowanie jego skutków finansowych lub stwierdzenie, iż takiego szacunku nie można dokonać.

22 Poniżej zamieszono przykłady zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego i niewymagających dokonania korekt, które powinny być ujawnione:

a) istotne połączenie jednostek następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego (MSSF 3 Połączenia jednostek wymaga ujawnienia konkretnych informacji w takiej sytuacji) lub sprzedaż istotnej jednostki zależnej;

b) ogłoszenie zamiaru zaniechania działalności;

c) znaczące zakupy aktywów, klasyfikacja aktywów jako przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana lub znacząca sprzedaż aktywów lub konfiskata kluczowych aktywów przez państwo;

d) zniszczenie przez pożar ważnego zakładu produkcyjnego, mające miejsce po zakończeniu okresu sprawozdawczego;

e) ogłoszenie lub rozpoczęcie wdrażania istotnej restrukturyzacji (zob. MSR 37);

f) znaczące transakcje dotyczące akcji zwykłych lub potencjalne transakcje dotyczące akcji zwykłych zawarte lub mające się dokonać po zakończeniu okresu sprawozdawczego (MSR 33 Zysk na akcję wymaga ujawnienia opisu takich transakcji, jeżeli nie mają one formy emisji kapitalizacyjnych, bezpłatnego przekazania akcji, podziału akcji bądź odwrócenia podziału akcji, a wymienione transakcje wymagają korekty zgodnie z MSR 33);

g) nadzwyczaj duże zmiany cen aktywów lub kursów wymiany walut po zakończeniu okresu sprawozdawczego;

h) zmiany stawek podatkowych lub przepisów podatkowych, które weszły w życie lub zostały ogłoszone po zakończeniu okresu sprawozdawczego i mają znaczący wpływ na aktywa i zobowiązania z tytułu bieżącego i odroczonego podatku dochodowego (zob. MSR 12 Podatek dochodowy);

i) zaciągnięcie znaczących zobowiązań (obowiązków) i zobowiązań warunkowych, na przykład udzielenie wysokich gwarancji; oraz

j) wniesienie ważnej sprawy do sądu wynikającej wyłącznie ze zdarzeń, które nastąpiły po zakończeniu okresu sprawozdawczego.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

23 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 stycznia 2005 r., fakt ten ujawnia.

23A Na podstawie MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 11. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 13.

23B Na podstawie MSSF 9 Instrumenty finansowe, wydanego w lipcu 2014 r., zmieniono pkt 9. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 9.

23C Na podstawie dokumentu Definicja pojęcia „istotne” – Zmiany MSR 1 i MSR 8, wydanego w październiku 2018 r., zmieniono pkt 21. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia. Jednostka stosuje te zmiany, jeżeli stosuje zmiany w definicji pojęcia „istotne” w pkt 7 MSR 1 i w pkt 5 i 6 MSR 8.

WYCOFANIE MSR 10 (ZAKTUALIZOWANEGO W 1999 R.)

24 Niniejszy standard zastępuje MSR 10 Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego (zaktualizowany w 1999 r.).

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 12

Podatek dochodowy

CEL

Celem niniejszego standardu jest określenie podejścia księgowego do podatku dochodowego. W zakresie podatku dochodowego głównym zagadnieniem w rachunkowości jest określenie sposobu księgowania bieżących i przyszłych skutków podatkowych:

a) przyszłej realizacji (rozliczenia) wartości bilansowej składników aktywów (zobowiązań) ujętych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki; oraz

b) transakcji i innych zdarzeń bieżącego okresu ujętych w sprawozdaniu finansowym jednostki.

Z ujęciem danego składnika aktywów lub zobowiązań nierozłącznie wiąże się oczekiwanie jednostki sprawozdawczej, iż dana wartość bilansowa danego składnika aktywów lub zobowiązania zostanie zrealizowana lub rozliczona. Jeżeli jest prawdopodobne, że realizacja lub rozliczenie takiej wartości bilansowej spowoduje zwiększenie (zmniejszenie) kwoty przyszłych płatności z tytułu podatków w stosunku do kwoty, która zostałaby naliczona, gdyby realizacja czy rozliczenie nie wywołałyby żadnych skutków podatkowych, to w takim wypadku niniejszy standard wymaga, aby jednostka – z pewnymi nielicznymi wyjątkami – utworzyła rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego (ujęła składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego).

Niniejszy standard nakłada na jednostkę obowiązek zaksięgowania skutków podatkowych transakcji w taki sam sposób, w jaki księguje same transakcje lub inne zdarzenia. Jeśli zatem dane transakcje i inne zdarzenia ujmuje się w zysku lub stracie, odnośne skutki podatkowe również ujmuje się w zysku lub stracie. Jeśli dane transakcje i inne zdarzenia ujęte są poza zyskiem lub stratą (w innych całkowitych dochodach lub bezpośrednio w kapitale własnym), to odnośne skutki podatkowe są również ujmowane poza zyskiem lub stratą (odpowiednio w innych całkowitych dochodach lub bezpośrednio w kapitale własnym). Analogicznie, ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w przypadku połączenia jednostek wpływa na wysokość wartości firmy powstającej w wyniku połączenia jednostek lub ujętej kwoty zysku z tytułu okazyjnego nabycia.

Ponadto niniejszy standard reguluje kwestię ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikających z nierozliczonych strat podatkowych lub niewykorzystanych ulg podatkowych, prezentacji podatku dochodowego w sprawozdaniu finansowym oraz ujawniania informacji dotyczących podatku dochodowego.

ZAKRES

1 Niniejszy standard stosuje się dla celów księgowego ujmowania podatku dochodowego.

2 Dla celów niniejszego standardu termin „podatek dochodowy” obejmuje wszelkie krajowe i zagraniczne podatki pobierane od dochodu podlegającego opodatkowaniu. Podatek dochodowy zawiera również na przykład podatek płatny u źródła przez jednostki zależne, jednostki stowarzyszone lub wspólne ustalenia umowne od wyniku przekazanego jednostce sprawozdawczej.

3 [Skreślony]

4 Niniejszy standard nie reguluje kwestii zasad rachunkowości, które powinny znaleźć zastosowanie w przypadku dotacji rządowych (zob. MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządu) lub inwestycyjnych ulg podatkowych. Niniejszy standard rozstrzyga natomiast sprawę księgowania różnic przejściowych mogących wynikać z dotacji lub inwestycyjnych ulg podatkowych.

4A Niniejszy standard ma zastosowanie do podatków dochodowych wynikających z przepisów podatkowych prawomocnie lub faktycznie uchwalonych w celu wdrożenia modelowych zasad filaru II opublikowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), w tym przepisów podatkowych wdrażających kwalifikowane krajowe minimalne podatki wyrównawcze opisane w tych zasadach. Takie przepisy podatkowe oraz wynikające z nich podatki dochodowe zwane są dalej „przepisami wdrażającymi filar II” i „podatkami dochodowymi filaru II”. W drodze wyjątku od wymogów niniejszego standardu jednostka nie ujmuje aktywów i zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego związanych z podatkami dochodowymi filaru II ani nie ujawnia informacji na temat tych aktywów i zobowiązań.

DEFINICJE

5 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Wynik finansowy brutto jest to zysk lub strata za dany okres przed odjęciem obciążenia podatkowego.

Dochód do opodatkowania (strata podatkowa) to dochód (strata) za dany okres, ustalony zgodnie z zasadami ustanowionymi przez władze podatkowe, na podstawie których podatek dochodowy podlega zapłacie (zwrotowi).

Obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) jest to łączna kwota bieżącego i odroczonego podatku, uwzględniona przy ustalaniu zysku lub straty za dany okres.

Podatek bieżący jest to kwota podatku dochodowego podlegającego zapłacie (zwrotowi) od dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) za dany okres.

Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są to kwoty podatku dochodowego wymagające zapłaty w przyszłych okresach w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego są to kwoty przewidziane w przyszłych okresach do odliczenia od podatku dochodowego ze względu na:

a) ujemne różnice przejściowe;

b) przeniesienie na kolejny okres nierozliczonych strat podatkowych; oraz

c) przeniesienie na kolejny okres niewykorzystanych ulg podatkowych.

Różnice przejściowe są to różnice między wartością bilansową danego składnika aktywów lub zobowiązań jednostki gospodarczej w sprawozdaniu z sytuacji finansowej a jego wartością podatkową. Różnicami przejściowymi mogą być:

a) dodatnie różnice przejściowe, czyli różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot do opodatkowania uwzględnianych w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczona; lub

b) ujemne różnice przejściowe, czyli różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot podlegających odliczeniu podatkowemu w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczona.

Wartością podatkową składnika aktywów lub zobowiązań jest przyporządkowana mu kwota służąca celom podatkowym.

6 Obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) składa się z bieżącego obciążenia podatkowego (bieżącego przychodu podatkowego) oraz odroczonego obciążenia podatkowego (odroczonego przychodu podatkowego).

Wartość podatkowa

7 Wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich korzyści ekonomicznych, które napłyną do jednostki, gdy zrealizuje ona wartość bilansową danego składnika aktywów. Jeśli ww. korzyści ekonomiczne spowodują pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego, wartość podatkowa takiego składnika aktywów będzie równa jego wartości bilansowej.

Przykłady

1. Maszyna kosztowała 100. Dla celów podatkowych w okresie bieżącym i okresach poprzednich amortyzacja w kwocie 30 stanowiła koszt uzyskania przychodu, a pozostała część ceny nabycia będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w przyszłych okresach, w formie odpisów amortyzacyjnych lub w momencie likwidacji składnika aktywów. Przychody wytworzone w drodze użytkowania maszyny podlegają opodatkowaniu, wszelkie przychody powstałe przy likwidacji maszyny będą podlegały opodatkowaniu, a wszelkie straty powstałe przy likwidacji maszyny będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Wartość podatkowa maszyny wynosi 70.

2. Odsetki należne mają wartość bilansową równą 100. Odnośne przychody z tytułu odsetek będą opodatkowane według metody kasowej. Wartość podatkowa odsetek należnych wynosi zero.

3. Należności z tytułu towarów i usług mają wartość bilansową równą 100. Odnośne przychody zostały już włączone do dochodu do opodatkowania (straty podatkowej). Wartość podatkowa należności z tytułu dostaw i usług wynosi 100.

4. Należności z tytułu dywidend od jednostki zależnej mają wartość bilansową równą 100. Dywidendy nie podlegają opodatkowaniu. W zasadzie cała wartość bilansowa tego składnika aktywów jest kosztem uzyskania przychodu, odniesionym do wartości korzyści ekonomicznych. W konsekwencji wartość podatkowa należności z tytułu dywidend wynosi 100 (^a).

5. Należność z tytułu pożyczki ma wartość bilansową równą 100. Spłata pożyczki nie wywoła żadnych skutków podatkowych. Wartość podatkowa pożyczki wynosi 100.

(^a) Przy takim toku analizy nie występują tu żadne dodatkowe różnice przejściowe. W rozwiązaniu alternatywnym powstałaby memoriałowa należność z tytułu dywidend wartości podatkowej równej zero, a zastosowana stawka podatkowa do wynikającej z powyższego dodatniej różnicy przejściowej w kwocie 100 wynosiłaby również zero. W obu rozwiązaniach nie występuje rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

8 Wartością podatkową składnika zobowiązań jest jego wartość bilansowa, pomniejszona o wszystkie kwoty, które będą w przyszłych okresach stanowiły koszt uzyskania przychodu związanego z tym składnikiem zobowiązań. W przypadku przychodów otrzymanych z wyprzedzeniem wartością podatkową takiego składnika zobowiązań jest jego wartość bilansowa pomniejszona o kwotę przychodów, które nie będą podlegały opodatkowaniu w przyszłych okresach.

Przykłady

1. Zobowiązania krótkoterminowe zawierają rozliczenia międzyokresowe bierne o wartości bilansowej równej 100. Odnośny koszt będzie stanowił koszt uzyskania przychodu ustalany według metody kasowej. Wartość podatkowa rozliczeń międzyokresowych biernych wynosi zero.

2. Zobowiązania krótkoterminowe zawierają otrzymane z wyprzedzeniem przychody z tytułu odsetek o wartości bilansowej równej 100. Przychody z tytułu odsetek zostały opodatkowane według metody kasowej. Wartość podatkowa otrzymanych z wyprzedzeniem odsetek wynosi zero.

3. Zobowiązania krótkoterminowe zawierają rozliczenia międzyokresowe bierne o wartości bilansowej równej 100. Odnośny koszt został już zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Wartość podatkowa rozliczeń międzyokresowych biernych wynosi 100.

4. Zobowiązania krótkoterminowe zawierają rezerwy na grzywny i kary o wartości bilansowej równej 100. Grzywny i kary nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Wartość podatkowa rezerwy na grzywny i kary wynosi 100 (^a).

5. Zobowiązanie z tytułu pożyczki ma wartość bilansową 100. Spłata pożyczki nie wywoła żadnych skutków podatkowych. Wartość podatkowa pożyczki wynosi 100.

(^a) Przy takim toku analizy nie występują tu żadne dodatkowe różnice przejściowe. W rozwiązaniu alternatywnym powstałaby memoriałowa należność z tytułu dywidend wartości podatkowej równej zero, a zastosowana stawka podatkowa do wynikającej z powyższego dodatniej różnicy przejściowej w kwocie 100 wynosiłaby również zero. W obu rozwiązaniach nie występuje rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

9 Niektóre pozycje mają wartość podatkową, ale nie są ujmowane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki gospodarczej jako aktywa ani jako zobowiązania. Na przykład koszty prac badawczych są przy ustalaniu wyniku finansowego brutto zarachowywane w koszty tego okresu, w którym zostały poniesione, ale mogą być uwzględnione (jako koszty uzyskania przychodu) przy ustalaniu dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) dopiero w okresie następnym. Różnica między wartością podatkową kosztów prac badawczych w kwocie uznanej przez władze podatkowe za kwalifikującą się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w przyszłych okresach a wartością bilansową równą zero stanowi ujemną (potrącaną) różnicę przejściową, która powoduje powstanie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

10 Jeżeli wartość podatkowa składnika aktywów lub zobowiązania nie jest oczywista, warto zastosować podstawową zasadę, na której opiera się niniejszy standard: jednostka – poza nielicznymi wyjątkami – ujmuje zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego (ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego), we wszystkich tych przypadkach, w których realizacja lub rozliczenie wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązania spowoduje zwiększenie (zmniejszenie) kwoty przyszłych płatności podatkowych w porównaniu z kwotą, która byłaby właściwa, gdyby ta realizacja lub to rozliczenie nie wywołały skutków podatkowych. Przykład C zamieszczony po pkt 51A ilustruje okoliczności, w jakich pomocne jest rozważenie tej podstawowej zasady, czyli na przykład, gdy wartość podatkowa składnika aktywów lub zobowiązania zależy od planowanego sposobu ich realizacji lub rozliczenia.

11 W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym różnice przejściowe ustala się drogą porównania wartości bilansowych składników aktywów i zobowiązań z odpowiednią wartością podatkową. Wartość podatkową ustala się odpowiednio do skonsolidowanego zeznania podatkowego, jeżeli stosownie do systemu prawnego zeznanie takie jest sporządzane. W pozostałych jurysdykcjach wartość podatkową ustala się odpowiednio do zasad sporządzania zeznań podatkowych przez każdą z jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej.

UJMOWANIE BIEŻĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH I BIEŻĄCYCH NALEŻNOŚCI PODATKOWYCH

12 Bieżący podatek za bieżący i poprzednie okresy ujmuje się jako zobowiązanie w kwocie, w jakiej nie został zapłacony. Jeśli kwota dotychczas zapłacona z tytułu podatku bieżącego i za poprzednie okresy przekracza kwotę do zapłaty za te okresy, to nadwyżkę ujmuje się jako składnik aktywów.

13 Korzyści płynące ze straty podatkowej, która może być pokryta z bieżącego podatku za poprzednie okresy, ujmuje się jako składnik aktywów.

14 Jeżeli strata podatkowa zostanie pokryta bieżącym podatkiem poprzednich okresów, jednostka ujmuje tę korzyść jako składnik aktywów w okresie, w którym strata podatkowa wystąpiła, ponieważ jest prawdopodobne, że jednostka odniesie z tego tytułu korzyść i że korzyść ta może być wiarygodnie określona.

UJMOWANIE REZERW Z TYTUŁU ODROCZONEGO PODATKU DOCHODOWEGO I AKTYWÓW Z TYTUŁU ODROCZONEGO PODATKU DOCHODOWEGO

DODATNIE RÓŻNICE PRZEJŚCIOWE

15 Tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do wszystkich dodatnich różnic przejściowych, z wyjątkiem przypadków, gdy rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z:

a) początkowego ujęcia wartości firmy; lub

b) początkowego ujęcia danego składnika aktywów lub zobowiązań pochodzącego z transakcji, która:

(i) nie jest połączeniem jednostek;

(ii) nie wpływa w momencie przeprowadzania transakcji na wynik finansowy brutto ani na dochód do opodatkowania (stratę podatkową); oraz

(iii) w momencie przeprowadzania transakcji nie powoduje powstania takich samych dodatnich i ujemnych różnic przejściowych.

Niemniej jednak zgodnie z pkt 39 tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do dodatnich różnic przejściowych wiążących się z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych, jak również w odniesieniu do udziałów we wspólnych ustaleniach umownych.

16 Nieodłącznym warunkiem ujęcia jakiejkolwiek pozycji aktywów jest to, że jej wartość bilansowa zostanie zrealizowana w formie korzyści ekonomicznych, które wpłyną do jednostki w przyszłych okresach. Jeśli wartość bilansowa danego składnika aktywów przekracza jego wartość podatkową, to kwota podlegających opodatkowaniu korzyści ekonomicznych będzie wyższa od kwoty uznanej za koszt uzyskania przychodu. Różnica ta stanowi dodatnią różnicę przejściową, a obowiązek zapłaty w przyszłych okresach związanego z nią podatku dochodowego znajduje wyraz w rezerwie z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Gdy jednostka zrealizuje wartość bilansową składnika aktywów, dodatnia różnica przejściowa odwróci się i w jednostce powstanie dochód do opodatkowania. Rodzi to prawdopodobieństwo, iż z jednostki wypłyną pewne korzyści ekonomiczne w formie płatności podatkowych. W związku z powyższym niniejszy standard wprowadza wymóg tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, z wyjątkiem okoliczności opisanych w pkt 15 i 39.

Przykład

Składnik aktywów, który kosztował 150, ma wartość bilansową 100. Skumulowane umorzenie do celów podatkowych wynosi 90, a stawka podatkowa wynosi 25 %.

Wartość podatkowa tego składnika aktywów wynosi 60 (cena nabycia równa 150 minus narastająca amortyzacja podatkowa równa 90). Aby zrealizować wartość bilansową 100, jednostka musi wypracować dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 100, ale będzie mogła odliczyć amortyzację podatkową równą 60. A zatem jednostka zapłaci podatek dochodowy w wysokości 10 (25 % z 40), w momencie zrealizowania wartości bilansowej tego składnika aktywów. Różnica między wartością bilansową równą 100 a wartością podatkową równą 60 stanowi dodatnią różnicę przejściową równą 40. W związku z tym jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 10 (25 % z 40), odpowiadającą podatkowi dochodowemu, który będzie zapłacony w momencie realizacji wartości bilansowej składnika aktywów.

17 Niektóre różnice przejściowe powstają, gdy przychód lub koszt wpływa na wynik finansowy brutto w jednym okresie, lecz wchodzi w skład dochodu do opodatkowania w innym okresie. Takie różnice przejściowe nazywane są często różnicami czasowymi. Poniżej podaje się przykłady tego rodzaju różnic przejściowych, czyli takich, które są dodatnimi różnicami przejściowymi i dlatego skutkują utworzeniem rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

a) przychody z tytułu odsetek zaliczane są do wyniku finansowego brutto proporcjonalnie do upływu czasu, ale niektóre ustawodawstwa przewidują ich włączanie do dochodu do opodatkowania na zasadzie kasowej. Wartość podatkowa jakiejkolwiek należności ujętej w sprawozdaniu z sytuacji finansowej z tytułu takich przychodów równa się zeru, ponieważ przychody te nie stanowią dochodu do opodatkowania do czasu zainkasowania środków pieniężnych;

b) amortyzacja uwzględniana przy ustalaniu dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) może się różnić od amortyzacji wpływającej na wynik finansowy brutto. Przejściową różnicą jest tu różnica między wartością bilansową środka trwałego a jego wartością podatkową, która odpowiada kosztowi pierwotnemu składnika aktywów pomniejszonemu o wszystkie odliczenia, dopuszczone w związku z tym składnikiem aktywów przez przepisy podatkowe przy ustalaniu dochodu do opodatkowania za bieżący i poprzednie okresy. Dodatnie różnice przejściowe powstają i powodują utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdy amortyzacja podatkowa jest przyśpieszona (jeśli amortyzacja podatkowa jest wolniejsza od amortyzacji księgowej, powstają ujemne różnice przejściowe, które powodują wystąpienie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego); oraz

c) koszty prac rozwojowych mogą być aktywowane i amortyzowane, kształtując wynik finansowy brutto w ciągu przyszłych okresów, ale dla celów ustalania dochodu do opodatkowania są odliczane w okresie ich poniesienia. Takie koszty prac rozwojowych mają wartość podatkową równą zero, ponieważ już zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w okresie, w którym zostały poniesione. Różnicą przejściową jest tu różnica między wartością bilansową kosztów prac rozwojowych a ich wartością podatkową wynoszącą zero.

18 Przejściowe różnice powstają również, gdy:

a) Możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa lub zobowiązania przejęte w wyniku połączenia jednostek ujmuje się w ich wartościach godziwych zgodnie z MSSF 3 Połączenie jednostek, ale nie dokonano równoważnej korekty dla celów podatkowych (zob. pkt 19);

b) przeszacowano aktywa, ale nie dokonano równoważnej korekty dla celów podatkowych (zob. pkt 20);

c) na skutek połączenia jednostek powstaje wartość firmy (zob. pkt 21);

d) wartość podatkowa składnika aktywów lub zobowiązań w momencie jego początkowego ujęcia różni się od jego początkowej wartości bilansowej, na przykład gdy jednostka korzysta z nieopodatkowanych dotacji rządowych dotyczących tych aktywów (zob. pkt 22 i 33); lub

e) wartość bilansowa inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych oraz udziałów we wspólnych ustaleniach umownych staje się różna od wartości podatkowej tych inwestycji lub udziałów (zob. pkt 38–45).

Połączenia jednostek

19 Z ograniczonymi wyjątkami możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa i przejęte zobowiązania w połączeniach jednostek ujmuje się w ich wartościach godziwych na dzień przejęcia. Różnice przejściowe wystąpią, gdy wartości podatkowe możliwych do zidentyfikowania, przejętych aktywów i zobowiązań nie uległy zmianie na skutek połączenia lub uległy zmianie w innej wysokości. Na przykład, jeśli wartość bilansowa składnika aktywów wzrosła do poziomu wartości godziwej, ale wartość podatkowa tego składnika aktywów pozostała na poziomie, który odpowiada cenie nabycia lub koszcie wytworzenia tego składnika u poprzedniego właściciela, powstaje dodatnia różnica przejściowa skutkująca utworzeniem rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynikająca z powyższego rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wpływa na wartość firmy (zob. pkt 66).

Aktywa wykazywane w wartości godziwej

20 MSSF dopuszczają lub wymagają wykazywania niektórych aktywów w wartości godziwej lub ich przeszacowywania (zob. na przykład MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 38 Wartości niematerialne, MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne, MSSF 9 Instrumenty finansowe oraz MSSF 16 Leasing). Zgodnie z niektórymi przepisami przeszacowanie lub inne przekształcenie wartości danego składnika aktywów do wartości godziwej wpływa na wysokość dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) za bieżący okres. W wyniku tego wartość podatkowa składnika aktywów zostaje skorygowana i nie powstaje żadna różnica przejściowa. Zgodnie z innymi przepisami natomiast przeszacowanie lub inne przekształcenie wartości składnika aktywów nie wpływa na dochód do opodatkowania tego okresu, w którym przeszacowanie czy przekształcenie wartości miały miejsce, więc wartość podatkowa składnika aktywów nie jest korygowana. Niemniej jednak przyszła realizacja wartości bilansowej spowoduje wystąpienie podlegających opodatkowaniu korzyści gospodarczych, a kwota kosztów uzyskania przychodu będzie różna od kwoty tych korzyści gospodarczych. Różnica między wartością bilansową przeszacowanego składnika aktywów a jego wartością podatkową stanowi różnicę przejściową i uzasadnia utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Postępowanie takie jest właściwe nawet wówczas, gdy:

a) jednostka nie zamierza zbyć danego składnika aktywów. W takim wypadku przeszacowana wartość bilansowa danego składnika aktywów zostanie zrealizowana w trakcie jego użytkowania, co spowoduje wytworzenie dochodu do opodatkowania przewyższającego wartość amortyzacji możliwej do uznania do kosztów uzyskania przychodu w przyszłych okresach; lub

b) podatek od zysków kapitałowych podlega odroczeniu, jeśli przychód uzyskany na sprzedaży danego składnika zostanie zainwestowany w podobne składniki aktywów. W takich wypadkach podatek stanie się ostatecznie wymagalny w momencie zbycia lub zużycia tych podobnych aktywów.

Wartość firmy

21 Wartość firmy powstającą przy połączeniu jednostek wycenia się w wartości nadwyżki a) nad b):

a) sumy:

(i) przekazanej zapłaty wycenianej zgodnie z MSSF 3, który generalnie wymaga wyceny według wartości godziwych na dzień przejęcia;

(ii) kwoty udziału niekontrolującego w jednostce przejmowanej ujmowanego zgodnie z MSSF 3; oraz

(iii) w przypadku połączenia jednostek realizowanego etapami, wartości godziwej na dzień przejęcia należącego poprzednio do jednostki przejmującej udziału kapitałowego w jednostce przejmowanej;

b) kwoty netto na dzień przejęcia możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów i przejętych zobowiązań wycenianych zgodnie z MSSF 3.

Liczne organy podatkowe nie uznają kwot zmniejszających wartość bilansową wartości firmy jako kosztu uzyskania przychodu przy określaniu dochodu do opodatkowania. Co więcej, w myśl tych przepisów koszt wartości firmy często nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdy jednostka zależna wyzbywa się związanej z tą wartością firmy zorganizowanej części działalności. Zgodnie z tymi przepisami wartość podatkowa wartości firmy wynosi zero. Wszelkie różnice między wartością bilansową wartości firmy a jej wartością podatkową równą zero stanowią dodatnią różnicę przejściową. Niemniej jednak niniejszy standard nie zezwala na tworzenie wynikającej z powyższego rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ponieważ wartość firmy jest wyceniana w wartości końcowej i utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego zwiększyłoby wartość bilansową wartości firmy.

21A Późniejsze zmniejszenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, która nie jest ujęta, ponieważ wynika z początkowego ujęcia wartości firmy, są również traktowane jako wynikające z początkowego ujęcia wartości firmy i z tego względu nie są ujmowane zgodnie z pkt 15 lit. a). Na przykład, jeśli z tytułu połączenia jednostek jednostka ujmuje wartość firmy w wartości 100 j.p., której wartość podatkowa wynosi zero, pkt 15 lit. a) zabrania jednostce ujmowania wynikającej stąd rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeśli jednostka w późniejszym czasie ujmuje dla tej wartości firmy odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości w kwocie 20 j.p., to kwota dodatniej różnicy przejściowej odnoszącej się do wartości firmy zostanie zmniejszona ze 100 j.p. do 80 j.p. W konsekwencji tego nastąpi zmniejszenie nieujętej rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zmniejszenie wartości nieujętej rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego traktowane jest jako odnoszące się do początkowego ujęcia wartości firmy i z tego względu, zgodnie z pkt 15 lit. a), jego ujęcie jest zabronione.

21B Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego dla dodatniej różnicy przejściowej odnoszącej się do wartości firmy są jednakże ujmowane w zakresie, w jakim nie wynikają z początkowego ujęcia wartości firmy. Na przykład, jeżeli w ramach połączenia jednostek jednostka ujmuje wartość firmy w wartości 100 j.p. i kwota ta jest dla celów podatkowych zmniejszana 20 % rocznie począwszy od roku, w którym nastąpiło przejęcie, to wartość podatkowa wartości firmy na moment jej początkowego ujęcia wynosi 100 j.p., a na koniec roku, w którym nastąpiło przejęcie wynosi 80 j.p. Jeśli wartość bilansowa wartości firmy na koniec roku, w którym nastąpiło przejęcie pozostaje niezmieniona – wynosi 100 j.p., to na koniec tego roku powstaje dodatnia różnica przejściowa w kwocie 20 j.p. Ponieważ wskazana dodatnia różnica przejściowa nie odnosi się do początkowego ujęcia wartości firmy, wynikająca z niej rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego zostaje ujęta.

Początkowe ujęcie składnika aktywów lub zobowiązań

22 Różnica przejściowa może powstać w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów lub zobowiązań, gdy na przykład część lub całość ceny nabycia składnika aktywów nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Metoda rachunkowości stosowana do takich różnic przejściowych zależy od charakteru transakcji, która doprowadziła do początkowego ujęcia składnika aktywów lub zobowiązania:

a) w przypadku połączenia jednostek jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub wykazuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, co wpływa na wysokość wartości firmy lub na kwotę zysku ujmowanego z tytułu okazyjnego nabycia (zob. pkt 19);

b) jeżeli transakcja wpływa na wynik finansowy brutto lub na dochód do opodatkowania albo powoduje powstanie takich samych dodatnich i ujemnych różnic przejściowych, jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz ujmuje wszelkie wynikające z tego tytułu odroczone obciążenia i przychody podatkowe w zysku lub stracie (zob. pkt 59);

c) jeżeli transakcja nie ma formy połączenia jednostek i nie wpływa na wynik finansowy brutto ani na dochód do opodatkowania oraz nie powoduje powstania takich samych dodatnich i ujemnych różnic przejściowych, jednostka mogłaby – jeżeli nie są to wyjątki, o których mowa w pkt 15 i 24 – utworzyć wynikającą z powyższego rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ująć składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz skorygować wartość bilansową składnika aktywów lub zobowiązania o tę samą kwotę. Takie korekty wpłynęłyby jednak ujemnie na przejrzystość sprawozdania finansowego jednostki gospodarczej. Dlatego niniejszy standard nie dopuszcza tworzenia przez jednostkę rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ani w momencie ich początkowego ujęcia, ani w okresach późniejszych (zob. przykład poniżej). Odpowiednio, jeśli taki składnik aktywów jest amortyzowany, jednostka nie ujmuje kolejnych zmian w nieujętej rezerwie z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub składniku aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Przykład ilustrujący pkt 22 lit. c)

Jednostka zamierza użytkować składnik aktywów, który kosztował 1 000 przez cały jego okres użytkowania trwający pięć lat, a następnie go zbyć za wartość końcową równą zero. Stawka podatkowa wynosi 40 %. Amortyzacja tego składnika aktywów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Jakikolwiek zysk kapitałowy nie będzie podlegał opodatkowaniu, a jakakolwiek strata nie będzie zaliczała się do kosztów uzyskania przychodu.

Realizując wartość bilansową składnika aktywów, jednostka uzyska dochód do opodatkowania równy 1 000 i zapłaci podatek w kwocie 400. Jednostka nie tworzy wynikającej stąd rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 400, ponieważ wynika on z początkowego ujęcia składnika aktywów.

W kolejnym okresie wartość bilansowa składnika aktywów równa się 800. Uzyskawszy podlegający opodatkowaniu dochód w wysokości 800, jednostka zapłaci podatek w wysokości 320. Jednostka nie tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 320, ponieważ wynika on z początkowego ujęcia składnika aktywów.

22A Transakcja, która nie jest połączeniem jednostek gospodarczych, może prowadzić do początkowego ujęcia składnika aktywów i zobowiązania, a w momencie jej przeprowadzania nie wpływa na wynik finansowy brutto ani na dochód do opodatkowania. Na przykład w dacie rozpoczęcia leasingu leasingobiorca zazwyczaj ujmuje zobowiązanie z tytułu leasingu i odpowiadającą mu kwotę jako część kosztu składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania. W zależności od mającego zastosowanie prawa podatkowego przy początkowym ujęciu składnika aktywów i zobowiązania w ramach takiej transakcji mogą powstać takie same dodatnie i ujemne różnice przejściowe. Wyjątki, o których mowa w pkt 15 i 24, nie mają zastosowania do takich różnic przejściowych, a jednostka tworzy wszelkie wynikające z tego rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego i ujmuje wszelkie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

23 Zgodnie z MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja emitent złożonego instrumentu finansowego (na przykład obligacji zamiennych) zalicza element zobowiązaniowy instrumentu do zobowiązań, a element kapitałowy do kapitału własnego. W niektórych systemach prawnych wartość podatkowa elementu zobowiązaniowego w momencie początkowego ujęcia równa się początkowej wartości bilansowej sumy elementu zobowiązaniowego i kapitałowego. Wynikająca stąd dodatnia różnica przejściowa pojawia się na skutek początkowego ujęcia elementu kapitałowego oddzielnie od elementu zobowiązaniowego. Dlatego wyjątek przewidziany w pkt 15 lit. b) nie ma w tym przypadku zastosowania. W związku z tym jednostka tworzy wynikającą z powyższego rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zgodnie z pkt 61A odroczony podatek dochodowy obciąża bezpośrednio wartość bilansową elementu kapitałowego. Zgodnie z pkt 58, kolejne zmiany w rezerwie z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmowane są w zysku lub stracie jako obciążenie (przychód) z tytułu odroczonego podatku.

Ujemne różnice przejściowe

24 W odniesieniu do wszystkich ujemnych różnic przejściowych ujmuje się składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego do wysokości, do której jest prawdopodobne, iż osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych. Wyjątek od tego przypadku pojawia się, gdy składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z początkowego ujęcia składnika aktywów lub zobowiązań pochodzącego z transakcji, która:

a) nie jest połączeniem jednostek;

b) nie wpływa w momencie przeprowadzania transakcji na wynik finansowy brutto ani na dochód do opodatkowania (stratę podatkową); oraz

c) w momencie przeprowadzania transakcji nie powoduje powstania takich samych dodatnich i ujemnych różnic przejściowych.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zgodnie z pkt 44, ujmuje się jednak w odniesieniu do ujemnych różnic przejściowych, które wiążą się z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych oraz udziałami we wspólnych ustaleniach umownych.

25 Nieodłącznym warunkiem ujęcia składnika zobowiązań jest to, że jego wartość bilansowa zostanie w przyszłych okresach rozliczona w formie odpływu z jednostki środków będących odzwierciedleniem korzyści ekonomicznych. W momencie odpływu środków z jednostki ich część lub całość może stanowić koszt uzyskania przychodu okresu późniejszego od okresu, w którym nastąpiło ujęcie składnika zobowiązań. W takich wypadkach zachodzi różnica przejściowa między wartością bilansową składnika zobowiązań a jego wartością podatkową. Odpowiednio powstaje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, który będzie mógł być zrealizowany w przyszłych okresach, gdy przy ustalaniu dochodu do opodatkowania ta część zobowiązań będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu. Podobnie, jeśli wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa od jego wartości podatkowej, to różnica uzasadnia ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, który będzie można zrealizować w przyszłych okresach.

Przykład

Jednostka ujęła zobowiązanie w kwocie 100 z tytułu rezerwy na przyszłe koszty, związane z gwarancją udzieloną na produkty. Na potrzeby podatkowe – do momentu wypłacenia przez jednostkę roszczeń – utworzenie rezerwy na koszty związane z gwarancją udzieloną na produkty nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu. Stawka podatkowa wynosi 25 %.

Wartość podatkowa zobowiązania wynosi zero (wartość bilansowa 100 pomniejszona o wartość, która w przyszłych okresach będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu związany z tym zobowiązaniem). Rozliczając to zobowiązanie w jego wartości bilansowej, jednostka obniży swój przyszły dochód do opodatkowania o kwotę równą 100, i w rezultacie obniży przyszłe płatności podatkowe o 25 (25 % od 100). Różnica między wartością bilansową 100 a wartością podatkową równą zero stanowi ujemną różnicę przejściową w kwocie 100. Dlatego jednostka ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 25 (25 % od 100), pod warunkiem iż jest prawdopodobne, że wypracuje dochód do opodatkowania wystarczający do skorzystania z obniżki płatności podatkowych.

26 Poniżej podane zostały przykłady ujemnych różnic przejściowych, które powodują powstanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

a) koszty świadczeń emerytalnych mogą być odliczane od wyniku finansowego brutto, w miarę jak pracownik wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, lecz przy ustalaniu dochodu do opodatkowania mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero, gdy składki są zapłacone do funduszu przez jednostkę lub gdy świadczenia emerytalne są wypłacone przez jednostkę. Różnica przejściowa występuje między bilansową wartością składnika zobowiązań a jego wartością podatkową. Wartość podatkowa takiego składnika zobowiązań zwykle wynosi zero. Taka ujemna różnica przejściowa uzasadnia ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ponieważ korzyści ekonomiczne napłyną do jednostki w postaci odliczenia od dochodu do opodatkowania, kiedy składki lub świadczenia emerytalne zostaną opłacone;

b) koszty prac badawczych ujmowane są przy ustalaniu wyniku finansowego brutto jako koszt okresu, w którym zostały poniesione, ale mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu wpływający na dochód do opodatkowania (stratę podatkową) dopiero w kolejnym okresie. Różnica między wartością podatkową kosztów prac badawczych, to jest wartością, która przez władze podatkowe zostanie uznana za koszt uzyskania przychodu w przyszłych okresach, a wartością bilansową równą zero, stanowi ujemną różnicę przejściową, powodującą powstanie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

c) z ograniczonymi wyjątkami na dzień przejęcia jednostka ujmuje w wartościach godziwych możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa i przejęte zobowiązania w ramach połączenia jednostek. Jeżeli przyjęte zobowiązanie ujmuje się na dzień przejęcia, ale odnośne koszty nie są odejmowane przy ustalaniu dochodu do opodatkowania aż do kolejnego okresu, to powstaje ujemna różnica przejściowa uzasadniająca ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje również wtedy, gdy wartość godziwa możliwego do zidentyfikowania składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa. W obu przypadkach, wynikający z powyższego składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wpływa na wartość firmy (zob. pkt 66) oraz

d) niektóre składniki aktywów mogą być wykazywane w wartości godziwej lub mogą być przeszacowane bez przeprowadzenia równoważnej korekty dla celów podatkowych (zob. pkt 20). Gdy wartość podatkowa jest wyższa niż wartość bilansowa danego składnika aktywów, powstaje ujemna różnica przejściowa.

Przykład ilustrujący pkt 26 lit. d)

Określenie ujemnej różnicy przejściowej na koniec roku 2:

Na początku roku 1 jednostka A dokonuje za kwotę 1 000 j.p. zakupu instrumentu dłużnego o wartości nominalnej wynoszącej 1 000 j.p., która jest płatna wraz z upływem terminu zapadalności za 5 lat, oraz o oprocentowaniu wynoszącym 2 %, które jest płatne na koniec każdego roku. Efektywna stopa procentowa wynosi 2 %. Instrument dłużny jest wyceniany według wartości godziwej.

Na koniec roku 2 wartość godziwa zmniejszyła się do 918 j.p. w wyniku wzrostu rynkowych stóp procentowych do 5 %. Prawdopodobne jest, że jednostka A zgromadzi wszystkie wynikające z umowy przepływy pieniężne, jeżeli utrzyma instrument dłużny w swoim posiadaniu.

Wszelkie zyski (straty) z tytułu instrumentu dłużnego podlegają opodatkowaniu (odliczeniu) wyłącznie wtedy, gdy zostaną zrealizowane. Zyski (straty) powstające z chwilą sprzedaży lub z upływem terminu zapadalności instrumentu dłużnego są do celów podatkowych obliczane jako różnica między otrzymaną kwotą a kosztem pierwotnym instrumentu dłużnego.

Odpowiednio wartość podatkową instrumentu dłużnego stanowi jego koszt pierwotny.

Różnica między wartością bilansową instrumentu dłużnego w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki A, wynoszącą 918 j.p., a jego wartością podatkową wynoszącą 1 000 j.p. prowadzi do powstania ujemnej różnicy przejściowej wynoszącej 82 j.p. na koniec roku 2 (zob. pkt 20 i 26 lit. d)), bez względu na to, czy jednostka A spodziewa się odzyskać wartość bilansową instrumentu dłużnego w drodze sprzedaży lub poprzez korzystanie z niego, tj. poprzez jego posiadanie oraz gromadzenie wynikających z umowy przepływów pieniężnych, lub w wyniku połączenia obu tych możliwości.

Jest tak dlatego, iż ujemne różnice przejściowe stanowią różnice między wartością bilansową składnika aktywów lub zobowiązań w sprawozdaniu z sytuacji finansowej oraz jego wartością podatkową, które powodują powstanie kwot podlegających odliczeniu podatkowemu w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczona (zob. pkt 5). Jednostka A uzyskuje równowartość odliczenia dla wartości podatkowej składnika aktywów wynoszącej 1 000 j.p. w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) z chwilą sprzedaży lub z upływem terminu zapadalności.

27 Odwrócenie się ujemnych różnic przejściowych wywołuje odliczenia przy ustalaniu dochodu do opodatkowania w przyszłych okresach. Jednak z ekonomicznych korzyści w postaci obniżenia kwoty płatności podatkowej jednostka skorzysta jedynie pod warunkiem wypracowania wystarczająco dużego dochodu do opodatkowania, od którego ww. obniżka może być potrącona. Dlatego jednostka ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego tylko wtedy, gdy prawdopodobne jest wypracowanie takiego dochodu do opodatkowania, który pozwoli na zrealizowanie ujemnych różnic przejściowych.

27A Gdy jednostka dokonuje oceny, czy wypracowany zostanie taki dochód do opodatkowania, który pozwoli jej na zrealizowanie ujemnych różnic przejściowych, rozpatruje ona, czy przepisy podatkowe nakładają ograniczenia co do źródeł dochodu do opodatkowania, względem którego może ona dokonywać odliczeń w związku z odwróceniem tych ujemnych różnic przejściowych. Jeżeli przepisy podatkowe nie nakładają takich ograniczeń, jednostka dokonuje oceny ujemnej różnicy przejściowej w połączeniu z jej wszystkimi pozostałymi ujemnymi różnicami przejściowymi. Jeżeli jednak przepisy podatkowe ograniczają wykorzystanie strat do odliczeń względem określonego rodzaju dochodu, ujemne różnice przejściowe ocenia się wyłącznie w połączeniu z innymi ujemnymi różnicami przejściowymi odpowiedniego rodzaju.

28 Uznaje się za prawdopodobne, że dochód do opodatkowania umożliwi jednostce zrealizowanie ujemnych różnic przejściowych, jeżeli istnieją wystarczające dodatnie różnice przejściowe dotyczące podatku płaconego na rzecz tej władzy podatkowej i tego samego podatnika, które według przewidywań odwrócą się:

a) w tym samym okresie, w którym przewiduje się odwrócenie ujemnych różnic przejściowych; lub

b) w okresach, w których strata podatkowa wynikająca ze składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego może zostać rozliczona z okresami poprzednimi lub przyszłymi.

W takich okolicznościach składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w okresie, w którym powstała ujemna różnica przejściowa.

29 Jeśli dodatnie różnice przejściowe dotyczące podatku płatnego na rzecz tej samej władzy podatkowej i tego samego podatnika są niewystarczające, składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w stopniu, w którym:

a) jest prawdopodobne, że dochód do opodatkowania jednostki dotyczący podatku płatnego na rzecz tej samej władzy podatkowej i do tego samego podatnika będzie wystarczający w tym samym okresie, w którym nastąpi odwrócenie ujemnych różnic przejściowych (lub w okresach, w których strata podatkowa wynikająca ze składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego może zostać rozliczona z okresami poprzednimi lub przyszłymi). Oceniając, czy dochód do opodatkowania będzie w przyszłych okresach wystarczający, jednostka:

(i) porównuje ujemne różnice przejściowe z przyszłym dochodem do opodatkowania, w którym nie uwzględnia się odliczeń podatkowych wynikających z odwrócenia tych ujemnych różnic przejściowych. Porównanie to pokazuje stopień, w jakim przyszły dochód do opodatkowania jest dla jednostki wystarczający do celów odliczenia kwot wynikających z odwrócenia tych ujemnych różnic przejściowych; oraz

(ii) nie bierze pod uwagę kwot podlegających opodatkowaniu wynikających z ujemnych różnic przejściowych, których pojawienie się jest oczekiwane w przyszłych okresach, ponieważ do zrealizowania składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikającego z tych ujemnych różnic przejściowych, konieczne będzie wystąpienie w przyszłości dochodu do opodatkowania; lub

b) jednostka ma możliwość planowania płatności podatkowych i doprowadza to do powstania dochodu do opodatkowania w odpowiednich dla jednostki okresach.

29A Oszacowanie prawdopodobnego przyszłego dochodu do opodatkowania może uwzględniać zrealizowanie niektórych aktywów jednostki za więcej niż wynosi ich wartość bilansowa, jeżeli istnieją wystarczające dowody, że prawdopodobne jest dokonanie tego przez jednostkę. Przykładowo, jeżeli składnik aktywów jest wyceniany według wartości godziwej, jednostka rozpatruje, czy istnieją wystarczające dowody umożliwiające stwierdzenie, że prawdopodobne jest zrealizowanie składnika aktywów za więcej niż wynosi jego wartość bilansowa. Może tak być na przykład w sytuacji, gdy jednostka spodziewa się utrzymać w swoim posiadaniu instrument dłużny o stałym oprocentowaniu i otrzymywać wynikające z umowy przepływy pieniężne.

30 Możliwość planowania podatków polega na możliwości podejmowania przez jednostkę działań służących stworzeniu lub zwiększaniu dochodu do opodatkowania w pożądanym okresie przed wygaśnięciem możliwości rozliczenia straty podatkowej lub wykorzystania ulgi podatkowej. Na przykład niektóre przepisy przewidują, że dochód do opodatkowania może być tworzony lub zwiększany poprzez:

a) wybór, czy opodatkowanie przychodu z tytułu odsetek następuje w momencie, gdy odsetki zostały naliczone, czy też, gdy zostały opłacone;

b) odłożenie roszczenia do odliczenia określonych pozycji od dochodu do opodatkowania;

c) sprzedaż, a następnie przejęcie w leasing zwrotny składników aktywów, które były przeszacowywane, ale ich wartość podatkowa nie została skorygowana w celu odzwierciedlenia tego przeszacowania; oraz

d) sprzedaż składnika aktywów, który wytwarza nieopodatkowany dochód (do takich należą na przykład – pod rządami niektórych przepisów – obligacje państwowe) w celu zakupienia innej inwestycji, która wytwarza dochód do opodatkowania.

Gdy możliwość planowania podatkowego pozwala na przeniesienie dochodu do opodatkowania z okresu późniejszego na okres wcześniejszy, rozliczenie straty podatkowej lub wykorzystanie ulgi podatkowej nadal zależy od istnienia przyszłego dochodu do opodatkowania, pochodzącego z innych źródeł aniżeli powstające w przyszłości różnice przejściowe.

31 Jeśli jednostka w niedalekiej przeszłości poniosła straty, wówczas powinna rozważyć zastosowanie wytycznych zawartych w pkt 35 i 36.

32 [Skreślony]

Wartość firmy

32A Jeśli wartość bilansowa wartości firmy powstałej w ramach połączenia jednostek jest niższa od jej wartości podatkowej, to różnica uzasadnia ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikający z początkowego ujęcia wartości firmy ujmuje się przy rozliczeniu połączenia jednostek do wysokości, do której jest prawdopodobne, iż osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych.

Początkowe ujęcie składnika aktywów lub zobowiązań

33 W jednym z przypadków, gdy w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów powstaje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jest nieopodatkowana dotacja rządowa związana z danym składnikiem aktywów, odliczona przy ustalaniu wartości bilansowej składnika aktywów, ale – dla celów podatkowych – niepotrącana od wartości składnika aktywów podlegającej amortyzacji (innymi słowy jego wartości podatkowej). Wartość bilansowa takiego składnika aktywów jest mniejsza od jego wartości podatkowej, co powoduje wystąpienie ujemnych różnic przejściowych. Dotacje rządowe mogą być również uznane za przychody przyszłych okresów. W takim przypadku różnica między wysokością przychodów przyszłych okresów a ich wartością podatkową równą zero stanowi ujemną różnicę przejściową. Niezależnie od stosowanej przez jednostkę metody prezentacji nie może ona, z powodów podanych w pkt 22, ująć wynikającego z powyższego składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Nierozliczone straty podatkowe i niewykorzystane ulgi podatkowe

34 Składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, służący przeniesieniu na kolejny okres nierozliczonych strat podatkowych i niewykorzystanej ulgi podatkowej, ujmuje się w zakresie, w którym jest prawdopodobne, że będzie dostępny przyszły dochód do opodatkowania, od którego można odpisać nierozliczone straty podatkowe i niewykorzystane ulgi podatkowe.

35 Kryteria stosowane przy ujmowaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikających z przeniesienia na kolejny okres nierozliczonych strat podatkowych i ulgi podatkowej, są takie same jak kryteria stosowane przy ujmowaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikających z ujemnych różnic przejściowych. Niemniej jednak istnienie nierozliczonych strat podatkowych stanowi ważny dowód na to, że przyszły dochód do opodatkowania może nie zostać osiągnięty. Dlatego, jeśli jednostka w nieodległej przeszłości poniosła stratę, ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikający z nierozliczonych strat podatkowych lub niewykorzystanych ulg podatkowych tylko w zakresie, w którym jednostka ma wystarczające dodatnie różnice przejściowe, lub też istnieją inne przekonujące dowody na to, że jednostka osiągnie dochód do opodatkowania wystarczający do odliczenia od niego nierozliczonych strat podatkowych lub niewykorzystanych ulg podatkowych. W takich okolicznościach pkt 82 nakazuje ujawnienie kwoty składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz rodzaju dowodów uzasadniających jego ujęcie.

36 Oceniając prawdopodobieństwo uzyskania dochodu do opodatkowania, od którego będzie można odpisać nierozliczone straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe, jednostka uwzględnia następujące kryteria:

a) czy posiada wystarczające dodatnie różnice przejściowe dotyczące podatku płatnego do tej samej władzy podatkowej i tego samego podatnika, które spowodują pojawienie się kwot do opodatkowania, od których będzie można odpisać nierozliczone straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe przed wygaśnięciem prawa do ich rozliczenia/wykorzystania;

b) czy jest prawdopodobne, że osiągnie dochód do opodatkowania, zanim wygaśnie prawo do rozliczenia nierozliczonych strat podatkowych lub wykorzystania niewykorzystanych ulg podatkowych;

c) czy nierozliczone straty podatkowe wynikają z możliwych do zidentyfikowania przyczyn, których ponowne pojawienie się jest mało prawdopodobne; oraz

d) czy ma ona możliwości planowania płatności podatkowych (zob. pkt 30), co doprowadzi do stworzenia dochodu do opodatkowania w okresie, w którym nierozliczone straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe mogą zostać odpisane.

Nie ujmuje się składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w zakresie, w jakim nie jest prawdopodobne uzyskanie dochodu do opodatkowania, od którego będzie można odpisać nierozliczone straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe.

Ponowna ocena nieujętych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

37 Na koniec każdego okresu sprawozdawczego jednostka ponownie ocenia dotąd nieujęte aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jednostka ujmuje uprzednio nieujęty składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w zakresie, w jakim stało się prawdopodobne, że przyszły dochód do opodatkowania pozwoli na zrealizowanie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Na przykład poprawa warunków umów handlowych może uczynić bardziej prawdopodobnym to, że jednostka w przyszłości będzie w stanie wypracować dochód do opodatkowania wystarczający dla spełnienia, zawartych w pkt 24 lub 34, kryteriów ujmowania składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Innym przypadkiem, gdy jednostka ponownie ocenia składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jest data połączenia jednostek lub okres po nim następujący (zob. pkt 67 i 68).

Inwestycje w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych i udziały we wspólnych ustaleniach umownych

38 Różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych lub udziałów we wspólnych ustaleniach umownych (a w szczególności przypadający na inwestora udział w aktywach netto jednostki zależnej, stowarzyszonej, czy jednostki, w której dokonuje się inwestycji, włącznie z wartością bilansową wartości firmy) staje się różna od wartości podatkowej (która często jest ceną nabycia) inwestycji lub udziału. Takie różnice mogą wystąpić w wielu różnych okolicznościach, jak na przykład:

a) występowania niepodzielonych zysków jednostek zależnych, oddziałów, jednostek stowarzyszonych i wspólnych ustaleń umownych;

b) zmiany kursów wymiany walut, jeśli jednostka dominująca i jej jednostki zależne mają siedziby w różnych państwach; oraz

c) obniżenia wartości bilansowej inwestycji w spółce stowarzyszonej do jej wartości odzyskiwalnej.

W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym różnice przejściowe mogą różnić się od związanych z tą inwestycją różnic przejściowych wykazywanych w odrębnym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej, jeśli jednostka dominująca wykazuje inwestycje w swoim odrębnym sprawozdaniu według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia albo według wartości przeszacowanej.

39 Jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego od wszystkich dodatnich różnic przejściowych związanych z inwestycją w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych i udziałami we wspólnych ustaleniach umownych, z wyjątkiem sytuacji, w których spełnione są następujące dwa warunki:

a) jednostka dominująca, inwestor, wspólnik wspólnego przedsięwzięcia lub wspólnik wspólnego działania są w stanie kontrolować terminy odwracania się różnic przejściowych oraz

b) jest prawdopodobne, że różnice przejściowe nie odwrócą się w dającej się przewidzieć przyszłości.

40 Zważywszy, że jednostka dominująca kontroluje politykę swoich jednostek zależnych dotyczącą dywidend, jest ona w stanie również kontrolować terminy odwracania się różnic przejściowych związanych z tą inwestycją (włącznie z różnicami przejściowymi wynikającymi nie tylko z niepodzielonych zysków, ale również z wszelkich różnic kursowych). Ponadto często jest ze względów praktycznych niewykonalne ustalenie kwoty podatków dochodowych, jakie wymagałyby zapłaty, kiedy różnica przejściowa się odwróci. Dlatego, jeśli jednostka dominująca ustali, że zyski te nie będą podzielone w dającej się przewidzieć przyszłości, to nie tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Takie same zasady mają zastosowanie do inwestycji w oddziałach.

41 Niepieniężne aktywa i zobowiązania jednostki są wyceniane w jej walucie funkcjonalnej (zob. MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych). Jeśli dochód do opodatkowania lub strata podatkowa jednostki (i stąd wartość podatkowa niepieniężnych aktywów i zobowiązań) jest określana w innej walucie, to zmiany kursów wymiany powodują powstanie różnic przejściowych skutkujących utworzeniem rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub (zgodnie z pkt 24) wykazaniem składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynikający z powyższego odroczony podatek dochodowy pomniejsza lub powiększa zysk lub stratę (uwzględniając pkt 58).

42 Inwestor w spółce stowarzyszonej nie kontroluje tej jednostki i zwykle nie jest w stanie wpływać na jej politykę dotyczącą dywidend. Dlatego w razie braku porozumienia stanowiącego o tym, że zyski jednostki stowarzyszonej nie będą dzielone w dającej się przewidzieć przyszłości, inwestor tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikającego z dodatnich różnic przejściowych związanych ze swoją inwestycją w tej spółce stowarzyszonej. W niektórych przypadkach inwestor nie jest w stanie ustalić kwoty podatku, która byłaby płatna w przypadku realizacji ceny nabycia swoich inwestycji w spółce stowarzyszonej, ale może ustalić, że kwota ta będzie równa lub wyższa od kwoty minimalnej. W takich przypadkach rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego wycenia się w tej kwocie.

43 Ustalenia między stronami wspólnego ustalenia umownego regulują zazwyczaj sprawę podziału zysków i określają, czy decyzje w tej sprawie wymagają zgody wszystkich stron czy określonej grupy stron. Jeśli wspólnik wspólnego przedsięwzięcia lub wspólnik wspólnego działania jest w stanie kontrolować termin podziału zysków wspólnego ustalenia umownego i jest prawdopodobne, że zyski nie będą podzielone w dającej się przewidzieć przyszłości, to nie tworzy się rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

44 Jednostka ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od wszystkich ujemnych różnic przejściowych wynikających z inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych i udziałów we wspólnych ustaleniach umownych wyłącznie w zakresie, w którym jest prawdopodobne, że:

a) różnice przejściowe odwrócą się w dającej się przewidzieć przyszłości; oraz

b) zostanie osiągnięty dochód do opodatkowania, od którego będzie można odpisać różnice przejściowe.

45 Podejmując decyzję, czy ująć składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczącego ujemnych różnic przejściowych związanych z inwestycją w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych, i z udziałami we wspólnych ustaleniach umownych, jednostka stosuje wytyczne zawarte w pkt 28–31.

WYCENA

46 Zobowiązania (należności) z tytułu bieżącego podatku za okres bieżący i okresy poprzednie wycenia się w wysokości kwot wymagających według przewidywań zapłaty na rzecz władz podatkowych (podlegających zwrotowi od władz podatkowych) z zastosowaniem stawek podatkowych (i przepisów podatkowych), które obowiązywały prawnie lub obowiązywały faktycznie na koniec okresu sprawozdawczego.

47 Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wycenia się z zastosowaniem stawek podatkowych, które według przewidywań będą stosowane, gdy składnik aktywów zostanie zrealizowany lub rezerwa rozwiązana, przyjmując za podstawę stawki podatkowe (i przepisy podatkowe), które obowiązywały prawnie lub obowiązywały faktycznie na koniec okresu sprawozdawczego.

48 Bieżące należności i zobowiązania podatkowe oraz aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego zwykle wycenia się z zastosowaniem obowiązujących stawek podatkowych (i przepisów podatkowych). Jednak pod rządami niektórych przepisów ogłoszenie przez rząd stawek podatkowych (i przepisów podatkowych) powoduje ich faktyczne wejście w życie, które formalnie może nastąpić kilka miesięcy po ich ogłoszeniu. W takich przypadkach należności (aktywa) i zobowiązania (rezerwy) (z tytułu odroczonego podatku dochodowego) wycenia się z zastosowaniem tych ogłoszonych stawek podatkowych (i przepisów podatkowych).

49 Jeśli do różnych poziomów dochodu do opodatkowania stosuje się zróżnicowane stawki podatkowe, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wycenia się z zastosowaniem stawek średnich, które według przewidywań będą miały zastosowanie do dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) okresów, w których oczekuje się, że różnice przejściowe odwrócą się.

50 [Skreślony]

51 Wycena rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinna odzwierciedlać skutki podatkowe, które nastąpią odpowiednio do przewidywanego przez jednostkę sposobu realizacji lub rozliczenia na koniec okresu sprawozdawczego wartości bilansowych aktywów i zobowiązań.

51A W niektórych systemach prawnych sposób, w jaki jednostka zrealizuje (rozliczy) wartość bilansową składnika aktywów (zobowiązania), może wpływać na jeden lub dwa niżej podane elementy:

a) mającą zastosowanie stawkę podatkową, gdy jednostka realizuje (rozlicza) wartość bilansową składnika aktywów (zobowiązania) oraz

b) wartość podatkową składnika aktywów (zobowiązania).

W takich przypadkach jednostka wycenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z zastosowaniem stawki podatkowej i wartości podatkowej odpowiadającej przewidywanemu sposobowi realizacji lub rozliczenia.

Przykład A

Składnik rzeczowych aktywów trwałych ma wartość bilansową równą 100 i wartość podatkową równą 60. Gdyby składnik ten został sprzedany, miałaby zastosowanie stawka podatkowa w wymiarze 20 %, a do innych przychodów stosowana byłaby stawka 30 %.

Jednostka ujmuje zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 8 (20 % od 40), jeśli przewiduje, iż sprzeda składnik aktywów bez dalszego użytkowania, lub ujmuje zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 12 (30 % od 40), jeśli zakłada utrzymanie środka w posiadaniu i realizację jego wartości bilansowej poprzez użytkowanie.

Przykład B

Składnik rzeczowych aktywów trwałych, który kosztował 100 i ma wartość bilansową równą 80, został przeszacowany do wartości 150. Nie przeprowadzono równoważnej korekty do celów podatkowych. Skumulowane umorzenie do celów podatkowych wynosi 30, a stawka podatkowa wynosi 30 %. Jeśli składnik ten sprzedany zostaje za kwotę wyższą od jego ceny nabycia, narastająca amortyzacja podatkowa w kwocie 30 zwiększy zysk do opodatkowania, ale przychody ze sprzedaży przewyższające cenę nabycia nie będą opodatkowane.

Wartość podatkowa składnika aktywów wynosi 70 i istnieje dodatnia różnica przejściowa równa 80. Jeśli jednostka przewiduje realizację wartości bilansowej tego składnika aktywów poprzez jego użytkowanie, to musi wypracować zysk do opodatkowania równy 150, ale amortyzację będzie mogła odliczyć tylko w kwocie 70. Na tej podstawie ujmuje się zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 24 (30 % od 80). Jeśli jednostka przewiduje realizację wartości bilansowej składnika poprzez jego natychmiastową sprzedaż, uzyskując przychód ze sprzedaży w kwocie 150, to zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego będzie obliczone następująco:

(Uwaga: zgodnie z pkt 61A dodatkowy odroczony podatek dochodowy, który powstaje w momencie przeszacowania, jest ujmowany w innych całkowitych dochodach).

Przykład C

Dane są takie same jak w przykładzie B, z różnicą polegającą na tym, że jeśli ww. składnik aktywów zostanie sprzedany za kwotę przewyższającą jego cenę nabycia, dotychczas odpisana amortyzacja podatkowa wpłynie na zysk do opodatkowania (stawka 30 %), a przychody ze sprzedaży będą opodatkowane stawką 40 %, po odliczeniu skorygowanej o inflację ceny nabycia w wysokości 110.

Jeśli jednostka przewiduje realizację wartości bilansowej tego składnika aktywów poprzez jego użytkowanie, to musi wypracować zysk do opodatkowania równy 150, ale amortyzację będzie mogła odliczyć tylko w kwocie 70. Na tej podstawie wartość podatkowa wynosi 70, występuje dodatnia różnica przejściowa równa 80, oraz ujmuje się zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 24 (30 % od 80), tak jak w przykładzie B.

Jeśli jednostka przewiduje realizację wartości bilansowej poprzez natychmiastową sprzedaż składnika aktywów, uzyskując przychód ze sprzedaży w kwocie 150, będzie mogła odliczyć zindeksowaną cenę nabycia równą 110. Przychód netto ze sprzedaży równy 40 będzie opodatkowany stawką 40 %. Dodatkowo dotychczas odpisana amortyzacja podatkowa w kwocie 30 wpłynie na zysk do opodatkowania i zostanie opodatkowana stawką 30 %. W związku z tym wartość podatkowa wynosi 80 (110 minus 30), występuje dodatnia różnica przejściowa w kwocie 70 oraz zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 25 (40 % od 40 plus 30 % od 30). Jeśli w tym przykładzie wartość podatkowa nie wydaje się oczywista, pomocne może okazać się rozważenie podstawowej zasady zawartej w pkt 10.

(Uwaga: zgodnie z pkt 61A dodatkowy odroczony podatek dochodowy, który powstaje w momencie przeszacowania, jest ujmowany w innych całkowitych dochodach).

51B Jeżeli zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje w związku z niepodlegającym amortyzacji składnikiem aktywów wycenianym zgodnie z modelem opartym na wartości przeszacowanej przedstawionym w MSR 16, wycena zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego odzwierciedla skutki podatkowe realizacji wartości bilansowej niepodlegającego amortyzacji składnika aktywów w drodze jego sprzedaży, niezależnie od podstawy wyceny wartości bilansowej tego składnika aktywów. Jeżeli zatem przepisy podatkowe określają stawkę podatkową mającą zastosowanie do podlegającej opodatkowaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży składnika aktywów, która jest odmienna od stawki podatkowej mającej zastosowanie do podlegającej opodatkowaniu wartości wynikającej z użytkowania składnika aktywów, to ustalając wysokość zobowiązania lub składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do tego niepodlegającego amortyzacji składnika aktywów, stosuje się pierwszą z powyższych stawek.

51C Jeżeli zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje z tytułu nieruchomości inwestycyjnej wycenianej zgodnie z modelem opartym na wartości godziwej przedstawionym w MSR 40, przyjmuje się możliwe do odrzucenia założenie, że wartość bilansowa nieruchomości inwestycyjnej zostanie zrealizowana poprzez jej sprzedaż. W związku z tym, o ile założenie to nie zostanie odrzucone, wycena zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego odzwierciedla skutki podatkowe realizacji wartości bilansowej nieruchomości inwestycyjnej wyłącznie poprzez jej sprzedaż. Założenie to jest odrzucane, jeżeli nieruchomość inwestycyjna podlega amortyzacji i jest utrzymywana w ramach modelu biznesowego, który zakłada wykorzystanie na przestrzeni czasu zasadniczo wszystkich korzyści ekonomicznych związanych z nieruchomością inwestycyjną, a nie ich wykorzystanie w drodze sprzedaży. Jeżeli założenie to zostaje odrzucone, należy stosować wymogi przewidziane w pkt 51 i 51A.

Przykład ilustrujący pkt 51C

Nieruchomość inwestycyjna kosztowała 100, a jej wartość godziwa wynosi 150. Nieruchomość ta jest wyceniana zgodnie z modelem opartym na wartości godziwej przedstawionym w MSR 40. Obejmuje ona grunt, który kosztował 40 i ma wartość godziwą 60, oraz budynek, który kosztował 60 i ma wartość godziwą 90. Grunt ma nieograniczony okres użytkowania.

Skumulowane umorzenie budynku do celów podatkowych wynosi 30. Niezrealizowane zmiany wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej nie mają wpływu na zysk do opodatkowania. Jeśli nieruchomość inwestycyjna zostanie sprzedana za kwotę przewyższającą jej koszt, odwrócenie dotychczas odpisanej amortyzacji podatkowej w kwocie 30 zostanie włączone do zysku do opodatkowania i opodatkowane według zwykłej stawki podatkowej wynoszącej 30 %. W odniesieniu do przychodów ze sprzedaży przewyższających koszt nabycia prawo podatkowe przewiduje stawki podatkowe w wysokości 25 % dla aktywów utrzymywanych przez okres krótszy niż dwa lata i 20 % dla aktywów utrzymywanych przez okres co najmniej dwóch lat.

Ponieważ nieruchomość inwestycyjna jest wyceniana zgodnie z modelem opartym na wartości godziwej przedstawionym w MSR 40, istnieje możliwe do odrzucenia założenie, że jednostka zrealizuje wartość bilansową nieruchomości inwestycyjnej wyłącznie poprzez jej sprzedaż. Jeżeli założenie to nie zostanie odrzucone, zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego odzwierciedla skutki podatkowe realizacji wartości bilansowej wyłącznie poprzez sprzedaż, nawet jeżeli jednostka zamierza uzyskać z nieruchomości przychody z czynszu przed sprzedażą. Wartość podatkowa gruntu w przypadku jego sprzedaży wynosi 40 i występuje dodatnia różnica przejściowa równa 20 (60 – 40). Wartość podatkowa budynku w przypadku jego sprzedaży wynosi 30 (60 – 30) i występuje dodatnia różnica przejściowa równa 60 (90 – 30). W związku z tym łączna dodatnia różnica przejściowa z tytułu nieruchomości inwestycyjnej wynosi 80 (20 + 60).

Zgodnie z pkt 47, stawka podatkowa jest przewidywaną stawką, która będzie miała zastosowania do okresu, w którym nastąpi realizacja wartości nieruchomości inwestycyjnej. Wynikające z powyższego zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego będzie zatem obliczana następująco (jeżeli jednostka planuje sprzedanie nieruchomości po utrzymywaniu jej przez okres dłuższy niż dwa lata):

Jeżeli jednostka planuje sprzedanie nieruchomości po utrzymywaniu jej przez okres krótszy niż dwa lata, powyższe obliczenia zmienia się poprzez zastosowanie do przychodów przewyższających cenę nabycia stawki podatkowej w wymiarze 25 %, a nie 20 %.

Jeżeli natomiast jednostka utrzymuje budynek w ramach modelu biznesowego, który zakłada wykorzystanie na przestrzeni czasu zasadniczo wszystkich korzyści ekonomicznych związanych z nieruchomością inwestycyjną, a nie ich wykorzystanie w drodze sprzedaży, założenie to jest odrzucane w odniesieniu do budynku. Grunt nie podlega jednak amortyzacji. W związku z tym założenie dotyczące realizacji wartości poprzez sprzedaż nie jest odrzucane w odniesieniu do gruntu. Wynika z tego, że zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego odzwierciedla skutki podatkowe realizacji wartości bilansowej budynku poprzez użytkowanie, a wartości bilansowej gruntu – poprzez sprzedaż.

Wartość podatkowa budynku w przypadku jego użytkowania wynosi 30 (60 – 30) i występuje dodatnia różnica przejściowa równa 60 (90 – 30), a wynikające stąd zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynosi 18 (30 % od 60).

Wartość podatkowa gruntu w przypadku jego sprzedaży wynosi 40 i występuje dodatnia różnica przejściowa równa 20 (60 – 40), a wynikające stąd zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynosi 4 (20 % od 20).

W związku z tym, jeżeli w odniesieniu do budynku odrzucone zostaje założenie realizacji wartości poprzez sprzedaż, zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczące nieruchomości inwestycyjnej wynosi 22 (18 + 4).

51D Możliwe do odrzucenia założenie zawarte w pkt 51C ma również zastosowanie, gdy zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z wyceny nieruchomości inwestycyjnej w ramach połączenia jednostek, jeżeli jednostka zastosuje model oparty na wartości godziwej przy późniejszej wycenie tej nieruchomości inwestycyjnej.

51E Pkt 51B–51D nie zmieniają wymogów dotyczących stosowania zasad przewidzianych w pkt 24–33 (ujemne różnice przejściowe) i pkt 34–36 (nierozliczone straty podatkowe i niewykorzystane ulgi podatkowe) niniejszego standardu w odniesieniu do ujmowania i wyceny aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

52 [przeniesiono i nadano numer 51A]

52A W niektórych systemach prawnych wysokość stawki podatku dochodowego zależy od tego, czy część lub całość zysku netto bądź zysków zatrzymanych wypłacona jest akcjonariuszom/udziałowcom jednostki w formie dywidendy. W innych systemach prawnych podatek dochodowy podlega zwrotowi lub zapłacie w zależności od tego, czy część lub całość zysku netto, bądź zysków zatrzymanych, wypłacona jest w formie dywidendy akcjonariuszom/udziałowcom jednostki. W takich okolicznościach zarówno wartość bieżących należności i zobowiązań podatkowych, jak i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wycenia się według stawki podatkowej mającej zastosowanie do niepodzielonych zysków.

52B [Skreślony]

Przykład ilustrujący zastosowanie pkt 52A i 57A

Poniższy przykład dotyczy wyceny bieżących należności i zobowiązań podatkowych oraz aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw na odroczony podatek dochodowy, przeprowadzonej przez jednostkę działającą w systemie prawnym, w którym stawka podatku dochodowego przypadającego do zapłaty od niepodzielonych zysków jest wyższa (50 %), a zwrot nadpłaconej kwoty następuje po podziale zysków. Stawka podatkowa mająca zastosowanie do podziału zysków wynosi 35 %. Na koniec okresu sprawozdawczego 31 grudnia 20X1 r. jednostka nie ujmuje zobowiązania z tytułu dywidendy zaproponowanej bądź zadeklarowanej po zakończeniu okresu sprawozdawczego. W konsekwencji w roku 20X1 nie ujęto żadnych zobowiązań z tytułu dywidendy. Dochód do opodatkowania w roku 20X1 wynosi 100 000. Wartość netto dodatnich różnic przejściowych za rok 20X1 wynosi 40 000.

Jednostka ujmuje bieżące zobowiązanie podatkowe oraz obciążenie z tytułu bieżącego podatku dochodowego w kwocie 50 000. Jednostka nie ujmuje natomiast żadnego składnika aktywów z tytułu kwoty, której odzyskanie jest potencjalnie możliwe w wyniku wypłaty dywidendy w przyszłości. Jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz ujmuje obciążenie z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 20 000 (4 0000 opodatkowane według stawki 50 %), odpowiadające podatkowi dochodowemu, który jednostka zapłaci po zrealizowaniu wartości bilansowych swoich składników aktywów lub rozliczeniu zobowiązań z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla niepodzielonych zysków.

W późniejszym terminie, tj. w dniu 15 marca 20X2 r., jednostka ujmuje zobowiązanie z tytułu dywidendy w wysokości 10 000 w wyniku podziału zysku z działalności operacyjnej osiągniętego w poprzednim okresie.

W dniu 15 marca 20X2 r. jednostka ujmuje odzyskany podatek dochodowy w kwocie 1 500 (odpowiadający 15 % zobowiązania z tytułu dywidendy) jako należność z tytułu bieżącego podatku dochodowego i odpowiednio zmniejsza obciążenie z tytułu bieżącego podatku dochodowego za rok 20X2.

53 Aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie dyskontuje się.

54 Wiarygodne ustalenie wysokości zdyskontowanej wartości składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wymagałoby znajomości szczegółowych terminów odwracania się każdej różnicy przejściowej. W wielu wypadkach sporządzenie takiego terminarza jest niewykonalne ze względów praktycznych lub wysoce złożone. Dlatego nie jest stosowne wprowadzenie wymogu dyskontowania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Dopuszczenie dyskontowania – bez wprowadzania takiego wymogu – doprowadziłoby do braku porównywalności aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego wśród różnych jednostek. W związku z tym niniejszy standard nie wprowadza wymogu dyskontowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ani też ich dyskontowania nie dopuszcza.

55 Różnice przejściowe wycenia się na podstawie wartości bilansowej danego składnika aktywów lub zobowiązań. Ma to zastosowanie również wówczas, gdy ustalenie samej wartości bilansowej następuje przy uwzględnieniu dyskonta, na przykład w przypadku obowiązków (zobowiązań) związanych ze świadczeniami emerytalnymi (zob. MSR 19 Świadczenia pracownicze).

56 Wartość bilansową składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego weryfikuje się na koniec każdego okresu sprawozdawczego. Jednostka obniża wartość bilansową składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w zakresie, w jakim nie jest prawdopodobne osiągnięcie dochodu do opodatkowania wystarczającego do częściowego lub całkowitego zrealizowania składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Takie obniżki koryguje się w górę, w zakresie, w jakim uzyskanie wystarczającego dochodu do opodatkowania staje się prawdopodobne.

UJMOWANIE PODATKU BIEŻĄCEGO I PODATKU ODROCZONEGO

57 Sposób ujęcia bieżących i odroczonych skutków podatkowych danej transakcji lub innego zdarzenia musi być spójny ze sposobem ujęcia samej transakcji. Pkt 58–68C wskazują na sposób realizacji tej zasady.

57A Jednostka ujmuje skutki podatkowe wynikające z wypłaty dywidend zgodnie z definicją w MSSF 9 w momencie ujęcia zobowiązania z tytułu dywidendy. Skutki podatkowe wynikające z wypłaty dywidend są bardziej bezpośrednio związane z przeszłymi transakcjami lub zdarzeniami, które doprowadziły do uzyskania zysków podlegających podziałowi, niż z wypłatami na rzecz właścicieli. W związku z tym jednostka ujmuje skutki podatkowe wypłaty dywidend w zysku lub stracie, innych całkowitych dochodach lub kapitale własnym w zależności od tego, gdzie jednostka ujęła te przeszłe transakcje lub zdarzenia.

Pozycje ujmowane w zysku lub stracie

58 Bieżący i odroczony podatek ujmuje się jako przychód lub koszt i uwzględnia w zysku lub stracie danego okresu, z wyjątkiem podatków wynikających z:

a) transakcji lub zdarzeń, które są ujmowane, w tym samym lub w innym okresie, poza zyskiem lub stratą albo w innych całkowitych dochodach, albo bezpośrednio w kapitale własnym (zob. pkt 61A– 65); lub

b) połączenia jednostek (innego niż nabycie przez jednostkę inwestycyjną, określoną w MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, jednostki zależnej, której wycena musi być dokonana według wartości godziwej przez wynik finansowy) (zob. pkt 66–68).

59 Większość rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje, gdy przychód lub koszt są ujęte w wyniku finansowym brutto jednego okresu, a równocześnie w dochodzie do opodatkowania (stracie podatkowej) innego okresu. Wynikający z tego podatek odroczony ujmuje się w zysku lub stracie. Przykładami są:

a) odsetki, tantiemy, przychody z tytułu dywidend otrzymane z opóźnieniem i memoriałowo włączane do wyniku finansowego brutto odpowiednio zgodnie z MSSF 15 Przychody z umów z klientami, MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena lub MSSF 9 Instrumenty finansowe, ale włączane do zysku do opodatkowania (straty podatkowej) według metody kasowej; oraz

b) koszty prac rozwojowych wartości niematerialnych aktywowane zgodnie z MSR 38 i amortyzowane w zysku lub stracie, ale włączane do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

60 Wartość bilansowa aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego może się zmieniać, nawet jeśli nie wystąpi zmiana związanych z nimi różnic przejściowych. Może to być powodowane, na przykład:

a) zmianą stawek podatkowych lub przepisów podatkowych;

b) ponowną oceną możliwości realizacji aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego; lub

c) zmianą przewidywanego sposobu realizacji wartości składnika aktywów.

Wynikający z powyższego podatek odroczony ujmuje się w zysku lub stracie, z wyjątkiem przypadków, gdy odnosi się on do pozycji uprzednio ujętych poza zyskiem lub stratą (zob. pkt 63).

Pozycje ujęte poza zyskiem lub stratą

61 [Skreślony]

61A Podatek bieżący oraz podatek odroczony ujmuje się poza zyskiem lub stratą, jeżeli podatek dotyczy pozycji, które w tym samym lub innym okresie zostały ujęte poza zyskiem lub stratą. Dlatego bieżący i odroczony podatek dotyczący pozycji, które w tym samym lub w innym okresie zostały ujęte:

a) w innych całkowitych dochodach, ujmuje się w innych całkowitych dochodach (zob. pkt 62).

b) bezpośrednio w kapitale własnym, ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym (zob. pkt 62A).

62 Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wymagają lub dopuszczają, aby pewne pozycje ujmować w innych całkowitych dochodach. Przykładami takich pozycji są:

a) zmiana wartości bilansowej spowodowana przeszacowaniem rzeczowych aktywów trwałych (zob. MSR 16); oraz

b) [skreślony]

c) różnice kursowe wynikające z przeliczenia sprawozdania finansowego jednostki działającej za granicą (zob. MSR 21).

d) [skreślony]

62A Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wymagają lub dopuszczają, aby pewne pozycje bezpośrednio zmniejszały lub zwiększały kapitał własny. Przykładami takich pozycji są:

a) korekta salda początkowego zysków zatrzymanych wynikająca ze zmiany przyjętych zasad rachunkowości, którą stosuje się retrospektywnie lub korekty podstawowego błędu (zob. MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów); oraz

b) kwoty powstające w momencie początkowego ujęcia elementu kapitałowego złożonego instrumentu finansowego (zob. pkt 23).

63 W wyjątkowych okolicznościach, ustalenie kwoty bieżącego lub odroczonego podatku dotyczącego pozycji, które ujęto poza zyskiem lub stratą (tj. w innych całkowitych dochodach lub bezpośrednio w kapitale własnym) może okazać się trudne. Tak może być na przykład, gdy:

a) stawki podatku dochodowego są progresywne i nie jest możliwe ustalenie stawki, po której został opodatkowany określony składnik dochodu do opodatkowania (straty podatkowej);

b) nastąpiła zmiana stawki podatkowej lub innych przepisów podatkowych wpływających na składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących (w całości lub części) pozycji, która wcześniej była ujmowana poza zyskiem lub stratą; lub

c) jednostka uważa, że składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinien zostać ujęty, lub nie powinien być dalej ujmowany w całości, zaś ten składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, który wcześniej był ujmowany poza zyskiem lub stratą.

W takich przypadkach wysokość bieżącego i odroczonego podatku dotyczącego pozycji, które zostały ujęte poza zyskiem lub stratą, ustala się na podstawie rozsądnego, proporcjonalnego przypisania odpowiedniej części bieżącego i odroczonego podatku jednostki, w obrębie danego ustawodawstwa podatkowego, lub z zastosowaniem innej metody, która prowadzi do bardziej stosownego przypisu w danych okolicznościach.

64 MSR 16 nie określa szczegółowo, czy jednostka powinna co roku przenosić, z nadwyżki z przeszacowania na zyski zatrzymane, kwotę równą różnicy między amortyzacją przeszacowanej wartości składników aktywów a amortyzacją obliczoną od ceny nabycia tego składnika aktywów. Jeśli jednostka dokonuje takiego przeniesienia, to przenosi kwotę netto, czyli skorygowaną o odpowiednią kwotę podatku odroczonego. Podobne zasady mają zastosowanie do przeniesień dokonanych w momencie zbycia składnika rzeczowych aktywów trwałych.

65 Jeśli składnik aktywów jest przeszacowany dla celów podatkowych i przeszacowanie to wiąże się z przeszacowaniem bilansowym, dokonanym w poprzednim okresie, lub z przeszacowaniem, którego przeprowadzenie jednostka gospodarcza przewiduje w przyszłości, to zarówno skutki podatkowe przeszacowania składnika aktywów, jak i korekty wartości podatkowej ujęte w innych całkowitych dochodach w okresach, w których miały miejsce przeszacowania. Niemniej jednak, jeśli przeszacowanie dla celów podatkowych nie wiąże się z przeszacowaniem bilansowym dokonanym w poprzednim okresie, lub przeszacowaniem, którego przeprowadzenie jednostka gospodarcza przewiduje w przyszłości, to skutki podatkowe korekty wartości podatkowej ujmuje się w zysku lub stracie.

65A Jeżeli jednostka wypłaca dywidendy swoim akcjonariuszom/udziałowcom, może być zobowiązana do odprowadzenia w ich imieniu części dywidendy do urzędu skarbowego. W wielu systemach podatkowych kwotę tę określa się mianem podatku potrącanego u źródła. Zapłacona lub należna urzędowi skarbowemu kwota obciąża kapitał własny jako część dywidendy.

Podatek odroczony wynikający z połączenia jednostek

66 Jak wyjaśniono w pkt 19 i 26 lit. c), różnice przejściowe mogą wynikać z połączenia jednostek. Zgodnie z MSSF 3 jednostka ujmuje wszystkie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (w zakresie, w jakim spełniają one kryteria ujmowania określone w pkt 24) lub tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jako możliwy do zidentyfikowania na datę przejęcia składnik aktywów i zobowiązań. W rezultacie takie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wpływają na wartość firmy lub na zysk z tytułu okazyjnego nabycia, który jest ujmowany przez jednostkę. Jednak zgodnie z pkt 15 lit. a) jednostka nie tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikającego z początkowego ujęcia wartości firmy.

67 W wyniku połączenia jednostek prawdopodobieństwo zrealizowania składnika aktywów jednostki przejmującej z tytułu odroczonego podatku dochodowego przed przejęciem mogło się zmienić. Jednostka przejmująca może uznać za prawdopodobne, że zrealizuje swój składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, który nie był ujęty przed połączeniem jednostek. Na przykład jednostka przejmująca może być w stanie wykorzystać korzyść wynikającą z nierozliczonych strat podatkowych, pokrywając je z przyszłych dochodów do opodatkowania jednostki przejmowanej. Alternatywnie, w wyniku połączenia jednostek może już nie być prawdopodobne, że przyszły dochód do opodatkowania umożliwi zrealizowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W takim przypadku jednostka przejmująca ujmuje zmianę w składniku aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w okresie, w którym miało miejsce połączenie jednostek, ale nie ujmuje go w rozliczeniu połączenia jednostek. Dlatego jednostka przejmująca nie uwzględnia go przy wycenie wartości firmy lub zysku z okazyjnego nabycia, który ujmuje w ramach połączenia jednostek.

68 Potencjalne korzyści wynikające z przeniesienia na kolejny okres straty podatkowej jednostki przejmowanej lub z innych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą nie spełniać kryteriów odrębnego ujmowania w momencie początkowego rozliczania połączenia jednostek, ale mogą być zrealizowane w okresie późniejszym.

Jednostka ujmuje nabyte korzyści z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które zrealizuje po połączeniu jednostek w następujący sposób:

a) Nabyte korzyści z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujęte w okresie wyceny, które wynikają z nowych informacji o faktach i okolicznościach występujących na dzień przejęcia, stosuje się do zmniejszenia wartości bilansowej jakiejkolwiek wartości firmy związanej z tym przejęciem. Jeśli wartość bilansowa tej wartości firmy wynosi zero, to pozostałe korzyści z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w zysku lub stracie.

b) Wszelkie pozostałe nabyte zrealizowane korzyści z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w zysku lub stracie (lub poza zyskiem lub stratą, jeśli wymaga tego niniejszy standard).

Podatek bieżący i odroczony wynikający z transakcji płatności w formie akcji

68A W niektórych regulacjach prawno-podatkowych jednostka otrzymuje odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu) (tj. kwotę, która pomniejszy zysk do opodatkowania) w przypadku płacenia wynagrodzenia w akcjach, opcjach na akcje lub innych instrumentach kapitałowych jednostki. Kwota stanowiąca koszt uzyskania przychodu (lub podlegająca odliczeniu) może różnić się od powiązanego z nią skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, jak również jej uwzględnienie może zostać dopuszczone w późniejszym okresie obrotowym. Na przykład niektóre regulacje przewidują, że jednostka może ujmować zgodnie z MSSF 2 Płatności w formie akcji koszt powstający w wyniku świadczenia pracy przez pracownika w związku z przyznanymi mu opcjami na akcje; jednostka nie otrzyma jednak odliczenia podatkowego do momentu wykonania opcji, a ewentualna wartość odliczenia zostanie ustalona z uwzględnieniem ceny akcji na dzień wykonania.

68B Jak w przypadku kosztów badań omawianych w pkt 9 i 26 lit. b) niniejszego standardu, różnice między wartością podatkową otrzymanych usług świadczonych przez pracowników do danego dnia (równą kwocie, którą władze podatkowe uznają jako odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu) w przyszłości) i wartością bilansową równą zero, jest ujemną różnicą przejściową skutkującą powstaniem składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeśli kwota, która zostanie dopuszczona przez władze podatkowe jako odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu) w przyszłych okresach, nie jest znana na koniec danego okresu, to jednostka szacuje ją, wykorzystując informacje dostępne na koniec okresu. Na przykład, jeśli kwota, którą w przyszłości dopuszczą władze podatkowe jako odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu), zależy od ceny akcji jednostki w przyszłości, pomiar ujemnej różnicy przejściowej opiera się na cenie akcji jednostki na koniec okresu.

68C Jak wskazano w pkt 68A, kwota odliczenia podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) (lub oszacowanego przyszłego odliczenia podatkowego ustalanego zgodnie z pkt 68B) może się różnić od powiązanego z nią skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia. W pkt 58 niniejszego standardu wymaga się, aby bieżący i odroczony podatek dochodowy ujmować jako przychód lub obciążenie i uwzględniać w zysku lub stracie danego okresu, z wyjątkiem podatków wynikających z a) transakcji lub zdarzeń, które są ujmowane, w tym samym lub innym okresie, poza zyskiem lub stratą lub b) połączeń jednostek (innych niż nabycie przez jednostkę inwestycyjną jednostki zależnej, której wycena musi być dokonana według wartości godziwej przez wynik finansowy). Jeśli kwota odliczenia podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) (lub oszacowanego przyszłego odliczenia podatkowego) przewyższa kwotę powiązanego z nią właściwego skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, wskazuje to, iż odliczenie podatkowe (koszt uzyskania przychodu) odnosi się nie tylko do skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, ale również do elementu kapitałowego. W takiej sytuacji nadwyżkę powiązanego bieżącego i odroczonego podatku ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym.

PREZENTACJA

Należności z tytułu podatku dochodowego (aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego) i zobowiązania z tytułu podatku (rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego)

69 [Skreślony]

70 [Skreślony] Kompensowanie

71 Jednostka kompensuje należności ze zobowiązaniami z tytułu bieżącego podatku wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka:

a) posiada możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do przeprowadzania kompensat ujmowanych kwot; oraz

b) zamierza rozliczyć się w kwocie netto albo jednocześnie zrealizować składnik aktywów i wykonać zobowiązanie.

72 Mimo iż należności i zobowiązania z tytułu bieżącego podatku są oddzielnie ujmowane i wyceniane, podlegają kompensatom w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, przy spełnieniu kryteriów podobnych do kryteriów ustalonych dla instrumentów finansowych w MSR 32. Zwykle jednostka będzie miała możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do skompensowania należności z zobowiązaniami z tytułu bieżącego podatku, jeśli odnoszą się one do podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową, a władza ta wyrazi zgodę, aby jednostka dokonała jednej wpłaty w kwocie netto lub otrzymała jeden zwrot w kwocie netto.

73 W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należność z tytułu bieżącego podatku jednej z jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej jest kompensowana ze zobowiązaniem z tytułu bieżącego podatku innej jednostki tej grupy kapitałowej, wtedy i tylko wtedy, gdy dane jednostki posiadają możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do dokonywania jednej wpłaty w kwocie netto lub otrzymywania jednego zwrotu w kwocie netto i zamierzają dokonać jednej wpłaty w kwocie netto, lub otrzymać jeden zwrot w kwocie netto, lub jednocześnie zrealizować należność i rozliczyć zobowiązanie.

74 Jednostka kompensuje ze sobą aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwami z tytułu odroczonego podatku dochodowego wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka:

a) posiada możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do przeprowadzania kompensat aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwami z tytułu odroczonego podatku dochodowego; oraz

b) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową na:

(i) tego samego podatnika; lub

(ii) różnych podatników, którzy zamierzają rozliczyć zobowiązania i należności z tytułu bieżącego podatku w kwocie netto, lub jednocześnie zrealizować należności i rozliczać zobowiązania, w każdym przyszłym okresie, w którym przewiduje się rozwiązanie znaczącej ilość rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub zrealizowanie znaczącej ilości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

75 Aby uniknąć konieczności sporządzania szczegółowego terminarza odwracania się poszczególnych różnic przejściowych, niniejszy standard wymaga, aby jednostka kompensowała aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwami z tytułu odroczonego podatku dochodowego tego samego podatnika wtedy i tylko wtedy, gdy dotyczą one podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową i gdy jednostka posiada możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do przeprowadzania kompensat należności z tytułu bieżącego podatku ze zobowiązaniami z tytułu bieżącego podatku.

76 W rzadkich wypadkach jednostka może posiadać możliwe do wyegzekwowania prawo do przeprowadzania kompensat i zamierza stosować rozliczenia w kwotach netto tylko w wybranych okresach, a nie stale. W takich rzadkich wypadkach prowadzenie szczegółowej ewidencji może okazać się konieczne do celów wiarygodnego ustalenia, czy rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego jednego podatnika spowoduje zwiększenie płatności podatkowych w tym samym okresie, w którym składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego spowoduje obniżenie płatności drugiego podatnika.

Obciążenie podatkowe

Obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) dotyczące zysku lub straty z działalności gospodarczej

77 Obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) dotyczące zysku lub straty z działalności gospodarczej prezentuje się w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów.

77A [Skreślony]

Różnice kursowe związane z rezerwami z tytułu zagranicznego odroczonego podatku dochodowego lub z aktywami z tytułu zagranicznego odroczonego podatku dochodowego

78 MSR 21 wymaga, aby pewne różnice kursowe były ujmowane jako przychód lub koszt, ale nie określa, w którym miejscu takie różnice powinny być prezentowane w sprawozdaniu z całkowitych dochodów. Odpowiednio, jeśli różnice kursowe związane z rezerwami z tytułu zagranicznego odroczonego podatku dochodowego lub z aktywami z tytułu zagranicznego odroczonego podatku dochodowego ujmowane są w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, to różnice takie mogą zostać sklasyfikowane jako obciążenie z tytułu podatku odroczonego (przychód z tytułu podatku odroczonego), jeśli taki sposób prezentacji uznany zostanie za najbardziej użyteczny dla użytkowników sprawozdań finansowych.

UJAWNIANIE INFORMACJI

79 Podstawowe składniki obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) ujawnia się oddzielnie.

80 Składniki obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) mogą zawierać:

a) bieżące obciążenie podatkowe (przychód podatkowy);

b) korekty ujęte w sprawozdaniu danego okresu, dotyczące bieżącego podatku za poprzednie okresy;

c) kwotę obciążenia z tytułu podatku odroczonego (przychodu z tytułu podatku odroczonego) dotyczącego powstania i odwrócenia się różnic przejściowych;

d) kwotę obciążenia z tytułu podatku odroczonego (przychodu z tytułu podatku odroczonego) dotyczącego zmian stawek podatkowych lub nałożenia nowych podatków;

e) kwotę korzyści wynikającej z poprzednio nieujętej straty podatkowej, ulgi podatkowej lub różnicy przejściowej poprzedniego okresu, która służy zmniejszeniu bieżącego obciążenia podatkowego;

f) kwotę korzyści wynikającej z poprzednio nieujętej straty podatkowej, ulgi podatkowej lub różnicy przejściowej poprzedniego okresu, która służy zmniejszeniu odroczonego obciążenia podatkowego;

g) obciążenie z tytułu podatku odroczonego spowodowane częściowym odpisaniem lub odwróceniem poprzednich odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zgodnie z pkt 56; oraz

h) kwotę obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) dotyczącego tych zmian w zasadach rachunkowości i błędów, które zostały uwzględnione w zysku lub stracie danego okresu, zgodnie z MSR 8, gdyż nie mogą być rozliczone odrębnie.

81 Następujące elementy również ujawnia się oddzielnie:

a) łączny bieżący i odroczony podatek dotyczący pozycji, które zmniejszyły lub zwiększyły bezpośrednio kapitał własny (zob. pkt 62A);

ab) kwota podatku dochodowego odnosząca się do każdej składnika innych całkowitych dochodów (zob. pkt 62 i MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.));

b) [skreślony];

c) wyjaśnienie związków zachodzących między obciążeniem podatkowym (przychodem podatkowym) a wynikiem finansowym brutto w jednej lub obu niżej podanych formach:

(i) jako liczbowe uzgodnienie obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) i iloczynu wyniku finansowego brutto i stosowanej stawki (stawek) podatkowej, z równoczesnym wskazaniem podstawy obliczenia danej stosowanej stawki (stawek); lub

(ii) jako liczbowe uzgodnienie średniej efektywnej stawki podatkowej i zastosowanej stawki podatkowej, z równoczesnym wskazaniem podstawy obliczenia zastosowanej stawki (stawek) podatkowych;

d) wyjaśnienie zmian stosowanej stawki (stawek) podatkowej w porównaniu z poprzednim okresem obrotowym;

e) kwota (oraz jeśli występuje – to również data wygaśnięcia) ujemnych różnic przejściowych, nierozliczonych strat podatkowych, niewykorzystanych ulg podatkowych, w związku z którymi nie ujęto w sprawozdaniu z sytuacji finansowej składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

f) łączna kwota różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych i z udziałami we wspólnych ustaleniach umownych, na które nie utworzono rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. pkt 39);

g) w odniesieniu do każdej różnicy przejściowej i w odniesieniu do każdego rodzaju nierozliczonej straty podatkowej i niewykorzystanej ulgi podatkowej:

(i) kwota aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujętych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej za każdy prezentowany okres;

(ii) kwota przychodu z tytułu odroczonego podatku lub obciążenia z tytułu odroczonego podatku ujętych w zysku lub stracie, jeśli nie wynika ona w sposób oczywisty z kwot ujętych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej;

h) w odniesieniu do działalności zaniechanej, obciążanie podatkowe związane z:

(i) zyskiem lub stratą na zaniechaniu działalności; oraz

(ii) zyskiem lub stratą z działalności gospodarczej w ramach działalności zaniechanej za dany okres, razem z kwotami odpowiadającymi każdemu z prezentowanych okresów ubiegłych;

(i) kwotę skutków podatkowych dywidendy dla udziałowców jednostki, która została zaproponowana lub zadeklarowana przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji, ale nie została ujęta w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązanie;

j) jeśli połączenie jednostek, w którym jednostka jest jednostką przejmującą wywołuje zmianę w kwocie ujętego przed dniem połączenia składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. pkt 67), kwotę tej zmiany; oraz

k) jeśli korzyści z tytułu odroczonego podatku dochodowego nabyte w ramach połączenia jednostek nie są ujmowane na dzień przejęcia, lecz po tym dniu (zob. pkt 68), opis zdarzenia lub zmiany okoliczności, które spowodowały ujęcie korzyści z tytułu odroczonego podatku.

82 Jednostka ujawnia kwotę aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz rodzaj dowodów uzasadniających ich ujęcie, gdy:

a) realizacja aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest uzależniona od nadwyżki przyszłego dochodu do opodatkowania nad dochodem wynikającym z odwrócenia się dotychczasowych dodatnich różnic przejściowych; oraz

b) jednostka poniosła stratę w bieżącym lub poprzedzającym okresie w systemie podatkowym, którego dotyczy składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

82A W okolicznościach przedstawionych w pkt 52A jednostka ujawnia charakter potencjalnych skutków podatkowych wypłaty dywidendy akcjonariuszom/udziałowcom. Ponadto jednostka ujawnia kwoty potencjalnych skutków podatkowych, których kwotowe określenie jest wykonalne w praktyce, oraz informuje o istnieniu potencjalnych skutków podatkowych, których kwotowe określenie jest niewykonalne ze względów praktycznych.

83 [Skreślony]

84 Ujawnienie informacji określonych w pkt 81 lit. c) umożliwia użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumienie, czy związek zachodzący między obciążeniem podatkowym (przychodem podatkowym) a wynikiem finansowym brutto jest nietypowy, oraz poznanie znaczących czynników, które mogą wpływać na ten związek w przyszłości. Na związek zachodzący między obciążeniem podatkowym (przychodem podatkowym) a wynikiem finansowym brutto mogą wpływać takie czynniki, jak przychody zwolnione od podatku, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu do opodatkowania (straty podatkowej), skutek odpisania strat podatkowych oraz stosowania zagranicznych stawek podatkowych.

85 Wyjaśniając związek zachodzący pomiędzy obciążeniem podatkowym (przychodem podatkowym) a wynikiem finansowym brutto, jednostka stosuje taką stawkę podatkową, która dostarcza najbardziej wartościowych informacji użytkownikom sprawozdań finansowych. Często najbardziej znaczącą stawką jest stawka państwa, w którym działa dana jednostka, łącząca w sobie stawkę podatkową stosowaną do podatku ogólnokrajowego ze stawką stosowaną do podatku lokalnego, które są w zasadzie naliczane od tego samego dochodu do opodatkowania (straty podatkowej). Niemniej jednak dla jednostki działającej w różnych systemach prawnych większe znaczenie może mieć zsumowanie poszczególnych uzgodnień, sporządzonych z zastosowaniem krajowych stawek stosowanych w poszczególnych systemach ustawodawczych. Poniższy przykład pokazuje, jak wybór stosowanej stawki podatkowej wpływa na prezentację liczbowego uzgodnienia.

Przykład ilustrujący pkt 85

W 19X2 roku jednostka zgodnie z obowiązującym systemem prawnym (państwo A) osiągnęła wynik finansowy brutto równy 1 500 (19X1: 2 000) i w państwie B równy 1 500 (19X1: 500). Stawka podatkowa w państwie A wynosi 30 %, a w państwie B – 20 %. W państwie A koszt księgowy równy 100 (19X1: 200) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Poniżej podaje się przykład uzgodnienia do krajowej stawki podatkowej.

Kolejny przykład ilustruje uzgodnienie sporządzone poprzez zsumowanie poszczególnych uzgodnień każdego ustawodawstwa krajowego. Zgodnie z tą metodą skutek różnic między krajową stawką podatkową danej jednostki sprawozdawczej a stawką krajową zgodnie z innymi przepisami nie pojawia się jako odrębna pozycja uzgodnienia. Jednostka może odczuwać potrzebę omówienia skutków znaczących zmian stawek podatkowych lub struktury zysku wypracowanego pod rządami różnych przepisów, w celu wyjaśnienia różnic w stosowanej stawce podatkowej (stawkach), zgodnie z wymogiem zawartym w pkt 81 lit. d).

86 Średnia efektywna stawka podatkowa wynika z podzielenia obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) przez wynik finansowy brutto.

87 Często obliczenie kwot nieujętych rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikającego z inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych oraz z udziałów we wspólnych ustaleniach umownych (zob. pkt 39) jest rzeczą niewykonalną ze względów praktycznych. Dlatego niniejszy standard stawia wymóg, aby jednostka ujawniała łączną kwotę różnic przejściowych, ale nie stawia wymogu ujawniania rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeśli jednak jest to wykonalne, to zaleca się ujawnianie kwot nieujętych rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ponieważ informacja taka może być użyteczna dla użytkowników sprawozdań.

87A Pkt 82A wymaga od jednostki ujawnienia charakteru potencjalnych skutków podatkowych wypłaty dywidendy akcjonariuszom/udziałowcom. Jednocześnie jednostka ujawnia istotne cechy funkcjonowania systemu podatku dochodowego oraz czynniki wpływające na kwoty potencjalnych skutków podatkowych wypłaty dywidendy.

87B Niekiedy obliczenie łącznej kwoty potencjalnych skutków podatkowych wypłaty dywidendy akcjonariuszom/ udziałowcom jest niewykonalne ze względów praktycznych. Sytuacja taka może zaistnieć na przykład wówczas, gdy jednostka posiada liczne jednostki zależne za granicą. Jednakże nawet w takim przypadku można z łatwością ustalić pewną część łącznej kwoty potencjalnych skutków podatkowych. Na przykład w przypadku grupy kapitałowej podlegającej konsolidacji jednostka dominująca i niektóre z jej jednostek zależnych mogły uiścić podatek dochodowy ustalony według wyższej stawki podatkowej, przewidzianej dla niepodzielnych zysków, zdając sobie jednocześnie sprawę z kwoty, która zostałaby im zwrócona, jeżeli w przyszłości nastąpi wypłata dywidendy ze skonsolidowanych zysków zatrzymanych. W takim przypadku należy ujawnić kwotę podlegającą zwrotowi. Jednostka powinna także – w przypadku gdy taka sytuacja ma miejsce – ujawnić istnienie dodatkowych potencjalnych skutków podatkowych, których kwotowe określenie jest ze względów praktycznych niewykonalne. Jeżeli jednostka dominująca sporządza odrębne sprawozdanie finansowe, ujawnia w nim potencjalne skutki podatkowe dotyczące zysków zatrzymanych jednostki dominującej.

87C Jednostka, od której wymaga się ujawnienia informacji określonych w pkt 82A, może być także zobowiązana do ujawnienia informacji na temat różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych oraz z udziałami we wspólnych ustaleniach umownych. Jednostka bierze ten fakt pod uwagę, przygotowując informacje, których ujawnienia wymaga pkt 82A. Jednostka może na przykład być zobowiązana do ujawnienia łącznej kwoty różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach zależnych, na które nie utworzono rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. pkt 81 lit. f)). Jeżeli obliczenie kwoty nieujętych w sprawozdaniu finansowym rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest niewykonalne ze względów praktycznych (zob. pkt 87), również określenie kwoty potencjalnych skutków podatkowych, jakie rodzą dla jednostek zależnych wypłaty dywidendy, może okazać się niewykonalne ze względów praktycznych.

88 Jednostka ujawnia wszelkie związane z podatkiem zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe na podstawie MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe. Zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe mogą wynikać, na przykład, z nierozstrzygniętych sporów z władzami podatkowymi. Podobnie, jeśli zmiany stawek podatkowych lub przepisów podatkowych stają się obowiązujące lub są ogłoszone po zakończeniu okresu sprawozdawczego, jednostka ujawnia wszelkie znaczące skutki tych zmian na należności i zobowiązania z tytułu bieżącego podatku oraz na aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. MSR 10 Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego ).

Międzynarodowa reforma podatkowa – zasady modelowe filaru II

88A Jednostka ujawnia, że zastosowała wyjątek dopuszczający nieujmowanie aktywów i zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego związanych z podatkami dochodowymi filaru II i nieujawnianie informacji na temat tych aktywów i zobowiązań (zob. pkt 4 A).

88B Jednostka ujawnia oddzielnie swoje bieżące obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) związane z podatkami dochodowym filaru II.

88C W okresach, gdy przepisy wdrażające filar II były już prawomocnie lub faktycznie uchwalone, ale jeszcze nie weszły w życie, jednostka ujawnia znane lub możliwe do racjonalnego oszacowania informacje, które pomagają użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumieć ekspozycję jednostki z tytułu podatków dochodowych filaru II wynikających z tych przepisów.

88D Aby osiągnąć cel ujawniania informacji określony w pkt 88C, jednostka ujawnia informacje jakościowe i ilościowe na temat swojej ekspozycji z tytułu podatków dochodowych filaru II według stanu na koniec okresu sprawozdawczego. Informacje te nie muszą odzwierciedlać wszystkich szczegółowych wymogów przepisów wdrażających filar II i mogą być przekazywane w formie orientacyjnego przedziału. W zakresie, w jakim informacje nie są znane lub nie można ich racjonalnie oszacować, jednostka ujawnia ten fakt w formie oświadczenia i ujawnia informacje na temat postępów, jakie czyni w szacowaniu swojej ekspozycji.

Przykłady ilustrujące pkt 88C–88D

Przykłady informacji, które jednostka mogłaby ujawnić w celu spełnienia celu i wymogów określonych w pkt 88C–88D, obejmują: a) informacje jakościowe, takie jak informacje na temat tego, w jaki sposób przepisy wdrażające filar II wpływają na jednostkę, oraz główne jurysdykcje, w których mogą występować ekspozycje z tytułu podatków dochodowych filaru II; oraz b) informacje ilościowe, takie jak: (i) wskazanie części zysków jednostki, która może podlegać podatkom dochodowym filaru II, oraz średniej efektywnej stawki podatkowej mającej zastosowanie do tych zysków; lub (ii) wskazanie, w jaki sposób średnia efektywna stawka podatkowa jednostki uległaby zmianie, gdyby obowiązywały przepisy wdrażające filar II.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

89 Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1998 r. i później, z zastrzeżeniem pkt 91. Jeśli jednostka stosuje niniejszy standard przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się przed dniem 1 stycznia 1998 r., ujawnia fakt zastosowania niniejszego standardu zamiast MSR 12 Rachunkowość podatków od dochodu zatwierdzonego w 1979 r.

90 Niniejszy standard zastępuje MSR 12 Rachunkowość podatków od dochodu zatwierdzony w 1979 r.

91 Pkt 52A, 52B, 65A, 81 lit. i), 82A, 87A, 87B, 87C stosuje się oraz skreślenie pkt 3 i 50 uwzględnia się przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych (⁶) za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 2001 r. i później. Zalecane jest wcześniejsze stosowanie. Jeśli ma miejsce wcześniejsze zastosowanie, jednostka ujawnia ten fakt.

92 Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmieniono nim pkt 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 i 81, skreślono pkt 61 i dodano pkt 61A, 62A i 77A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

93 Pkt 68 stosuje się prospektywnie od dnia wejścia życie MSSF 3 (zaktualizowanego w 2008 r.) w odniesieniu do ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nabytych w ramach połączenia jednostek.

94 Dlatego jednostki nie korygują rozliczenia ujęcia wcześniejszych połączeń jednostek, jeśli korzyści podatkowe nie spełniają kryteriów odrębnego ujmowania na dzień przejęcia i są ujmowane po dniu przejęcia, chyba że korzyści te są ujmowane w okresie wyceny i wynikają z nowych informacji o faktach i okolicznościach, które istniały na dzień przejęcia. Inne ujęte korzyści podatkowe ujmuje się w zysku lub stracie (lub poza zyskiem lub stratą, jeśli wymaga tego niniejszy standard).

95 Na podstawie MSSF 3 (zaktualizowanego w 2008 r.) zmieniono pkt 21 i 67 oraz dodano pkt 32A oraz 81 lit. j) i k). Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSSF 3 (zaktualizowany w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

96 [Skreślony]

97 [Skreślony]

98 Pkt 52 otrzymał oznaczenie 51A, pkt 10 i przykłady po pkt 51A zmieniono, a pkt 51B, 51C i podany po nich przykład oraz pkt 51D, 51E i 99 dodano na podstawie dokumentu Odroczony podatek dochodowy: Realizacja wartości aktywów bazowych, wydanego w grudniu 2010 r. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2012 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

98A Na podstawie MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 2, 15, 18 lit. e), 24, 38, 39, 43–45, 81 lit. f), 87 i 87C. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 11.

98B Na podstawie dokumentu Prezentacja składników innych całkowitych dochodów (Zmiany MSR 1), wydanego w czerwcu 2011 r., zmieniono pkt 77 i skreślono pkt 77A. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSR 1 (zmieniony w czerwcu 2011 r.).

98C Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 27), wydanego w październiku 2012 r., zmieniono pkt 58 i 68C. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie dokumentu Jednostki inwestycyjne. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, to jednocześnie stosuje również wszystkie zmiany ujęte w dokumencie Jednostki inwestycyjne.

98D [Skreślony]

98E Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 59. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 15.

98F Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 20 oraz skreślono pkt 96, 97 i 98D. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

98G Na podstawie MSSF 16, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 20. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 16.

98H Na podstawie dokumentu Ujmowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do niezrealizowanych strat (Zmiany MSR 12), wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 29 oraz dodano pkt 27A, 29A i przykład po pkt 26. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2017 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Jednakże, przy pierwszym zastosowaniu tej zmiany, zmiana początkowego kapitału własnego w najwcześniejszym okresie porównawczym może zostać ujęta w saldzie początkowym zysków zatrzymanych (lub, w stosownych przypadkach, w innym składniku kapitału) bez podziału zmiany między saldo początkowe zysków zatrzymanych i inne składniki kapitału własnego. Jeżeli jednostka stosuje to zwolnienie, fakt ten ujawnia.

98I Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2015–2017, wydanego w grudniu 2017 r., dodano pkt 57A oraz skreślono pkt 52B. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2019 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, fakt ten ujawnia. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany po raz pierwszy, stosuje je do skutków podatkowych wynikających z wypłaty dywidend ujętych w dniu lub po dniu rozpoczęcia najwcześniejszego okresu porównawczego.

98J Na podstawie dokumentu Odroczony podatek dochodowy w związku z aktywami i zobowiązaniami powstałymi w ramach pojedynczej transakcji, wydanego w maju 2021 r., zmieniono pkt 15, 22 i 24 oraz dodano pkt 22A. Jednostka stosuje te zmiany zgodnie z pkt 98K–98L w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2023 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

98K Jednostka stosuje dokument Odroczony podatek dochodowy w związku z aktywami i zobowiązaniami powstałymi w ramach pojedynczej transakcji do transakcji, które mają miejsce w dniu rozpoczęcia lub po rozpoczęciu najwcześniejszego prezentowanego okresu porównawczego.

98L Jednostka stosująca dokument Odroczony podatek dochodowy w związku z aktywami i zobowiązaniami powstałymi w ramach pojedynczej transakcji dokonuje również, w dniu rozpoczęcia najwcześniejszego prezentowanego okresu porównawczego:

a) ujęcia składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego – do wysokości, do której jest prawdopodobne, iż osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych – oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do wszystkich ujemnych i dodatnich różnic przejściowych związanych z:

(i) aktywami z tytułu prawa do użytkowania i zobowiązaniami z tytułu leasingu; oraz

(ii) zobowiązaniami z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowiązaniami o podobnym charakterze oraz odpowiadającymi im kwotami ujętymi jako część kosztu powiązanego z nimi składnika aktywów; oraz

b) ujęcia łącznego efektu pierwszego zastosowania zmian jako korekty salda początkowego zysków zatrzymanych (lub, w stosownych przypadkach, innego składnika kapitału własnego) na ten dzień.

98M Na podstawie dokumentu International Tax Reform – Pillar Two Model Rules, wydanego w maju 2023 r., dodano pkt 4 A i 88 A–88D. Jednostka:

a) stosuje pkt 4 A i 88 A niezwłocznie po opublikowaniu tych zmian i retrospektywnie zgodnie z MSR 8; oraz

b) stosuje pkt 88B–88D w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2023 r. i później. Jednostka nie ma obowiązku ujawniania informacji wymaganych w tych punktach za jakikolwiek okres śródroczny kończący się w dniu 31 grudnia 2023 r. lub przed tym dniem.

WYCOFANIE SKI-21

99 Zmiany wprowadzone dokumentem Odroczony podatek dochodowy: Realizacja wartości aktywów bazowych, wydanym w grudniu 2010 r., zastępują interpretację SKI-21 Podatek dochodowy – realizacja wartości przeszacowywanych aktywów, które nie podlegają amortyzacji.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 16

Rzeczowe aktywa trwałe

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest uregulowanie sposobu księgowania rzeczowych aktywów trwałych tak, aby użytkownicy sprawozdania finansowego mogli zapoznać się z informacjami na temat inwestycji jednostki w rzeczowe aktywa trwałe i ze zmianami w ramach tych inwestycji. Najważniejszymi zagadnieniami księgowymi dotyczącymi rzeczowych aktywów trwałych jest określenie zasad ujmowania aktywów, ustalenia ich wartości bilansowej oraz odpisów amortyzacyjnych i odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości, które w związku z nimi należy ująć.

ZAKRES

2 Niniejszy standard stosuje się do księgowania rzeczowych aktywów trwałych, chyba że inny standard nakłada wymóg lub zezwala na zastosowanie innego podejścia księgowego.

3 Niniejszy standard nie ma zastosowania do:

a) rzeczowych aktywów trwałych zaklasyfikowanych jako aktywa przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana;

b) aktywów biologicznych związanych z działalnością rolniczą innych niż rośliny produkcyjne (zob. MSR 41 Rolnictwo). Niniejszy standard ma zastosowanie do roślin produkcyjnych, ale nie ma zastosowania do produktów pozyskiwanych z roślin produkcyjnych;

c) ujmowania i wyceny aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych (zob. MSSF 6 Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych);

d) praw do złóż mineralnych oraz złóż mineralnych, takich jak ropa naftowa, gaz ziemny i podobne nieodnawialne zasoby naturalne.

Standard niniejszy dotyczy natomiast rzeczowych aktywów trwałych wykorzystywanych do wytworzenia lub utrzymywania aktywów, o których mowa w lit. b)–d).

4 [Skreślony]

5 Jednostka stosująca model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia zgodnie z MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne stosuje określony w niniejszym standardzie model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia w odniesieniu do posiadanej nieruchomości inwestycyjnej.

DEFINICJE

6 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Roślina produkcyjna to roślina uprawna, która:

a) jest wykorzystywana do produkcji lub dostarczenia produktów rolniczych;

b) powinna – zgodnie z oczekiwaniami – wydawać owoce w czasie dłuższym niż jeden okres; oraz

c) najprawdopodobniej nie zostanie sprzedana jako produkt rolniczy, z wyjątkiem jednostkowych przypadków sprzedaży jako odpady.

(W pkt 5A–5B MSR 41 doprecyzowano definicję rośliny produkcyjnej.)

Wartość bilansowa jest wartością, w jakiej dany składnik aktywów jest ujmowany w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, po pomniejszeniu o dotychczasowe umorzenie oraz odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości.

Cena nabycia lub koszt wytworzenia jest kwotą zapłaconych środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, lub wartością godziwą innych dóbr przekazanych z tytułu nabycia składnika aktywów w momencie jego nabycia lub wytworzenia, lub – tam, gdzie ma to zastosowanie – jest wartością przypisaną do danego składnika aktywów w momencie początkowego ujęcia wynikającego z wymogów innych MSSF, np. MSSF 2 Płatności w formie akcji.

Wartość podlegająca amortyzacji jest ceną nabycia lub kosztem wytworzenia danego składnika aktywów, pomniejszoną o wartość końcową tego składnika.

Amortyzacja jest systematycznym rozłożeniem wartości podlegającej amortyzacji na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów.

Wartość charakterystyczna dla jednostki stanowi bieżącą wartość przepływów pieniężnych, które jednostka spodziewa się uzyskać z dalszego użytkowania składnika aktywów oraz jego zbycia na koniec okresu jego użytkowania lub spodziewa się je ponieść, rozliczając zobowiązanie.

Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej.)

Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości jest nadwyżką wartości bilansowej danego składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne nad jego wartością odzyskiwalną.

Rzeczowe aktywa trwałe to środki trwałe:

a) które są utrzymywane w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach dóbr i świadczeniu usług, w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych; oraz

b) którym towarzyszy oczekiwanie, iż będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres.

Wartość odzyskiwalna jest to wartość godziwa składnika aktywów pomniejszona o koszty zbycia lub jego wartość użytkowa, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa.

Wartość końcowa składnika aktywów jest to kwota, jaką jednostka zgodnie ze swoimi przewidywaniami mogłaby uzyskać obecnie, uwzględniając taki wiek i stan tego składnika, jaki będzie na koniec okresu jego użytkowania, po pomniejszeniu o szacowane koszty zbycia.

Okres użytkowania jest:

a) przedziałem czasu, w którym według przewidywań dany składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę; lub

b) liczbą jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według przewidywań jednostka uzyska z danego składnika aktywów.

UJMOWANIE

7 Cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych ujmuje się jako składnik aktywów wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne związane ze składnikiem aktywów; oraz

b) cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika aktywów przez jednostkę można wycenić w wiarygodny sposób.

8 Pozycje takie jak części zamienne, wyposażenie awaryjne oraz wyposażenie związane z serwisem są ujmowane zgodnie z niniejszym MSSF, jeżeli spełniają one definicję rzeczowych aktywów trwałych. W innych przypadkach pozycje te są klasyfikowane jako zapasy.

9 Niniejszy standard nie reguluje, co stanowi najmniejszą jednostkę podlegającą osobnemu ujęciu, tzn., co stanowi odrębną pozycję rzeczowych aktywów trwałych. A zatem należy ocenić, uwzględniając warunki charakterystyczne dla jednostki, w jaki sposób zastosować kryteria osobnego ujęcia. Może być zasadne agregowanie nieznaczących jednostkowo pozycji, takich jak formy, narzędzia, barwniki, i zastosowanie kryteriów ujęcia dla zagregowanych wartości.

10 Jednostka ocenia, w zgodności z zasadą ujmowania, cenę nabycia lub koszt wytworzenia wszystkich rzeczowych aktywów w momencie ich poniesienia. Cena nabycia lub koszt wytworzenia obejmuje koszty poniesione na zakup lub wytworzenie rzeczowych aktywów trwałych oraz nakłady poniesione w terminie późniejszym w celu zwiększenia przydatności składnika, zamiany części lub jego odnowienia. Koszt pozycji rzeczowych aktywów trwałych może obejmować koszty poniesione w związku z leasingami składników aktywów, które są stosowane w celu wytworzenia, uzupełnienia lub zastąpienia części lub zapewnienia obsługi rzeczowych aktywów trwałych, takie jak amortyzacja składników aktywów z tytułu prawa do użytkowania.

Początkowa cena nabycia lub koszt wytworzenia

11 Rzeczowe aktywa trwałe mogą zostać nabyte za względów bezpieczeństwa lub z racji ochrony środowiska. Nabycie tego rodzaju rzeczowych aktywów trwałych, mimo iż nie przyczynia się bezpośrednio do zwiększenia przyszłych korzyści ekonomicznych związanych z żadną konkretną pozycją rzeczowych aktywów trwałych, może się okazać niezbędne dla jednostki w celu uzyskania przyszłych korzyści ekonomicznych z jej aktywów. W takim przypadku nabycie pozycji rzeczowych aktywów trwałych spełnia warunki ujęcia ich jako aktywów, gdyż umożliwia jednostce osiągnięcie przyszłych korzyści ekonomicznych z powiązanych aktywów, przewyższających korzyści, które zostałyby osiągnięte, gdyby do nabycia nie doszło. Na przykład producent środków chemicznych może być zmuszony do wprowadzenia pewnych nowych procesów obchodzenia się z substancjami chemicznymi w celu sprostania wymogom dotyczącym ochrony środowiska w zakresie obejmującym produkcję i przechowywanie niebezpiecznych chemikaliów. Takie ulepszenie urządzeń ujmuje się jako składnik aktywów, gdyż przy braku takich ulepszeń jednostka nie miałaby możliwości produkowania i sprzedawania chemikaliów. Jednak wartość bilansowa takiego składnika aktywów i powiązanych innych aktywów podlega weryfikacji pod kątem utraty wartości zgodnie z MSR 36 Utrata wartości aktywów.

Nakłady ponoszone w terminie późniejszym

12 Zgodnie z zasadą ujmowania podaną w pkt 7 jednostka nie zwiększa wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych o koszty bieżącego utrzymania tych aktywów. Koszty te ujmuje się w zysku lub stracie w momencie poniesienia. Na koszty bieżącego utrzymania składają się koszty robocizny i koszty zużycia materiałów i mogą obejmować koszty niewielkich części zamiennych. Takie koszty są zazwyczaj ponoszone w celu wykonania „remontów i konserwacji” poszczególnych pozycji rzeczowych aktywów trwałych.

13 Części składowe niektórych pozycji rzeczowych aktywów trwałych mogą wymagać wymiany (zastąpienia) w regularnych odstępach czasu. Na przykład wyłożenie pieca hutniczego może wymagać wymiany (zastąpienia) po przepracowaniu określonej liczby godzin lub wyposażenie samolotu, takie jak fotele lub kuchnia, musi być kilkakrotnie wymieniane w ciągu okresu użytkowania samolotu. Części składowe rzeczowych aktywów trwałych mogą być również nabywane w celu dokonania rzadszych wymian, na przykład wymiana ścianek działowych budynku lub w celu dokonania jednorazowej wymiany (zastąpienia). Zgodnie z kryteriami ujmowania zawartymi w pkt 7 jednostka ujmuje w wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych koszty wymiany części tych pozycji w momencie ich poniesienia, jeśli te kryteria są spełnione. Wartość bilansową zastąpionych części składowych zaprzestaje się ujmować zgodnie z przepisami niniejszego standardu dotyczącymi zaprzestania ujmowania (zob. pkt 67–72).

14 Warunkiem ciągłego wykorzystywania pozycji rzeczowych aktywów trwałych (na przykład samolotu) może być przeprowadzanie w regularnych odstępach czasu generalnych przeglądów niezależnie od wymiany (zastąpienia) poszczególnych części składowych. W momencie przeprowadzania takiego przeglądu, jeśli kryteria ujmowania są spełnione, jego koszty zostają ujęte w wartości bilansowej odpowiedniej pozycji rzeczowych aktywów trwałych jako koszt zastąpienia. Pozostałą wartość bilansową kosztów poprzedniego przeglądu (w odróżnieniu od rzeczowych części składowych) zaprzestaje się ujmować. Takie podejście jest stosowane niezależnie od tego, czy koszty poprzedniego przeglądu zostały zidentyfikowane w ramach transakcji nabycia lub wytworzenia składnika aktywów. Jeśli zachodzi taka potrzeba, szacowane koszty przyszłego podobnego przeglądu mogą być wykorzystane jako wskazówka, jaki był koszt istniejącego komponentu związanego z przeglądem w momencie nabycia lub wytworzenia składnika aktywów.

POCZĄTKOWA WYCENA

15 Pozycję rzeczowych aktywów trwałych, która kwalifikuje się do ujęcia jako składnik aktywów, początkowo wycenia się według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Składniki ceny nabycia lub kosztu wytworzenia

16 Na cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych składają się:

a) cena zakupu, łącznie z cłami importowymi i niepodlegającymi odliczeniu podatkami od zakupu, pomniejszona o opusty handlowe i rabaty;

b) wszystkie inne pozwalające się bezpośrednio przyporządkować koszty poniesione w celu dostosowania składnika aktywów do miejsca i stanu, w którym może on funkcjonować w sposób zgodny z zamierzeniami kierownictwa;

c) szacunkowe koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym się znajdował, do których jednostka jest zobowiązana w związku z nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych lub używaniem składnika rzeczowych aktywów trwałych w danym okresie w celu innym niż wytwarzanie wyrobów.

17 Do takich nakładów bezpośrednich zalicza się:

a) koszty świadczeń pracowniczych (zgodnie z definicją MSR 19 Świadczenia pracownicze), poniesione bezpośrednio w związku z wytworzeniem lub nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych;

b) koszt przygotowania miejsca;

c) koszty początkowej dostawy oraz koszty załadunku i rozładunku;

d) koszty instalacji i montażu;

e) koszty badania, czy składnik aktywów funkcjonuje prawidłowo (tj. oceny, czy wyniki techniczne i fizyczne danego składnika aktywów są takie, że można go wykorzystać do produkcji lub dostawy towarów lub świadczenia usług, wynajmu stronom trzecim lub do celów administracyjnych); oraz

f) honoraria za profesjonalne usługi.

18 Jednostka stosuje MSR 2 Zapasy w odniesieniu do kosztów demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz kosztów przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym on się znajdował, poniesionych w trakcie danego okresu w wyniku zużycia składnika aktywów do produkcji zapasów w tym okresie. Zobowiązanie do poniesienia tych kosztów, rozliczanych zgodnie z MSR 2 lub MSR 16, ujmuje się i wycenia zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

19 Przykładem kosztów, które nie stanowią części ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych, są:

a) koszty otwarcia nowego zakładu;

b) nakłady na wprowadzenie nowego produktu lub usługi (wliczając w to nakłady na reklamę i działania promocyjne);

c) nakłady na prowadzenie działalności gospodarczej w nowej lokalizacji lub w transakcjach z nową klasą odbiorców (wliczając w to nakłady na szkolenia pracowników); oraz

d) koszty administracji i inne koszty ogólnozakładowe.

20 Ujmowanie kosztów nabycia bądź wytworzenia w wartości bilansowej składnika rzeczowych aktywów trwałych kończy się w momencie dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Dlatego też koszty poniesione w trakcie używania lub przemieszczania danej pozycji nie są włączane do jej wartości bilansowej. Przykładem takich kosztów, które nie są włączane do wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych, są:

a) koszty poniesione w czasie, w którym składnik aktywów mógłby funkcjonować zgodnie z zamierzeniami kierownictwa, lecz nie jest używany lub nie są w pełni wykorzystane jego możliwości produkcyjne;

b) początkowe straty operacyjne, takie jak straty poniesione w okresie kształtowania się popytu na produkt jednostki; oraz

c) koszty zmiany lokalizacji lub reorganizacji części lub całości działalności operacyjnej jednostki.

20A Pozycje mogą być wytworzone podczas wprowadzania pozycji rzeczowych aktywów trwałych do miejsca i warunków niezbędnych do umożliwienia jej działania w sposób zamierzony przez kierownictwo (takie jak próbki pobrane przy badaniu prawidłowego funkcjonowania składnika aktywów). Jednostka ujmuje przychody ze sprzedaży takich pozycji oraz koszty tych pozycji w zysku lub stracie zgodnie z mającymi zastosowanie standardami. Jednostka wycenia koszty tych pozycji, stosując wymogi dotyczące wyceny zawarte w MSR 2.

21 Jednostka może podejmować pewne działania, które są związane z wytworzeniem lub ulepszeniem pozycji rzeczowych aktywów trwałych, ale nie są konieczne do doprowadzenia tej pozycji do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Te działania mogą zostać zainicjowane przed lub w trakcie wytwarzania lub ulepszania. Na przykład jednostka może generować przychody z wykorzystywania miejsca pod budynek na parking do momentu rozpoczęcia budowy. Ponieważ te działania nie są konieczne do doprowadzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa, przychody i związane z nimi koszty z tych działań są ujmowane w zysku lub stracie i odpowiednio zaklasyfikowane do przychodów i kosztów.

22 Koszt wytworzenia składnika aktywów wytworzonego przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie ustala się przy użyciu tych samych zasad jak w przypadku składnika aktywów, który został nabyty. Jeżeli jednostka wytwarza podobne aktywa na sprzedaż w toku swojej zwykłej działalności gospodarczej, koszt wytworzenia takiego składnika aktywów jest zazwyczaj równy kosztowi wyprodukowania tychże aktywów na sprzedaż (zob. MSR 2 Zapasy). Zatem w celu uzyskania kwoty kosztu wytworzenia eliminuje się kwoty zysków wewnętrznych. Analogicznie, koszty związane z nietypowymi ilościami zmarnowanych materiałów, nadmiernych kosztów robocizny lub innych środków zużytych w procesie produkcji składnika aktywów wytwarzanego przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie nie są wliczane w koszt wytworzenia tego składnika aktywów. MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego ustanawia kryteria, które należy spełnić, zanim koszty odsetek mogą być ujęte jako komponenty wartości bilansowej rzeczowych aktywów trwałych wytwarzanych przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie.

22A Rośliny produkcyjne są ujmowane w ten sam sposób co składniki rzeczowych aktywów trwałych wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie, zanim znajdą się w miejscu i stanie umożliwiającym użytkowanie ich w sposób zamierzony przez kierownictwo. W związku z tym odniesienia do „wytworzenia” w niniejszym standardzie należy rozumieć jako obejmujące działania niezbędne do uprawy roślin produkcyjnych, zanim znajdą się one w miejscu i stanie umożliwiającym użytkowanie ich w sposób zamierzony przez kierownictwo.

Ustalenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia

23 Cena nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych jest ekwiwalentem ceny zapłaconej środkami pieniężnymi na dzień ujęcia. Jeżeli płatność jest odroczona na okres dłuższy od normalnego terminu spłaty kredytu kupieckiego, różnicę pomiędzy ekwiwalentem ceny zapłaconej środkami pieniężnymi a kwotą całkowitej płatności ujmuje się jako koszty odsetek na przestrzeni okresu kredytowania, chyba że kwota ta jest aktywowana zgodnie z MSR 23.

24 Pozycja lub pozycje rzeczowych aktywów trwałych mogą być nabyte w drodze wymiany na inną pozycję lub pozycje aktywów niepieniężnych, lub na grupę pozycji aktywów pieniężnych i niepieniężnych. Przedstawione poniżej rozważania odnoszą się po prostu do wymiany jednego niepieniężnego składnika aktywów na drugi, lecz również do wszystkich rodzajów wymian powyżej opisanych. Cenę nabycia takiej pozycji rzeczowych aktywów trwałych ustala się w wysokości wartości godziwej, chyba że: a) transakcja wymiany nie ma treści ekonomicznej; lub b) nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej żadnego z wymienianych aktywów. Nabyta w ten sposób pozycja jest wyceniana zgodnie z powyższym nawet wówczas, gdy jednostka nie można niezwłocznie zaprzestać ujmowania składnika aktywów danego w zamian. Jeśli nabyta pozycja nie jest wyceniana według wartości godziwej, jej cena nabycia jest równa wartości bilansowej składnika aktywów danego w zamian.

25 Jednostka ustala, czy transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, rozważając zakres, w jakim oczekuje się zmian przyszłych przepływów pieniężnych w wyniku transakcji. Transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, jeśli:

a) konfiguracja (ryzyko, czas i kwota) przepływów pieniężnych związanych z otrzymanym składnikiem aktywów różni się od konfiguracji przepływów pieniężnych związanych z przekazanym w zamian składnikiem aktywów; lub

b) wartość charakterystyczna dla jednostki w części działalności, na którą wpłynęła transakcja, zmienia się w wyniku transakcji wymiany; oraz

c) różnica w a) lub b) jest znacząca w porównaniu z wartością godziwą wymienionych aktywów.

Dla celów ustalenia, czy transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, wartość części przedsiębiorstwa specyficzna dla danej jednostki, na którą transakcja miała wpływ, powinna odzwierciedlać przepływy pieniężne po opodatkowaniu. Wynik analiz może być jasny bez konieczności przeprowadzania przez jednostkę szczegółowych obliczeń.

26 Wartość godziwą składnika aktywów można wiarygodnie ustalić, jeśli a) rozpiętość zakresu rozsądnych wycen w wartości godziwej nie jest znacząca w wypadku tego składnika aktywów lub b) prawdopodobieństwo różnych szacunków w tym zakresie można rozsądnie ustalić i wykorzystać w celu ustalenia wartości godziwej. Jeśli jednostka jest w stanie wiarygodnie ustalić wartość godziwą otrzymanego składnika aktywów albo przekazanego składnika aktywów, ceną nabycia składnika aktywów jest wartość godziwa przekazanego składnika, chyba że wartość godziwa składnika otrzymanego jest bardziej oczywista.

27 [Skreślony]

28 Wartość bilansowa rzeczowych aktywów trwałych może zostać pomniejszona o kwotę odnoszących się do nich dotacji rządowych zgodnie z MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej.

WYCENA PO POCZĄTKOWYM UJĘCIU

29 Jednostka wybiera jako swoje zasady (swoją politykę) rachunkowości model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia zgodnie z pkt 30 albo model oparty na wartości przeszacowanej zgodnie z pkt 31 i stosuje te zasady (tę politykę) w odniesieniu do całej klasy rzeczowych aktywów trwałych.

29A Niektóre jednostki obsługują – wewnętrznie albo zewnętrznie – fundusz inwestycyjny, który zapewnia inwestorom korzyści określone przez jednostki funduszu. Podobnie niektóre jednostki zawierają grupy umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach i posiadają pozycje bazowe. Niektóre takie fundusze lub pozycje bazowe obejmują nieruchomość zajmowaną przez właściciela. Jednostka stosuje MSR 16 do nieruchomości zajmowanych przez właściciela, które są znajdują się w takim funduszu lub są jednymi z pozycji bazowych. Niezależnie od przepisów pkt 29 jednostka może zdecydować się na wycenę takich nieruchomości z wykorzystaniem modelu opartego na wartości godziwej zgodnie MSR 40. Do celów dokonania tego wyboru umowy ubezpieczenia obejmują umowy inwestycyjne z uznaniowym udziałem w zyskach. (Zob. MSSF 17 Umowy ubezpieczenia, aby zapoznać się z terminami użytymi w niniejszym punkcie, które zdefiniowano w tym standardzie).

29B Jednostka traktuje nieruchomość zajmowaną przez właściciela wycenioną z wykorzystaniem modelu wyceny nieruchomości inwestycyjnej według wartości godziwej z zastosowaniem pkt 29A jako osobną klasę rzeczowych aktywów trwałych.

Model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia

30 Po początkowym ujęciu pozycji rzeczowych aktywów trwałych jako składnika aktywów, wykazuje się ją według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonego o dotychczasowe umorzenie oraz o zakumulowane odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości narastająco.

Model oparty na wartości przeszacowanej

31 Po początkowym ujęciu pozycji rzeczowych aktywów trwałych jako składnika aktywów, której wartość godziwą można wiarygodnie ustalić, pozycję taką wykazuje się w wartości przeszacowanej, stanowiącej jej wartość godziwą na dzień przeszacowania, pomniejszonej o późniejsze dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości. Przeszacowania przeprowadza się na tyle regularnie, aby wartość bilansowa nie różniła się w sposób istotny od wartości, która zostałaby ustalona przy zastosowaniu wartości godziwej na koniec okresu sprawozdawczego.

32 [Skreślony]

33 [Skreślony]

34 Częstotliwość dokonywania przeszacowań zależy od zmian wartości godziwej przeszacowywanych pozycji rzeczowych aktywów trwałych. Jeżeli wartość godziwa przeszacowywanego składnika aktywów różni się w sposób istotny od jego wartości bilansowej, wymagane jest przeprowadzenie kolejnego przeszacowania. Niektóre pozycje rzeczowych aktywów trwałych mogą podlegać znaczącym i nieregularnym zmianom wartości godziwej, co stwarza konieczność corocznego ich przeszacowywania. Tak częste przeszacowania nie są konieczne w przypadku pozycji rzeczowych aktywów trwałych, których wartość godziwa ulega mało znaczącym zmianom. Zamiast przeszacowywania dokonywanego co roku, wystarczające może być przeszacowanie co trzy lub co pięć lat.

35 Jeżeli pozycja rzeczowych aktywów trwałych jest przeszacowywana, wartość bilansowa tego składnika aktywów jest korygowana do wartości przeszacowanej. Na dzień przeszacowania składnik aktywów jest traktowany w jeden z poniżej opisanych sposobów:

a) wartość bilansowa brutto jest korygowana w sposób spójny z przeszacowaniem wartości bilansowej składnika aktywów. Przykładowo wartość bilansowa brutto może zostać przeliczona przez odniesienie do obserwowalnych danych rynkowych lub może zostać przeliczona proporcjonalnie do zmiany wartości bilansowej. Dotychczasowe umorzenie na dzień przeszacowania jest korygowane w celu wyrównania różnicy między wartością bilansową brutto a wartością bilansową składnika aktywów po uwzględnieniu zakumulowanych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości; lub

b) dotychczasowe umorzenie jest odliczane od wartości bilansowej brutto składnika aktywów.

Kwota korekty dotychczasowego umorzenia tworzy część zwiększenia lub zmniejszenia wartości bilansowej, którą ujmuje się zgodnie z pkt 39 i 40.

36 Jeżeli pozycja rzeczowych aktywów trwałych jest przeszacowywana, cała klasa rzeczowych aktywów trwałych, do której przynależy dany składnik aktywów, zostaje przeszacowana.

37 Klasę rzeczowych aktywów trwałych stanowi zbiór aktywów o podobnym rodzaju i zastosowaniu w działalności jednostki. Przykłady odrębnych klas stanowią:

a) grunty;

b) budynki i budowle;

c) maszyny;

d) statki;

e) samoloty;

f) pojazdy mechaniczne;

g) meble i stałe wyposażenie;

h) wyposażenie biurowe; oraz

i) rośliny produkcyjne.

38 Pozycje należące do danej klasy rzeczowych aktywów trwałych przeszacowuje się równocześnie w celu uniknięcia selektywnego przeszacowania aktywów, a zatem wykazywania w sprawozdaniu finansowym kwot, które byłyby mieszaniną cen nabycia/kosztów wytworzenia i wartości ustalonych na różne dni. Klasę rzeczowych aktywów trwałych można jednakże przeszacowywać w sposób ciągły pod warunkiem, że przeszacowanie danej klasy rzeczowych aktywów trwałych jest zakończone w obrębie krótkiego okresu czasu oraz że przeszacowania są aktualizowane.

39 Jeżeli wartość bilansowa składnika aktywów wzrosła wskutek przeszacowania, zwiększenie ujmuje się w innych całkowitych dochodach i wykazuje w łącznej kwocie w kapitale własnym jako nadwyżkę z przeszacowania. Zwiększenie to ujmuje się jednak w zysku lub stracie w stopniu, w jakim odwraca on zmniejszenie z tytułu przeszacowania tego samego składnika aktywów, które wcześniej ujęto w zysku lub stracie.

40 Jeżeli wartość bilansowa składnika aktywów zmniejszyła się wskutek przeszacowania, zmniejszenie ujmuje się w zysku lub stracie. Jednakże zmniejszenie wynikające z przeszacowania ujmuje się w innych całkowitych dochodach w zakresie, w jakim zmniejszenie nie przewyższa kwoty figurującej jako nadwyżka z przeszacowania dotyczącej tego samego składnika aktywów. Zmniejszenie wynikające z przeszacowania ujmowane w innych całkowitych dochodach zmniejsza kwotę zakumulowaną w kapitale własnym jako nadwyżka z przeszacowania.

41 Nadwyżkę z przeszacowania zaliczoną do kapitału własnego można przenieść bezpośrednio do zysków zatrzymanych w momencie zaprzestania ujmowania odpowiadającego jej składnika aktywów. W takim przypadku wymagane jest przeniesienie całości nadwyżki w momencie wycofania z użycia lub zbycie składnika aktywów. Jednakże część nadwyżki można przenieść w trakcie używania składnika aktywów przez jednostkę. W takim przypadku kwota przeniesionej nadwyżki stanowi różnicę między amortyzacją opartą na przeszacowanej wartości bilansowej składnika aktywów a amortyzacją opartą na koszcie pierwotnym składnika aktywów. Przeniesienia z pozycji „nadwyżka z przeszacowania” na pozycję „zyski zatrzymane” nie dokonuje się poprzez sprawozdanie z całkowitych dochodów.

42 Wpływ przeszacowania rzeczowych aktywów trwałych na podatek dochodowy, o ile zaistnieje, należy ujmować zgodnie z MSR 12 Podatek dochodowy.

Amortyzacja

43 Każda część składowa pozycji rzeczowych aktywów trwałych, której cena nabycia lub koszt wytworzenia jest znaczący w porównaniu z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia całej pozycji, jest amortyzowana osobno.

44 Jednostka alokuje początkową wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych na jej znaczące części składowe i amortyzuje osobno każdą taką część. Na przykład zasadne może być osobne amortyzowanie szkieletu samolotu i jego silnika. Podobnie, jeżeli jednostka nabywa rzeczowe aktywa trwałe objęte leasingiem operacyjnym, których jednostka ta jest leasingodawcą, właściwe byłoby osobne zamortyzowanie kwot odzwierciedlonych w koszcie tej pozycji, przypisanych do korzystnych lub niekorzystnych okresów leasingu, w porównaniu z warunkami rynkowymi.

45 Znaczące części składowe pozycji rzeczowych aktywów trwałych mogą mieć taki sam okres użytkowania i metodę amortyzacji jak inne znaczące części tej samej pozycji. Takie części mogą być grupowane w celu ustalenia odpisu amortyzacyjnego.

46 Jeśli jednostka osobno amortyzuje pewne części pozycji rzeczowych aktywów trwałych, amortyzuje osobno pozostałą część tej pozycji. Na pozostałą część składają się jednostkowo nieznaczące części. Jeśli jednostka ma wobec nich różne oczekiwania, dla obliczenia amortyzacji zasadne może być wykorzystanie technik szacunkowych w celu wiernego odzwierciedlenia stopnia zużycia i okresu użytkowania tych części.

47 Jednostka może zdecydować się na osobne amortyzowanie części pozycji, których wartość nie jest znacząca w porównaniu z całkowitą ceną nabycia lub kosztem wytworzenia tej pozycji.

48 Odpisy amortyzacyjne za każdy okres ujmuje się w zysku lub stracie, o ile nie są wliczone w wartość bilansową innego składnika aktywów.

49 Odpisy amortyzacyjne danego okresu zazwyczaj ujmuje się w zysku lub stracie. Jednakże w pewnych okolicznościach korzyści ekonomiczne pochodzące z danego składnika aktywów są zużywane przez jednostkę gospodarczą do produkcji innych aktywów. W takim przypadku odpisy amortyzacyjne składają się na część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia innego składnika aktywów i są ujęte w jego wartości bilansowej. Na przykład amortyzacja urządzeń produkcyjnych i wyposażenia jest zaliczona do kosztu przetworzenia zapasów (zob. MSR 2). Analogicznie, amortyzacja rzeczowych aktywów trwałych używanych do prac rozwojowych może być zaliczona do kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych, ujmowanego zgodnie z MSR 38 Wartości niematerialne.

Wartość podlegająca amortyzacji i okres amortyzacji

50 Podlegającą amortyzacji wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych rozkłada się w sposób systematyczny na przestrzeni okresu użytkowania.

51 Wartość końcową oraz okres użytkowania składnika aktywów weryfikuje się co najmniej na koniec każdego roku finansowego i w przypadku, gdy oczekiwania różnią się od wcześniejszych szacunków, zmianę (zmiany) ujmuje się jako zmianę wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

52 Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się tak długo, jak długo wartość końcowa składnika aktywów nie przewyższa jego wartości bilansowej, nawet wtedy, gdy wartość godziwa składnika aktywów przewyższa jego wartość bilansową. Remont i konserwacja składnika aktywów nie zaprzecza potrzebie jego amortyzowania.

53 Podlegającą amortyzacji wartość danego składnika aktywów ustala się po odjęciu wartości końcowej składnika aktywów. W praktyce wartość końcowa składnika aktywów jest często nieznacząca i z tego względu jest nieistotna z punktu widzenia obliczania wartości podlegającej amortyzacji.

54 Wartość końcowa składnika aktywów może wzrosnąć do kwoty równej lub wyższej od jego wartości bilansowej. W takiej sytuacji nie dokonuje się odpisu amortyzacyjnego, chyba że wartość końcowa ulegnie obniżeniu do kwoty niższej od wartości bilansowej składnika aktywów.

55 Jednostka rozpoczyna amortyzację składnika rzeczowych aktywów trwałych wówczas, gdy jest on dostępny do użytkowania, to znaczy w momencie dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Zakończenie amortyzacji następuje wtedy, gdy składnik aktywów zostanie przeznaczony do sprzedaży (lub włączony do grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5 lub gdy zaprzestano ujmowania składnika aktywów – w zależności od tego, który moment jest wcześniejszy. Z tego wynika, że zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie następuje wtedy, gdy składnik aktywów nie jest już potrzebny, lub gdy został wyłączony z użytkowania, chyba że został już całkowicie zamortyzowany. Jednak zgodnie z zasadą amortyzacji opartą na faktycznym użytkowaniu koszt amortyzacji może być zerowy, gdy składnik aktywów nie jest w danym momencie wykorzystywany w procesie produkcyjnym.

56 Korzyści ekonomiczne pochodzące ze składnika aktywów konsumowane są przez jednostkę przede wszystkim w drodze użytkowania składnika aktywów. Jednakże inne czynniki, takie jak technologiczna i rynkowa utrata przydatności i zużycie związane z niewykorzystywaniem składnika aktywów, często powodują zmniejszenie oczekiwanych korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów. W związku z tym, ustalając okres użytkowania składnika aktywów, należy wziąć pod uwagę wszystkie następujące czynniki:

a) oczekiwane wykorzystanie składnika aktywów. Wykorzystanie ocenia się na podstawie oczekiwanej zdolności produkcyjnej składnika aktywów lub wielkości produkcji;

b) oczekiwane zużycie fizyczne, które zależy od czynników operacyjnych, takich jak ilość zmian, w ciągu których składnik aktywów będzie używany, program remontów i konserwacji oraz zabezpieczenie i konserwacja składnika aktywów w okresie przestojów;

c) technologiczną lub rynkową utratę przydatności wynikającą ze zmian lub udoskonaleń produkcji, lub ze zmian popytu rynkowego na dany produkt lub na daną usługę, do wytworzenia których wykorzystywany jest dany składnik aktywów. Oczekiwane przyszłe obniżki ceny sprzedaży towaru wyprodukowanego przy użyciu danego składnika aktywów mogą wskazywać, że spodziewana jest technologiczna lub rynkowa utrata przydatności składnika aktywów, co z kolei może odzwierciedlać zmniejszenie oczekiwanych korzyści ekonomicznych wbudowanych w składnik aktywów;

d) prawne lub inne podobne ograniczenia dotyczące wykorzystania składnika aktywów, takie jak wygaśnięcie odnośnych umów leasingowych.

57 Okres użytkowania składnika aktywów definiuje się w kategoriach oczekiwanej przydatności składnika aktywów dla jednostki. Program jednostki dotyczący zarządzania aktywami może polegać na zbyciu aktywów po określonym czasie lub po skonsumowaniu pewnej części korzyści ekonomicznych pochodzących z danego składnika aktywów. Z tego względu przyjęty okres użytkowania składnika aktywów może być krótszy aniżeli jego ekonomiczny okres użytkowania. Oszacowanie okresu użytkowania danego składnika aktywów jest kwestią oceny własnej jednostki opartej na jej doświadczeniu z podobnymi aktywami.

58 Grunty i budynki są odrębnymi aktywami i dla celów księgowych traktowane są rozłącznie, nawet jeśli zostały nabyte razem. Z niektórymi wyjątkami, takimi jak wykopaliska i wysypiska, grunty posiadają nieograniczony okres użytkowania i dlatego nie są amortyzowane. Budynki mają ograniczony okres użytkowania, a zatem są aktywami podlegającymi amortyzacji. Wzrost wartości gruntu, na którym stoi budynek, nie wpływa na ustalenie wartości podlegającej amortyzacji budynku.

59 Jeśli w wartości gruntu są uwzględnione koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty przeprowadzenia renowacji miejsca, to ta część wartości bilansowej gruntu podlega amortyzacji przez okres, w którym jednostka będzie uzyskiwać korzyści wynikające z ponoszenia tych kosztów. Czasami grunt ma ograniczony okres użytkowania i wtedy jest on amortyzowany w sposób odzwierciedlający uzyskiwanie z niego korzyści.

Metoda amortyzacji

60 Zastosowana metoda amortyzacji odzwierciedla tryb konsumowania przez jednostkę korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów.

61 Metoda amortyzacji zastosowana do rzeczowych aktywów trwałych weryfikowana jest co najmniej na koniec każdego roku finansowego, i jeżeli nastąpiła znacząca zmiana w oczekiwanym trybie konsumowania przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów, metoda amortyzacji ulega zmianie w zakresie odzwierciedlającym tę zmianę. Zmiana metody amortyzacji zostaje ujęta jako zmiana wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8.

62 Można stosować różne metody amortyzacji w celu rozłożenia wartości podlegającej amortyzacji danego składnika aktywów na przestrzeni jego okresu użytkowania. Do metod tych zalicza się metodę liniową, metodę degresywną oraz metodę opartą na liczbie wytworzonych produktów. Metoda liniowa zakłada stosowanie stałych odpisów amortyzacyjnych na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów przy niezmienionej wartości końcowej. Metoda degresywna skutkuje zmniejszaniem odpisów amortyzacyjnych na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów. Zaś metoda oparta na liczbie wytworzonych produktów opiera się na ustaleniu odpisu amortyzacyjnego na podstawie oczekiwanego wykorzystania składnika aktywów lub wielkości produkcji. Wybór konkretnej metody w stosunku do danego składnika aktywów jest uzależniony od oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych. Metodę taką stosuje się konsekwentnie w kolejnych okresach, chyba że zaistniała zmiana w oczekiwanym trybie uzyskiwania korzyści ekonomicznych z tego składnika aktywów.

62A Metoda amortyzacji oparta na przychodzie uzyskiwanym w wyniku działalności, która przewiduje użytkowanie składnika aktywów, nie jest zasadna. Przychód uzyskiwany w wyniku działalności, która przewiduje użytkowanie składnika aktywów, na ogół odzwierciedla czynniki inne niż konsumowanie korzyści ekonomicznych związanych ze składnikiem aktywów. Na przykład przychód zależy od innych czynników produkcyjnych i procesów, działalności w zakresie sprzedaży i zmian w wielkości i cenach sprzedaży. Na składnik cenowy przychodu może wpływać inflacja, która nie ma wpływu na sposób, w jaki dany składnik aktywów jest użytkowany.

Utrata wartości

63 W celu ustalenia, czy nastąpiła utrata wartości pozycji rzeczowych aktywów trwałych, jednostka stosuje MSR 36 Utrata wartości aktywów. Standard ten wyjaśnia sposoby weryfikacji wartości bilansowej aktywów, ustalania wartości odzyskiwalnej składnika aktywów oraz momentu ujmowania lub odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości.

64 [Skreślony]

Odszkodowania związane z utratą wartości

65 Odszkodowania uzyskane od stron trzecich z tytułu utraty wartości lub utracenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych ujmuje się w zysku lub stracie w momencie, w którym staną się należne.

66 Utrata wartości lub utracenie pozycji rzeczowych aktywów trwałych, odnośne roszczenia o odszkodowania lub wypłaty odszkodowań uzyskane od stron trzecich oraz wynikający stąd zakup lub wytworzenie aktywów zastępujących dotychczasowe aktywa, stanowią odrębne zdarzenia ekonomiczne i należy je traktować zgodnie z poniższymi zasadami:

a) utratę wartości pozycji rzeczowych aktywów trwałych należy ujmować zgodnie z wymogami MSR 36;

b) zaprzestanie ujmowania pozycji rzeczowych aktywów trwałych w wyniku zakończenia ich użytkowania lub sprzedaży należy ujmować zgodnie z wymogami niniejszego standardu;

c) odszkodowania uzyskane od stron trzecich z tytułu utraty wartości lub utracenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych są brane pod uwagę przy ustalaniu zysku lub straty w momencie, gdy staną się należne; oraz

d) cenę nabycia lub koszt wytworzenia aktywów poddanych renowacji, zakupionych lub wytworzonych w celu zastąpienia aktywów lub składnika aktywów, należy ustalać zgodnie z niniejszym standardem.

ZAPRZESTANIE UJMOWANIA

67 Zaprzestaje się ujmowania wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych:

a) w momencie zbycia; lub

b) wówczas, gdy nie przewiduje się osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych z jego użytkowania i następującego po nim zbycia.

68 Zyski lub straty wynikające z zaprzestania ujmowania pozycji rzeczowych aktywów trwałych ujmuje się w zysku lub stracie w momencie zaprzestania ujmowania danej pozycji (chyba że zgodnie z MSSF 16 Leasing odpowiednie jest inne podejście do transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego). Zysków nie klasyfikuje się jako przychodu.

68A Jeżeli jednak jednostka, która w ramach swojej działalności gospodarczej, rutynowo sprzedaje składniki rzeczowych aktywów trwałych utrzymywanych przez nią z przeznaczeniem na wynajem stronom trzecim, przenosi takie aktywa w ich wartości bilansowej do zapasów w momencie, w którym zaprzestaje ich wynajmowania i przeznacza je do sprzedaży. Przychody ze sprzedaży takich aktywów ujmuje się jako przychody zgodnie z MSSF 15 Przychody z umów z klientami. MSSF 5 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy aktywa przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej są przenoszone do zapasów.

69 Zbycie pozycji rzeczowych aktywów trwałych może mieć różne formy (na przykład może to być sprzedaż, leasing finansowy lub darowizna). Data zbycia pozycji rzeczowych aktywów trwałych jest datą, kiedy beneficjent uzyskuje kontrolę nad daną pozycją, zgodnie z wymogami dotyczącymi ustalania, kiedy spełniono zobowiązanie do wykonania świadczenia, określonymi w MSSF 15. MSSF 16 stosuje się przy zbyciu w ramach transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego.

70 Jeśli zgodnie z kryteriami ujmowania zawartymi w pkt 7 jednostka wyodrębnia w wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych koszt zastąpienia części składowej tej pozycji, wtedy zaprzestaje ujmowania wartości bilansowej tego wymienionego komponentu niezależnie od tego, czy była osobno amortyzowana. Jeśli dla jednostki nie jest wykonalne ustalenie wartości bilansowej zastąpionej części, może wykorzystać koszt zastąpienia jako wskazówkę, jaki był koszt zastąpionej części w chwili jej nabycia lub wytworzenia.

71 Zyski i straty wynikające z zaprzestania ujmowania pozycji rzeczowych aktywów trwałych ustala się jako różnica między przychodami netto ze zbycia (jeśli takie były) a wartością bilansową tej pozycji.

72 Kwota wynagrodzenia, która ma być włączona do zysków lub strat powstałych w wyniku zaprzestania ujmowania składnika rzeczowych aktywów trwałych, ustalana jest zgodnie z wymogami dotyczącymi ustalania ceny transakcyjnej określonymi w pkt 47–72 MSSF 15. Późniejsze zmiany szacowanej kwoty wynagrodzenia włączonej do zysków lub strat ujmuje się zgodnie z wymogami dotyczącymi zmian ceny transakcyjnej określonymi w MSSF 15.

UJAWNIANIE INFORMACJI

73 W sprawozdaniu finansowym dla każdej klasy rzeczowych aktywów trwałych ujawnia się:

a) podstawy wyceny zastosowane do ustalenia wartości bilansowej brutto;

b) zastosowane metody amortyzacji;

c) zastosowane okresy użytkowania lub stawki amortyzacyjne;

d) wartość bilansową brutto i dotychczasowe umorzenie (oraz odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości) na początek i na koniec okresu; oraz

e) uzgodnienie wartości bilansowej z początku okresu z wartością z końca okresu, pokazujące:

(i) zwiększenia;

(ii) aktywa zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub zawarte w grupie do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 i inne zbycia;

(iii) nabycie wskutek połączenia jednostek;

(iv) zwiększenia oraz zmniejszenia wynikające z przeszacowania zgodnie z pkt 31, 39 i 40 oraz z odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości, które zostały ujęte w innych całkowitych dochodach lub odwrócone bezpośrednio z innymi całkowitymi dochodami zgodnie z MSR 36;

(v) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości ujęte w zysku lub stracie zgodnie z MSR 36;

(vi) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości, które zostały odwrócone w zysku lub stracie zgodnie z MSR 36;

(vii) amortyzację;

(viii) różnice kursowe netto wynikające z faktu przeliczenia sprawozdania finansowego z waluty funkcjonalnej na inną walutę prezentacji łącznie z efektem przekształcenia sprawozdania finansowego jednostki działającej za granicą na walutę prezentacji jednostki sprawozdawczej; oraz

(ix) inne zmiany.

74 W sprawozdaniu finansowym ujawnia się także:

a) fakt istnienia oraz kwoty ograniczeń dotyczących tytułu prawnego jednostki gospodarczej oraz informacje o zastawieniu rzeczowych aktywów trwałych tytułem zabezpieczenia zobowiązań;

b) kwotę nakładów uwzględnionych w wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych w toku budowy; oraz

c) kwotę zobowiązań umownych do nabycia rzeczowych aktywów trwałych.

74A Jeśli nie zostało to osobno ujawnione, w sprawozdaniu z całkowitych dochodów w sprawozdaniu finansowym ujawnia się także:

a) kwotę otrzymanych odszkodowań uzyskanych od stron trzecich z tytułu utraty wartości, utracenia lub zaniechania pozycji rzeczowych aktywów trwałych ujętych w zysku lub stracie; oraz

b) kwoty wpływów i kosztów ujętych w zysku lub stracie zgodnie z pkt 20A, które odnoszą się do wytworzonych produktów, które nie są wynikiem działalności gospodarczej jednostki i których linie pozycji w sprawozdaniu z całkowitych dochodów obejmują takie wpływy i koszty.

75 Wybór metody amortyzacji oraz oszacowanie okresu użytkowania aktywów jest przedmiotem subiektywnej oceny. Z tego względu ujawnienie przyjętych metod amortyzacji oraz oszacowanych okresów użytkowania lub stawek amortyzacyjnych dostarcza użytkownikom sprawozdania finansowego informacje pozwalające na dokonanie przeglądu polityki obranej przez kierownictwo, jak również daje im możliwość dokonania porównania z innymi jednostkami. Z tych samych względów niezbędne jest ujawnienie:

a) amortyzacji naliczonej w danym okresie w podziale na amortyzację ujętą w zysku lub stracie i amortyzację stanowiącą część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia innych aktywów; oraz

b) dotychczasowego umorzenia na koniec tego okresu.

76 Jednostka ujawnia zgodnie z MSR 8 informacje na temat rodzaju oraz skutków zmian wartości szacunkowych, które wywierają istotny wpływ w bieżącym okresie lub, jak się oczekuje, będą wywierały istotny wpływ w kolejnych okresach. W przypadku rzeczowych aktywów trwałych konieczność ujawniania informacji może wynikać ze zmian szacunków odnoszących się do:

a) wartości końcowych;

b) szacowanych kosztów demontażu, przemieszczenia oraz renowacji pozycji rzeczowych aktywów trwałych;

c) okresów użytkowania; oraz

d) metody amortyzacji.

77 Jeżeli pozycje rzeczowych aktywów trwałych są wykazywane w wartościach przeszacowanych, oprócz ujawnienia informacji wymaganych w MSSF 13 należy poinformować o:

a) dacie, na którą dokonano przeszacowania;

b) tym, czy został powołany niezależny rzeczoznawca;

c) [skreślony]

d) [skreślony]

e) wartości bilansowej każdej przeszacowanej klasy rzeczowych aktywów trwałych, która figurowałaby w sprawozdaniu finansowym, gdyby aktywa te były wykazywane w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia; oraz

f) nadwyżce z przeszacowania, podając zmiany zachodzące w okresie oraz ograniczenia dotyczące podziału nadwyżki pomiędzy udziałowców.

78 Oprócz informacji wymaganych w pkt 73 lit. e) ppkt (iv)–(vi) jednostka ujawnia informacje na temat utraty wartości rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z MSR 36.

79 Użytkownicy sprawozdania finansowego za przydatne w kontekście własnych potrzeb mogą uznać także następujące informacje:

a) wartość bilansową czasowo nieużywanych rzeczowych aktywów trwałych;

b) wartość bilansową brutto wszystkich, w pełni zamortyzowanych, rzeczowych aktywów trwałych będących nadal w używaniu;

c) wartość bilansową rzeczowych aktywów trwałych wycofanych z używania i niezaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5; oraz

d) w przypadku stosowania modelu opartego na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia – wartość godziwą rzeczowych aktywów trwałych, o ile różni się ona w sposób istotny od wartości bilansowej.

W związku z powyższym zaleca się ujawnianie informacji dotyczących powyższych kwot.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

80 Wymogi pkt 24–26 dotyczące wyceny pozycji rzeczowych aktywów trwałych nabytych w wyniku transakcji wymiany stosuje się prospektywnie tylko do przyszłych transakcji tego typu.

80A Pkt 35 zmieniono na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2010–2012. Jednostka stosuje tę zmianę do wszystkich przeszacowań ujmowanych w okresach rocznych rozpoczynających się w dniu pierwszego zastosowania tej zmiany i później, jak również w bezpośrednio poprzedzającym okresie rocznym. Jednostka może również przedstawić skorygowane informacje porównawcze w odniesieniu do dowolnych przedstawionych wcześniejszych okresów, ale nie ma takiego obowiązku. Jeżeli jednostka przedstawia nieskorygowane informacje porównawcze w odniesieniu do wcześniejszych okresów, wyraźnie wskazuje informacje, które nie zostały skorygowane, stwierdza, że zostały one przedstawione według innej zasady oraz objaśnia tę zasadę.

80B W okresie sprawozdawczym, w którym jednostka po raz pierwszy stosuje dokument Rolnictwo: rośliny produkcyjne (Zmiany MSR 16 i MSR 41), nie ma obowiązku ujawnienia informacji ilościowych wymaganych na podstawie pkt 28 lit. f) MSR 8 dla bieżącego okresu. Jednostka ma jednak obowiązek przedstawić informacje ilościowe wymagane na podstawie pkt 28 lit. f) MSR 8 dla każdego wcześniej prezentowanego okresu.

80C Jednostka może zdecydować się na to, aby na początku najwcześniejszego okresu, w którym stosuje po raz pierwszy dokument Rolnictwo: rośliny produkcyjne (Zmiany MSR 16 i MSR 41), wyceniać składnik roślin produkcyjnych w wartości godziwej i stosować tę wartość godziwą jako zakładany koszt ustalony na ten dzień. Wszelkie różnice między poprzednią wartością bilansową a wartością godziwą ujmuje się w saldzie początkowym zysków zatrzymanych na początku najwcześniejszego okresu objętego sprawozdaniem.

80D Na podstawie dokumentu Rzeczowe aktywa trwałe – Wpływy przed planowanym wykorzystaniem, wydanego w maju 2020 r., zmieniono pkt 17 i 74 oraz dodano pkt 20A i 74A. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie, ale tylko w odniesieniu do rzeczowych aktywów trwałych, które są dostosowane do miejsca i warunków niezbędnych do umożliwienia im działania w sposób zamierzony przez kierownictwo w dniu lub po dniu rozpoczęcia najwcześniejszego okresu przedstawionego w sprawozdaniu finansowym, w którym jednostka po raz pierwszy zastosowała te zmiany. Jednostka ujmuje łączny efekt pierwszego zastosowania niniejszych zmian jako korektę salda początkowego zysków zatrzymanych (lub w stosownych przypadkach w innym składniku kapitału własnego) w dniu rozpoczęcia najwcześniejszego okresu przedstawionego w sprawozdaniu finansowym.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

81 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 stycznia 2005 r., fakt ten ujawnia.

81A Jednostka stosuje zmiany zawarte w pkt 3 do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2006 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSSF 6 w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

81B Na podstawie MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Na tej podstawie zmieniono również pkt 39 i 40 oraz 73 lit. e) ppkt (iv). Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

81C Na podstawie MSSF 3 Połączenia jednostek (zaktualizowanego w 2008 r.) zmieniono pkt 44. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSSF 3 (zaktualizowany w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmianę tę również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

81D Pkt 6 i 69 zmieniono, a pkt 68A dodano na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka zastosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia i stosuje jednocześnie odnośne zmiany MSR 7 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych.

81E Pkt 5 zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje tę zmianę prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 stycznia 2009 r. i później. Wcześniejsze zastosowanie jest dozwolone, jeżeli jednostka zastosuje jednocześnie zmiany wprowadzone do pkt 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 i 85B MSR 40. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

81F Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono definicję wartości godziwej i definicję wartości odzyskiwalnej w pkt 6, zmieniono pkt 26, 35 i 77 oraz skreślono pkt 32 i 33. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

81G Na podstawie dokumentu Roczne poprawki – Okres 2009–2011, wydanego w maju 2012 r., zmieniono pkt 8. Jednostka stosuje tę zmianę retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

81H Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2010–2012, wydanego w grudniu 2013 r., zmieniono pkt 35 oraz dodano pkt 80A. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

81I Na podstawie dokumentu Wyjaśnienie dopuszczalnych metod amortyzacji (Zmiany MSR 16 i MSR 38), wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 56 i dodano pkt 62A. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

81J Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 68A, 69 i 72. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 15.

81K Na podstawie dokumentu Rolnictwo: Rośliny produkcyjne (Zmiany MSR 16 i MSR 41), wydanego w czerwcu 2014 r., zmieniono pkt 3, 6 i 37 oraz dodano pkt 22A i 80B–80C. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie zgodnie z MSR 8, z wyjątkiem przypadku określonego w pkt 80C.

81L Na podstawie MSSF 16, wydanego w styczniu 2016 r., skreślono pkt 4 i 27 oraz zmieniono pkt 5, 10, 44 oraz 68–69. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 16.

81M Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., dodano pkt 29A i 29B. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 17.

81N Na podstawie dokumentu Rzeczowe aktywa trwałe – Wpływy przed planowanym wykorzystaniem, wydanego w maju 2020 r., zmieniono pkt 17 i 74 oraz dodano pkt 20A, 74A i 80D. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2022 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

WYCOFANIE INNYCH DOKUMENTÓW

82 Niniejszy standard zastępuje MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe (zaktualizowany w 1998 r.).

83 Niniejszy standard zastępuje następujące interpretacje:

a) SKI-6 Koszty modyfikacji dotychczasowego oprogramowania komputerowego;

b) SKI-14 Rzeczowe aktywa trwałe – odszkodowania dotyczące utraty wartości poszczególnych składników aktywów lub ich utracenia przez jednostkę; oraz

c) SKI-23 Rzeczowe aktywa trwałe – koszty generalnych przeglądów i remontów.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 19

Świadczenia pracownicze

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest uregulowanie rachunkowości świadczeń pracowniczych oraz ujawniania informacji na ich temat. Na mocy niniejszego standardu wymaga się od jednostki, aby ujmowała:

a) zobowiązanie, gdy pracownik wykonywał pracę w zamian za świadczenia pracownicze, które mają być wypłacone w przyszłości oraz

b) koszty, gdy jednostka wykorzystuje korzyści ekonomiczne wynikające z pracy wykonanej przez pracownika w zamian za świadczenia pracownicze.

ZAKRES

2 Niniejszy standard powinien być stosowany przez pracodawców w rachunkowości wszystkich świadczeń pracowniczych z wyjątkiem świadczeń, do których stosują się przepisy MSSF 2 Płatności w formie akcji.

3 Przedmiotem niniejszego standardu nie jest sprawozdawczość programów świadczeń pracowniczych (zob. MSR 26 Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych).

4 Świadczenia pracownicze, do których ma zastosowanie niniejszy standard, obejmują świadczenia wynikające:

a) ze sformalizowanych programów lub innych sformalizowanych ustaleń między jednostką a jej poszczególnymi pracownikami, grupami pracowników i ich przedstawicielami;

b) z wymogów prawnych lub ustaleń branżowych, na podstawie których jednostki są zobowiązane do wpłacania składek na rzecz krajowych, państwowych, branżowych i innych wielozakładowych programów lub

c) z niesformalizowanych praktyk, które powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku. Niesformalizowane praktyki powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku w wypadku, gdy jednostka nie ma realnej możliwości niezapłacenia świadczeń pracowniczych. Zwyczajowo oczekiwany obowiązek występuje przykładowo w sytuacji, gdy zmiana niesformalizowanych praktyk jednostki powoduje niemożliwe do zaakceptowania pogorszenie stosunków z pracownikami.

5 Świadczenia pracownicze obejmują:

a) krótkoterminowe świadczenia pracownicze, jeśli podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę, takie jak:

(i) wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenie społeczne;

(ii) płatne urlopy wypoczynkowe i płatne zwolnienia chorobowe;

(iii) wypłaty z zysku i premie; oraz

(iv) świadczenia niepieniężne (takie jak opieka medyczna, zakwaterowanie, samochody i inne nieodpłatnie przekazane lub dotowane dobra lub usługi) dla obecnych pracowników;

b) świadczenia po okresie zatrudnienia, takie jak:

(i) świadczenia emerytalne (na przykład emerytury i ryczałtowe odprawy emerytalne); oraz

(ii) inne świadczenia po okresie zatrudnienia, takie jak ubezpieczenie na życie po okresie zatrudnienia oraz opieka medyczna po okresie zatrudnienia;

c) inne długoterminowe świadczenia pracownicze, w tym:

(i) długoterminowe płatne nieobecności, takie jak urlop udzielany z tytułu długiego stażu pracy lub urlop naukowy;

(ii) nagrody jubileuszowe i inne świadczenia z tytułu długiego stażu pracy; oraz

(iii) długoterminowe renty inwalidzkie; oraz

d) świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

6 Na świadczenia pracownicze składają się świadczenia dla pracowników lub osób pozostających na ich utrzymaniu bądź beneficjentów, które mogą być zrealizowane w formie płatności przekazanej (lub dostarczenia rzeczy albo wykonania usług) bezpośrednio pracownikom, ich współmałżonkom, dzieciom, innym osobom pozostającym na ich utrzymaniu lub osobom trzecim, takim jak zakłady ubezpieczeń.

7 Pracownik może być zatrudniony przez jednostkę w pełnym wymiarze godzin, w niepełnym wymiarze godzin, na czas nieokreślony, dorywczo lub na czas określony. Na potrzeby niniejszego standardu zarówno członkowie organu zarządzającego, jak i pozostali członkowie kadry kierowniczej uważani są za pracowników.

DEFINICJE

8 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Definicje dotyczące świadczeń pracowniczych:

Świadczenia pracownicze to wszystkie formy świadczeń jednostki oferowanych w zamian za pracę wykonaną przez pracowników lub z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

Krótkoterminowe świadczenia pracownicze to świadczenia pracownicze (inne niż świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy), które podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę.

Świadczenia po okresie zatrudnienia to świadczenia pracownicze (inne niż świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy i krótkoterminowe świadczenia pracownicze), które są należne po zakończeniu zatrudnienia.

Inne długoterminowe świadczenia pracownicze to wszystkie świadczenia pracownicze inne niż krótkoterminowe świadczenia pracownicze, świadczenia po okresie zatrudnienia i świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy to świadczenia pracownicze płatne z tytułu rozwiązania stosunku pracy z pracownikiem w następstwie:

a) decyzji jednostki o rozwiązaniu stosunku pracy z pracownikiem przed osiągnięciem przezeń wieku emerytalnego lub

b) decyzji pracownika o przyjęciu proponowanych świadczeń w zamian za rozwiązanie stosunku pracy.

Definicje dotyczące klasyfikacji programów świadczeń pracowniczych

Programy świadczeń po okresie zatrudnienia to sformalizowane lub niesformalizowane ustalenia, zgodnie z którymi jednostka zapewnia świadczenia po okresie zatrudnienia jednemu lub więcej pracownikom.

Programy określonych składek to programy świadczeń po okresie zatrudnienia, zgodnie z którymi jednostka wpłaca składki w ustalonej wysokości do odrębnego podmiotu (funduszu) i nie będzie ciążył na niej prawny ani zwyczajowo oczekiwany obowiązek zapłacenia dodatkowych składek, jeśli fundusz nie będzie posiadał aktywów w wysokości wystarczającej do zapłaty wszystkich świadczeń pracowniczych, dotyczących pracy wykonanej przez pracownika w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych.

Programy określonych świadczeń to programy świadczeń po okresie zatrudnienia inne niż programy określonych składek.

Wielozakładowe programy świadczeń to programy określonych składek (inne niż programy państwowe) lub programy określonych świadczeń (inne niż programy państwowe), które:

a) łączą aktywa wniesione przez różne jednostki, niebędące pod wspólną kontrolą; oraz

b) wykorzystują te aktywa w celu zapewniania świadczeń pracownikom więcej niż jednej jednostki, zgodnie z zasadą, że poziom składki i świadczenia są określone niezależnie od tego, która z jednostek zatrudnia tych pracowników.

Definicje dotyczące zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń

Zobowiązanie (składnik aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń to niedobór lub nadwyżka skorygowane o wszelkie skutki ograniczenia wysokości składnika aktywów netto z tytułu określonych świadczeń do pułapu aktywów.

Niedobór lub nadwyżka to:

a) wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń pomniejszona o

b) wartość godziwą aktywów programu świadczeń pracowniczych (jeżeli dotyczy).

Pułap aktywów to wartość bieżąca wszelkich korzyści ekonomicznych dostępnych w formie refundacji z programu świadczeń pracowniczych lub obniżek przyszłych składek na rzecz programu.

Wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń to wartość bieżąca – niepomniejszona o aktywa programu świadczeń – przewidywanych przyszłych płatności, których dokonanie wymagane jest do wywiązania się z zobowiązań wynikających z pracy wykonywanej przez pracowników w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych.

Aktywa programu świadczeń pracowniczych obejmują:

a) aktywa posiadane przez długoterminowy fundusz świadczeń pracowniczych; oraz

b) kwalifikujące się polisy ubezpieczeniowe.

Aktywa posiadane przez długoterminowy fundusz świadczeń pracowniczych to aktywa (inne niż instrumenty finansowe wyemitowane przez jednostkę sprawozdawczą, do których tytułu własności nie można przenosić), które:

a) posiadane są przez podmiot (fundusz), który jest odrębny z prawnego punktu widzenia od jednostki sprawozdawczej i który istnieje wyłącznie w celu wypłaty lub sfinansowania świadczeń pracowniczych; oraz

b) dostępne są wyłącznie na potrzeby wypłaty lub sfinansowania świadczeń pracowniczych, a nie są dostępne dla wierzycieli jednostki sprawozdawczej (nawet w wypadku jej upadłości) i nie mogą zostać zwrócone jednostce sprawozdawczej, chyba że:

(i) pozostałe aktywa funduszu są wystarczające do wywiązania się ze wszystkich zobowiązań funduszu lub jednostki sprawozdawczej dotyczących świadczeń pracowniczych; lub

(ii) ich zwrot do jednostki sprawozdawczej rekompensuje tej ostatniej wypłacone już przez nią świadczenia pracownicze.

Kwalifikująca się polisa ubezpieczeniowa to polisa ubezpieczeniowa (⁷) wystawiona przez zakład ubezpieczeń, który nie jest podmiotem powiązanym (w rozumieniu MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych) jednostki sprawozdawczej, jeżeli wypłaty na podstawie tej polisy:

a) mogą być wykorzystane wyłącznie do wpłaty lub sfinansowania świadczeń pracowniczych w ramach programu określonych świadczeń oraz

b) nie są dostępne dla wierzycieli jednostki sprawozdawczej (nawet w wypadku jej upadłości) i nie mogą zostać wypłacone jednostce sprawozdawczej, chyba że:

(i) wypłaty stanowią nadwyżkę aktywów, która nie jest potrzebna do wywiązania się ze wszystkich odnośnych zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych wynikających z polisy; lub

(ii) zwrot wpłat do jednostki sprawozdawczej rekompensuje tej ostatniej wypłacone już przez nią świadczenia pracownicze.

Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej.)

Definicje dotyczące kosztów z tytułu określonych świadczeń

Koszty zatrudnienia obejmują:

a) koszty bieżącego zatrudnienia, tj. wzrost wartości bieżącej zobowiązań z tytułu określonych świadczeń wynikający z pracy wykonywanej przez pracowników w okresie bieżącym;

b) koszty przeszłego zatrudnienia, tj. zmiana wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń za pracę wykonywaną przez pracowników w ubiegłych okresach, pojawiająca się w okresie bieżącym w wyniku zmiany programu (wprowadzenia, wycofania lub zmiany warunków programu określonych świadczeń) lub ograniczenia programu (znaczącego zmniejszenia przez jednostkę liczby pracowników objętych programem); oraz

c) wszelkie zyski lub straty z tytułu rozliczenia.

Odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń to zmiana wartości zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń w trakcie okresu spowodowana upływem czasu.

Aktualizacja wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń obejmuje:

a) zyski i straty aktuarialne;

b) zwrot z aktywów programu, z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń oraz

c) wszelkie zmiany wysokości pułapu aktywów, z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń.

Zyski i straty aktuarialne to wszelkie zmiany wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń, wynikające z:

a) korekt spowodowanych doświadczeniem (skutków różnic pomiędzy poprzednimi założeniami aktuarialnymi a tym, co faktycznie nastąpiło) oraz

b) skutków zmian założeń aktuarialnych.

Zwrot z aktywów programu to odsetki, dywidendy i inne przychody uzyskiwane z aktywów programu, łącznie ze zrealizowanymi i niezrealizowanymi zyskami lub stratami na tych aktywach, pomniejszone o:

a) wszelkie koszty zarządzania aktywami programu oraz

b) wszelkie podatki do zapłacenia przez sam program inne niż podatki uwzględnione w założeniach aktuarialnych stosowanych do wyceny wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń.

Rozliczenie to transakcja, która powoduje eliminację wszelkich przyszłych prawnych lub zwyczajowo oczekiwanych obowiązków dotyczących w części lub w całości świadczeń realizowanych w ramach programu określonych świadczeń, innych niż wypłata świadczeń na rzecz pracowników lub w ich imieniu, określona w warunkach programu i uwzględniona w założeniach aktuarialnych.

KRÓTKOTERMINOWE ŚWIADCZENIA PRACOWNICZE

9 Krótkoterminowe świadczenia pracownicze, jeśli podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę, obejmują:

a) wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenie społeczne;

b) płatne urlopy wypoczynkowe i płatne zwolnienia chorobowe;

c) wypłaty z zysku i premie; oraz

d) świadczenia niepieniężne (takie jak opieka medyczna, zakwaterowanie, samochody i inne nieodpłatnie przekazane lub dotowane rzeczy lub usługi) dla aktualnie zatrudnionych pracowników.

10 Jednostka nie ma obowiązku przeklasyfikowania krótkoterminowych świadczeń pracowniczych, jeżeli przewidywany przez jednostkę termin rozliczenia ulegnie tymczasowej zmianie. Jeżeli jednak zmienia się charakter danego świadczenia (na przykład zmiana świadczenia niekumulowanego na świadczenie kumulowane) lub jeżeli przewidywany przez jednostkę termin rozliczenia ulega zmianie, która nie jest tymczasowa, wówczas jednostka ma obowiązek sprawdzić, czy dane świadczenie nadal spełnia warunki definicji krótkoterminowych świadczeń pracowniczych.

Ujmowanie i wycena

Wszystkie krótkoterminowe świadczenia pracownicze

11 Jeśli pracownik wykonywał pracę na rzecz jednostki w ciągu okresu obrotowego, jednostka powinna ująć przewidywaną niezdyskontowaną wartość krótkoterminowych świadczeń pracowniczych, które zostaną wypłacone w zamian za tę pracę:

a) jako zobowiązanie (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), po potrąceniu wszelkich kwot już zapłaconych. Jeśli kwota już zapłacona przekracza niezdyskontowaną wartość świadczeń, jednostka powinna ująć tę nadwyżkę jako składnik aktywów (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), jeżeli takie opłacenie kosztów z góry doprowadzi, na przykład, do obniżenia przyszłych płatności lub ich refundacji;

b) jako koszty, chyba że inny MSSF wymaga lub zezwala na uwzględnienie tych świadczeń w koszcie wytworzenia składnika aktywów (zob. na przykład, MSR 2 Zapasy i MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe).

12 Pkt 13, 16 i 19 zawierają wyjaśnienia dotyczące sposobu stosowania przepisów pkt 11 w przypadku krótkoterminowych świadczeń pracowniczych mających formę płatnych nieobecności oraz programów wypłat z zysku i systemów premiowych.

Krótkoterminowe płatne nieobecności

13 Jednostka powinna ujmować przewidywane koszty krótkoterminowych świadczeń pracowniczych w formie płatnych nieobecności na podstawie pkt 11 w następujący sposób:

a) w przypadku kumulowanych płatnych nieobecności – gdy pracownicy wykonywali pracę, która zwiększa ich uprawnienia do przyszłych płatnych nieobecności;

b) w przypadku niekumulowanych płatnych nieobecności – z chwilą wystąpienia nieobecności.

14 Jednostka może płacić pracownikom za czas nieobecności z różnych tytułów takich, jak: urlop, choroba i krótkoterminowa niezdolność do pracy, urlop macierzyński lub ojcowski, wykonywanie obowiązków ławnika czy służba wojskowa. Uprawnienia do płatnych nieobecności można podzielić na dwie kategorie:

a) kumulowane oraz

b) niekumulowane.

15 Kumulowane płatne nieobecności to nieobecności, do których uprawnienia przechodzą na przyszłe okresy i można je wykorzystać w przyszłości, jeśli w bieżącym okresie nie zostały w pełni wykorzystane. Kumulowane płatne nieobecności mogą uprawniać do ekwiwalentu pieniężnego z tytułu niewykorzystania uprawnień na dzień odejścia z jednostki albo nie uprawniać do takiego ekwiwalentu. Zobowiązanie rośnie wraz z wykonywaniem przez pracowników pracy, która zwiększa ich uprawnienia do przyszłych płatnych nieobecności. Zobowiązanie występuje i jest ujmowane, nawet jeśli płatne nieobecności nie uprawniają do ekwiwalentu pieniężnego w razie niewykorzystania uprawnień, aczkolwiek możliwość odejścia pracowników przed wykorzystaniem skumulowanych uprawnień wpływa na ustaloną wysokość tego zobowiązania.

16 Jednostka powinna ustalać przewidywany koszt kumulowanych płatnych nieobecności jako dodatkową kwotę, którą zgodnie z przewidywaniami zapłaci w wyniku niewykorzystanego uprawnienia, które narosło na koniec okresu sprawozdawczego.

17 Według metody podanej w poprzednim punkcie zobowiązanie ustala się w kwocie dodatkowych płatności, których wystąpienia oczekuje się wyłącznie ze względu na to, że kwota świadczenia narasta. W wielu wypadkach jednostka nie musi przeprowadzać szczegółowych obliczeń, aby oszacować, że nie występuje żadne istotne zobowiązanie z tytułu niewykorzystanych płatnych nieobecności. Na przykład prawdopodobne jest, że zobowiązanie dotyczące zwolnień lekarskich będzie istotne tylko wówczas, gdy istnieją sformalizowane lub niesformalizowane ustalenia, że niewykorzystane zwolnienie lekarskie wykorzystać będzie można w formie płatnego urlopu wypoczynkowego.

Przykład ilustrujący pkt 16 i 17

Jednostka zatrudnia 100 pracowników, z których każdy jest uprawniony do pięciu dni roboczych płatnego zwolnienia lekarskiego w roku. Niewykorzystane wynagrodzenie za czas choroby wykorzystać można w kolejnym roku kalendarzowym. Zwolnienie lekarskie wykorzystuje się najpierw z uprawnień bieżącego roku, a następnie z puli, która pozostała z roku poprzedniego (zasada LIFO – ostatnie przyszło pierwsze wyszło). Na dzień 31 grudnia 20X1 roku średnie niewykorzystane uprawnienia odpowiadają dwóm dniom na jednego pracownika. Jednostka oczekuje, na podstawie dotychczasowych doświadczeń, których zmian się nie spodziewa, że 92 pracowników weźmie nie więcej niż pięć dni płatnego zwolnienia lekarskiego w 20X2 roku, a pozostałych ośmiu pracowników weźmie średnio po sześć i pół dnia zwolnienia każdy.

Jednostka spodziewa się wypłacenia dodatkowych 12 dni wynagrodzenia za czas choroby z tytułu niewykorzystanych uprawnień, które narosły na dzień 31 grudnia 20X1 roku (półtora dnia na każdego z ośmiu pracowników). W związku z tym jednostka ujmuje zobowiązanie odpowiadające 12 dniom wynagrodzenia za czas choroby.

18 Niekumulowane płatne nieobecności nie mogą być przenoszone na kolejne okresy. Takie nieobecności przepadają, jeśli uprawnienia bieżącego okresu nie zostały w całości wykorzystane. Nie uprawniają one pracowników do ekwiwalentu pieniężnego z tytułu niewykorzystania uprawnień na dzień odejścia z jednostki. Zwykle sytuacja taka zachodzi w przypadku wynagrodzenia za czas choroby (o ile niewykorzystane przeszłe uprawnienia nie zwiększają przyszłych uprawnień), urlopu macierzyńskiego lub ojcowskiego oraz płatnych nieobecności z tytułu wypełniania obowiązków ławnika lub służby wojskowej. Jednostka nie ujmuje zobowiązania ani kosztów do chwili wystąpienia nieobecności, ponieważ wykonywanie pracy przez pracownika nie zwiększa kwoty świadczenia.

Programy dotyczące wypłat z zysku i systemy premiowe

19 Jednostka ujmuje przewidywane koszty wypłat z zysku i premii zgodnie z pkt 11 wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) na jednostce ciąży obecny prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek dokonania takich wypłat w wyniku zdarzeń przeszłych oraz

b) można dokonać wiarygodnej wyceny takiego zobowiązania.

Bieżące zobowiązanie występuje wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka nie ma realnej możliwości wycofania się z dokonania płatności.

20 Na podstawie niektórych programów wypłat z zysku pracownicy otrzymują udział w zysku pod warunkiem, że pozostaną w jednostce przez ustalony okres. Istnienie takich programów powoduje powstawanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku w miarę wykonywania przez pracowników pracy. Wycena tego zwyczajowo oczekiwanego obowiązku odzwierciedla ewentualność, że niektórzy pracownicy mogą odejść z pracy bez otrzymania płatności z tytułu wypłat z zysku.

Przykład ilustrujący pkt 20

Program wypłat z zysku wymaga od jednostki płacenia ustalonej części jej zysku za rok obrotowy pracownikom, którzy pracowali przez cały rok. Jeśli w ciągu roku nie odejdzie żaden pracownik, łączne płatności z tytułu wypłat z zysku będą odpowiadały 3 % zysku. Jednostka oszacowała, że rotacja pracowników spowoduje obniżenie tych płatności do 2,5 % zysku.

Jednostka ujmuje zobowiązanie i koszty w wysokości 2,5 % zysku.

21 Na jednostce może nie ciążyć żaden prawny obowiązek wypłaty premii. Tym niemniej niekiedy jednostka ma zwyczaj płacenia takich premii. W takich wypadkach na jednostce ciąży zwyczajowo oczekiwany obowiązek, ponieważ nie ma realnej możliwości niezapłacenia premii. Wycena takiego zwyczajowo oczekiwanego obowiązku powinna uwzględniać to, że niektórzy pracownicy odejdą z zakładu, nie uzyskawszy premii.

22 Jednostka może dokonać wiarygodnego oszacowania swoich prawnych lub zwyczajowo oczekiwanych obowiązków wynikających z programu wypłat z zysku i systemów premiowych wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) sformalizowane zasady funkcjonowania programu zawierają wzór służący ustaleniu kwoty świadczenia;

b) jednostka ustala kwoty do zapłaty przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji; lub

c) dotychczasowa praktyka jasno wskazuje na wymiar zwyczajowo oczekiwanego obowiązku.

23 Zobowiązanie wynikające z programów wypłat z zysku i systemów premiowych wynika z pracy pracowników, a nie z transakcji przeprowadzonej z właścicielami jednostki. W związku z tym jednostka nie ujmuje wydatków związanych z programami wypłat z zysku i systemami premiowymi jako podziału zysku, lecz jako koszt.

24 Jeśli wypłaty z zysku i płatności z tytułu premii nie podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę, płatności te należy zaliczyć do innych długoterminowych świadczeń pracowniczych (zob. pkt 153–158).

Ujawnianie informacji

25 Mimo że niniejszy standard nie zawiera wymogu ujawniania żadnych konkretnych informacji na temat krótkoterminowych świadczeń pracowniczych, taki wymóg wynikać może z innych MSSF. Na przykład MSR 24 wymaga ujawniania informacji dotyczących świadczeń pracowniczych dla kluczowych członków kadry kierowniczej. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych wymaga ujawniania kosztów świadczeń pracowniczych.

ŚWIADCZENIA PO OKRESIE ZATRUDNIENIA: ROZRÓŻNIENIE POMIĘDZY PROGRAMAMI OKREŚLONYCH SKŁADEK I PROGRAMAMI OKREŚLONYCH ŚWIADCZEŃ

26 Na świadczenia pracownicze po okresie zatrudnienia składają się na przykład:

a) świadczenia emerytalne (na przykład emerytury i ryczałtowe odprawy emerytalne); oraz

b) inne świadczenia pracownicze po okresie zatrudnienia, takie jak ubezpieczenie na życie i opieka medyczna po okresie zatrudnienia.

Ustalenia, na podstawie których jednostka realizuje świadczenia pracownicze po okresie zatrudnienia, to programy świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia. Jednostka stosuje niniejszy standard do wszystkich takich ustaleń niezależnie od tego, czy przewidują one utworzenie oddzielnego podmiotu, do którego wpływałyby składki i który wypłacałby świadczenia, czy też nie.

27 Programy świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia dzielą się na programy określonych składek i programy określonych świadczeń, w zależności od sensu ekonomicznego takiego programu wynikającego z jego podstawowych zasad.

28 Zgodnie z programem określonych składek, prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek jednostki ograniczony jest do ustalonej kwoty składek odprowadzanych do funduszu. Kwota świadczeń po okresie zatrudnienia uzyskiwana przez pracownika zależy od kwoty składek wpłaconych przez jednostkę (lub również przez pracownika) na poczet programu świadczeń po okresie zatrudnienia lub zapłaconych zakładowi ubezpieczeń wraz ze zwrotem uzyskanym z inwestowania składek. W rezultacie ryzyko aktuarialne (że świadczenia będą niższe od przewidywanych) oraz ryzyko inwestycyjne (że zainwestowane aktywa będą niewystarczające do zrealizowania przewidywanych świadczeń) obciążają zasadniczo pracownika.

29 Obowiązek jednostki nie jest ograniczony do ustalonej kwoty składek wpłacanych do funduszu w następujących przykładowych sytuacjach, gdy jednostka podlega prawnemu lub zwyczajowo oczekiwanemu obowiązkowi wynikającemu z:

a) podstawy ustalania kwoty świadczenia w ramach programu, która nie jest powiązana tylko z wymiarem składek i która zobowiązuje jednostkę do wniesienia dalszych składek w przypadku, gdy aktywa są niewystarczające do zrealizowania świadczeń ustalanych na tej podstawie;

b) gwarancji – pośredniej, czyli poprzez program, lub bezpośredniej – uzyskania określonego zwrotu inwestycyjnego ze składek; lub

c) niesformalizowanych rozwiązań przyjętych w praktyce, które powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku. Zwyczajowo oczekiwany obowiązek może powstać na przykład wtedy, gdy jednostka podwyższała w przeszłości świadczenia dla byłych pracowników w stopniu równoważącym działanie inflacji, nawet jeśli nie było takiego obowiązku prawnego.

30 Zgodnie z programem określonych świadczeń:

a) obowiązkiem jednostki jest wypłata ustalonych świadczeń na rzecz aktualnie zatrudnionych i byłych pracowników; oraz

b) ryzyko aktuarialne (że świadczenia będą kosztowały więcej niż przewidywano) oraz ryzyko inwestycyjne obciążają zasadniczo jednostkę. Jeśli doświadczenia aktuarialne i inwestycyjne są gorsze od przewidywanych, obowiązek jednostki może wzrosnąć.

31 Pkt 32–49 zawierają rozróżnienie pomiędzy programami określonych składek a programami określonych świadczeń w kontekście programów wielozakładowych, programów określonych świadczeń, w których ryzyko jest dzielone między różnymi jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą, programów państwowych oraz świadczeń ubezpieczonych.

Programy wielozakładowe

32 Jednostka zalicza program wielozakładowy do programów określonych składek lub do programów określonych świadczeń na podstawie zasad funkcjonowania programu (uwzględniając wszelkie zwyczajowo oczekiwane obowiązki wykraczające poza sformalizowane zasady).

33 Z zastrzeżeniem pkt 34, w wypadku gdy program wielozakładowy jest programem określonych świadczeń, jednostka:

a) zalicza proporcjonalną do swojego udziału (w programie) część obowiązku z tytułu określonych świadczeń, aktywów programu, kosztów związanych z tym programem w taki sam sposób, jak czyni to w odniesieniu do innych programów określonych świadczeń oraz

b) ujawnia informacje zgodnie z wymogiem zawartym w pkt 135–148 (z wyłączeniem pkt 148 lit. d)).

34 Jeżeli nie ma wystarczających informacji, aby można było zastosować wobec wielozakładowego programu określonych świadczeń rozwiązania księgowe stosowane w odniesieniu do programów określonych świadczeń, jednostka:

a) rozlicza program zgodnie z pkt 51 i 52, tak jak gdyby był to program określonych składek; oraz

b) ujawnia informacje zgodnie z wymogiem zawartym w pkt 148.

35 Jednym z przykładów wielozakładowego programu określonych świadczeń jest program:

a) finansowany na zasadzie „płatności bieżących”, zgodnie z którą składki są ustalane na poziomie, który – zgodnie z przewidywaniami – będzie wystarczający do wypłacenia świadczeń, które staną się wymagalne w tym samym okresie, natomiast przyszłe świadczenia, na które pracownicy zarabiają w bieżącym okresie, będą opłacone z przyszłych składek; oraz

b) w którym świadczenia pracownicze zależne są od stażu pracy, a jednostki biorące udział w programie nie dysponują realnymi sposobami wycofania się z programu bez zapłacenia składki na świadczenia, na które pracownicy zarobili do dnia wycofania się z programu. Taki program powoduje powstanie ryzyka aktuarialnego obciążającego jednostkę. Jeśli ostateczne koszty z tytułu już zarobionych świadczeń na koniec okresu sprawozdawczego wyższe są od przewidywanych, jednostka będzie musiała podnieść swoje składki lub przekonać pracowników do zaakceptowania redukcji świadczeń. Program taki jest więc programem określonych świadczeń.

36 W wypadku dysponowania wystarczającymi informacjami na temat programu wielozakładowego będącego programem określonych świadczeń, jednostka rozlicza proporcjonalną do swojego udziału (w programie) część obowiązku z tytułu określonych świadczeń, aktywów programu, kosztów związanych z tym programem świadczeń po okresie zatrudnienia w taki sam sposób, jak czyni to w wypadku innych programów określonych świadczeń. W niektórych wypadkach jednostka może jednak nie być w stanie stwierdzić, jaki jest jej udział w sytuacji finansowej i wynikach programu świadczeń pracowniczych, z wiarygodnością wystarczającą na potrzeby księgowe. Może tak być, gdy:

a) program naraża uczestniczące w nim jednostki na ryzyko aktuarialne związane z aktualnie zatrudnionymi i byłymi pracownikami innych jednostek, co w konsekwencji sprawia, że brakuje spójnej i wiarygodnej podstawy do przypisania właściwego obowiązku, aktywów programu i kosztów poszczególnym jednostkom uczestniczącym w programie; lub

b) jednostka nie ma dostępu do informacji na temat programu, które spełniałyby wymogi niniejszego standardu.

W takich wypadkach jednostka rozlicza program w taki sposób, jak gdyby był to program określonych składek i ujawnia informacje wymagane na podstawie pkt 148.

37 Pomiędzy programem wielozakładowym a jego uczestnikami może być zawarte umowne porozumienie, w którym określa się sposób podziału między uczestnikami nadwyżki z programu (lub sposób pokrycia niedoboru). Uczestnik programu wielozakładowego, który na mocy zawartego porozumienia rozlicza ten program, tak jak program określonych składek zgodnie z pkt 34, ujmuje składnik aktywów lub zobowiązanie z tytułu umownego porozumienia oraz powstałe w związku z tym przychody i koszty w zysku lub stracie.

Przykład ilustrujący pkt 37

Jednostka uczestniczy w wielozakładowym programie określonych świadczeń i nie wycenia programu w oparciu o MSR 19. Dlatego rozlicza program w taki sposób, jak gdyby był to program określonych składek. Nieprzeprowadzona w oparciu o MSR 19 wycena finansowania wskazuje na deficyt w programie w wysokości 100 milionów j.p. (⁸) W umowie dotyczącej programu określono harmonogram składek wnoszonych przez pracodawców uczestniczących w programie, dzięki któremu deficyt zostanie wyeliminowany w ciągu następnych pięciu lat. Łączne składki jednostki przewidziane umową opiewają na 8 milionów j.p.

Jednostka ujmuje zobowiązanie z tytułu składek skorygowane o zmianę wartości pieniądza w czasie oraz ujmuje w zysku lub stracie koszty w takiej samej wysokości.

38 Programy wielozakładowe nie są tym samym, co programy administrowane grupowo. Programy administrowane grupowo są po prostu połączeniem programów poszczególnych pracodawców, które nastąpiło w celu połączenia aktywów na potrzeby inwestycyjne, dla ułatwienia zarządzania inwestycjami oraz obniżenia kosztów administracyjnych. Należności różnych pracodawców przypadają jednak w udziale tylko ich własnym pracownikom. Programy administrowane grupowo nie stwarzają żadnych specjalnych problemów księgowych, dlatego że informacje są łatwo dostępne, co umożliwia traktowanie ich w taki sam sposób jak każdy inny program pojedynczego pracodawcy oraz dlatego, że programy takie nie obciążają uczestniczących jednostek ryzykiem aktuarialnym związanym z aktualnie zatrudnionymi i byłymi pracownikami innych jednostek. Aby zadośćuczynić wymogom definicyjnym niniejszego standardu, jednostka powinna zaliczać programy administrowane grupowo do programów określonych składek albo programów określonych świadczeń, na podstawie zasad funkcjonowania takiego programu (w tym również zwyczajowo oczekiwanych obowiązków wykraczających poza sformalizowane zasady funkcjonowania).

39 Określając moment ujęcia i metody wyceny zobowiązania z tytułu likwidacji wielozakładowego programu określonych świadczeń lub wycofania się jednostki z uczestnictwa w wielozakładowym programie określonych świadczeń, stosuje się MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

Programy określonych świadczeń, w których ryzyko jest dzielone między różnymi jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą

40 Programy określonych świadczeń, w których ryzyko jest dzielone między różnymi jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą, na przykład między jednostkę dominującą a jej jednostki zależne, nie są programami wielozakładowymi.

41 Jednostka uczestnicząca w takim programie uzyskuje informacje na temat programu jako całości, wycenionego zgodnie z niniejszym standardem w oparciu o założenia właściwe dla programu jako całości. Jeżeli umowne porozumienie lub przyjęte zasady (polityka) rachunkowości przewidują, aby kosztami netto z tytułu określonych świadczeń powstałych w ramach programu jako całości, wycenianego zgodnie z niniejszym standardem, obciążać poszczególne jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, wówczas jednostka w swoim odrębnym lub jednostkowym sprawozdaniu finansowym ujmuje tak wyliczone koszty netto z tytułu określonych świadczeń. Jeżeli nie zawarto umownego porozumienia ani zasady (polityka) rachunkowości tego nie przewidują, wówczas koszty netto z tytułu określonych świadczeń ujmuje się w odrębnym lub jednostkowym sprawozdaniu finansowym tej jednostki wchodzącej w skład grupy kapitałowej, która w prawnie umocowany sposób jest pracodawcą finansującym program. Pozostałe jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej w swoich odrębnych lub jednostkowych sprawozdaniach finansowych ujmują koszt odpowiadający składkom przypadającym do zapłaty w danym okresie.

42 W przypadku każdej z jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej uczestnictwo w tego rodzaju programie ma charakter transakcji z podmiotami powiązanymi. W związku z tym jednostka w swoim odrębnym lub jednostkowym sprawozdaniu finansowym ujawnia informacje wymagane zgodnie z pkt 149.

Programy państwowe

43 Jednostka traktuje program państwowy w taki sam sposób jak program wielozakładowy (zob. pkt 32–39).

44 Programy państwowe są ustanawiane przez prawo, obejmują swoim zasięgiem wszystkie jednostki (lub wszystkie jednostki konkretnej kategorii, na przykład z określonej gałęzi gospodarki) i są prowadzone przez administrację centralną, lokalną lub inny organ (na przykład autonomiczną agencję powołaną specjalnie w tym celu), który nie podlega kontroli ani wpływowi jednostki sprawozdawczej. Niektóre programy ustanowione przez jednostkę zakładają zarówno realizację obowiązkowych świadczeń, które zastępują świadczenia, jakie w przeciwnym razie byłyby pokryte z programu państwowego, jak i dodatkowych, dobrowolnych świadczeń. Takie programy nie są programami państwowymi.

45 Programy państwowe charakteryzuje się jako programy określonych świadczeń lub programy określonych składek w zależności od tego, na czym polegają obowiązki jednostki wynikające z programu. Liczne programy państwowe finansowane są na zasadzie „płatności bieżących”, zgodnie z którą składki ustalane są na poziomie, który zgodnie z przewidywaniami będzie wystarczający do opłacenia świadczeń, które staną się wymagalne w tym samym okresie, natomiast przyszłe świadczenia, na które pracownicy zarabiają w bieżącym okresie, będą opłacone z przyszłych składek. Niemniej zgodnie z zasadami funkcjonowania większości programów państwowych, na jednostce nie ciąży prawny ani zwyczajowo oczekiwany obowiązek wypłaty tych przyszłych świadczeń. Jedynym jej obowiązkiem jest zapłata składek w momencie, gdy stają się one należne. Jeśli jednostka przestanie zatrudniać osoby uczestniczące w programie państwowym, nie ma obowiązku wypłaty świadczeń wypracowanych przez jej własnych pracowników w ubiegłych latach. Z tego względu programy państwowe są to zwykle programy określonych składek. W wypadku, gdy państwowy program jest programem określonych świadczeń, jednostka stosuje podejście określone w pkt 32–39.

Świadczenia ubezpieczone

46 Jednostka może opłacać składki ubezpieczeniowe tytułem finansowania programu świadczeń po okresie zatrudnienia. Jednostka traktuje taki program jako program określonych składek, chyba że będzie na niej ciążył (bezpośrednio lub pośrednio poprzez program) prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek:

a) bezpośredniej wypłaty świadczeń pracowniczych w momencie, gdy stają się one wymagalne; lub

b) zapłaty dodatkowych kwot, jeśli zakład ubezpieczeń nie wypłaci wszystkich przyszłych świadczeń pracowniczych odnoszących się do pracy pracownika w bieżącym okresie i w okresach ubiegłych.

Jeśli jednostka podlega takiemu prawnemu lub zwyczajowo oczekiwanemu obowiązkowi, powinna traktować taki program jako program określonych świadczeń.

47 Świadczenia ubezpieczone na podstawie umowy ubezpieczeniowej nie muszą być bezpośrednio lub automatycznie powiązane ze obowiązkiem jednostki z tytułu świadczeń pracowniczych. Rozróżnienie pomiędzy zagadnieniami dotyczącymi rachunkowości i finansowania w przypadku programów świadczeń po okresie zatrudnienia, wiążących się z umowami ubezpieczeniowymi, ma taki sam charakter jak w przypadku innych programów funkcjonujących za pośrednictwem funduszu.

48 W wypadku gdy jednostka finansuje zobowiązanie z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia poprzez opłacanie składek z tytułu polisy ubezpieczeniowej, na podstawie której jednostka (bezpośrednio lub pośrednio w ramach programu, poprzez wprowadzenie mechanizmu ustalania przyszłych składek lub w ramach powiązania z zakładem ubezpieczeń) nadal podlega prawnemu lub zwyczajowo oczekiwanemu obowiązkowi, opłacanie składek nie stanowi prowadzenia programu określonych składek. Wynika z tego, że jednostka:

a) rozlicza kwalifikującą się polisę ubezpieczeniową jako składnik aktywów programu (zob. pkt 8); oraz

b) ujmuje inne polisy ubezpieczeniowe jako prawa do rekompensaty (jeżeli polisy te spełniają kryteria określone w pkt 116).

49 W wypadku gdy polisa ubezpieczeniowa wystawiona jest na konkretnego uczestnika programu lub grupę uczestników programu, a jednostka nie podlega prawnemu ani zwyczajowo oczekiwanemu obowiązkowi pokrycia straty powstałej w związku z polisą, na jednostce nie ciąży obowiązek wypłaty świadczeń pracownikom, a zakład ubezpieczeń jest jedynym podmiotem odpowiedzialnym za wypłatę świadczeń. Płatność stałych składek zgodnie z takimi umowami jest w istocie wywiązaniem się z obowiązku wypłaty świadczeń pracowniczych, a nie inwestycją mającą doprowadzić do wywiązania się z tego zobowiązania. W rezultacie u jednostki nie występuje ani składnik aktywów, ani zobowiązanie. W związku z tym jednostka traktuje takie płatności jako składki na rzecz programu określonych składek.

ŚWIADCZENIA PO OKRESIE ZATRUDNIENIA: PROGRAMY OKREŚLONYCH SKŁADEK

50 Rachunkowość programów określonych składek jest prosta, ponieważ obowiązek jednostki sprawozdawczej za każdy okres jest ustalany na podstawie kwot składek do wniesienia za dany okres. W rezultacie nie ma konieczności przyjmowania żadnych założeń aktuarialnych, aby ustalić obowiązek lub koszty, i nie ma możliwości powstania zysków lub strat aktuarialnych. Ponadto obowiązki są ustalane bez uwzględnienia dyskonta, z wyjątkiem sytuacji, gdy nie przewiduje się ich pełnego rozliczenia przed upływem dwunastu miesięcy od zakończenia rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę.

Ujmowanie i wycena

51 W wypadku gdy pracownik wykonywał pracę na rzecz jednostki w ciągu okresu, jednostka ujmuje składkę płatną do programu określonych składek w zamian za tę pracę:

a) jako zobowiązanie (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), po pomniejszeniu o ewentualne składki już zapłacone. Jeśli składki już zapłacone przekraczają kwotę składki płatną z tytułu pracy wykonywanej do końca okresu sprawozdawczego, jednostka powinna ująć tę nadwyżkę jako składnik aktywów (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), jeżeli takie opłacenie kosztów z góry doprowadzi, na przykład, do obniżenia przyszłych płatności lub refundacji w formie pieniężnej;

b) jako koszty, chyba że inny MSSF wymaga uwzględnienia tych składek w koszcie wytworzenia składnika aktywów lub je dopuszcza (zob. na przykład MSR 2 i MSR 16).

52 Jeśli nie przewiduje się pełnego rozliczenia składek do programu określonych składek przed upływem dwunastu miesięcy od zakończenia rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę, należy je zdyskontować, stosując stopę dyskontową określoną w pkt 83.

Ujawnianie informacji

53 Jednostka ujawnia kwotę ujętą jako koszt z tytułu programów określonych składek.

54 Jeśli jest to wymagane na podstawie MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych, jednostka ujawnia informacje na temat składek do programów określonych składek dotyczących kluczowych członków kadry kierowniczej.

ŚWIADCZENIA PO OKRESIE ZATRUDNIENIA: PROGRAMY OKREŚLONYCH ŚWIADCZEŃ

55 Rachunkowość programów określonych świadczeń jest złożona, ponieważ wymagane jest przyjęcie założeń aktuarialnych przy ustalaniu zobowiązania i kosztów oraz istnieje możliwość wystąpienia zysków i strat aktuarialnych. Ponadto zobowiązania są dyskontowane, ponieważ mogą one zostać rozliczone wiele lat po tym, jak pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę.

Ujmowanie i wycena

56 Świadczenia z tytułu programów określonych świadczeń mogą być wypłacane bezpośrednio przez jednostkę albo w całości lub w części pochodzić ze składek jednostki, a czasami także jej pracowników, wpłacanych do podmiotu (funduszu), będącego odrębną od jednostki sprawozdawczej osobą prawną, który wypłaca świadczenia pracownicze. Wypłata świadczeń za pośrednictwem funduszu, z chwilą gdy stają się one należne, zależy nie tylko od sytuacji finansowej i wyników inwestycyjnych funduszu, lecz także od możliwości i woli jednostki uzupełnienia ewentualnych niedoborów środków programu. W związku z tym jednostka de facto przejmuje ryzyko aktuarialne i inwestycyjne związane z programem. W rezultacie koszty ujmowane z tytułu programu określonych świadczeń nie są zawsze równe kwocie składek należnych za dany okres.

57 Rozliczanie przez jednostkę programów określonych świadczeń obejmuje następujące czynności:

a) ustalenie niedoboru lub nadwyżki, co obejmuje:

(i) zastosowanie techniki aktuarialnej – metody prognozowanych uprawnień jednostkowych – do dokonania wiarygodnego oszacowania ostatecznego kosztu, jaki jednostka poniesie na świadczenia, które pracownicy wypracowali w zamian za pracę w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych (zob. pkt 67– 69). Wymaga to od jednostki ustalenia, jaka część świadczeń może być przyporządkowana bieżącemu okresowi, a jaka okresom ubiegłym (zob. pkt 70–74), i dokonania oszacowania (przyjęcia założeń aktuarialnych) odnośnie do zmiennych demograficznych (takich jak rotacja pracowników i umieralność) oraz zmiennych finansowych (takich jak przyszły wzrost wynagrodzeń i koszty leczenia), które wpłyną na koszty tych świadczeń (zob. pkt 75–98);

(ii) zdyskontowanie świadczenia w celu ustalenia wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń i kosztów bieżącego zatrudnienia (zob. pkt 67–69 i 83–86);

(iii) odliczenie wartości godziwej wszelkich aktywów programu (zob. pkt 113–115) od wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń;

b) ustalenie kwoty zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń jako kwoty niedoboru lub nadwyżki ustalonej zgodnie z lit. a) i skorygowanej o wszelkie skutki ograniczenia wysokości składnika aktywów netto z tytułu określonych świadczeń do pułapu aktywów (zob. pkt 64).

c) ustalenie kwot ujmowanych w zysku lub stracie:

(i) kosztów bieżącego zatrudnienia (zob. pkt 70–74 i pkt 122A);

(ii) ewentualnych kosztów przeszłego zatrudnienia i zysków lub strat z tytułu rozliczenia (zob. pkt 99–112);

(iii) odsetek netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 123– 126);

d) ustalenie aktualizacji wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń na potrzeby jego ujęcia w innych całkowitych dochodach, z uwzględnieniem:

(i) zysków i strat aktuarialnych (zob. pkt 128 i 129);

(ii) zwrotu z aktywów programu, z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 130) oraz

(iii) wszelkich zmian wysokości pułapu aktywów (zob. pkt 64), z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń.

W razie gdy jednostka prowadzi więcej niż jeden program określonych świadczeń, jednostka stosuje wymienione czynności dla każdego istotnego programu odrębnie.

58 Jednostka ustala wartość zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń na tyle często, aby kwoty ujmowane w sprawozdaniu finansowym nie różniły się istotnie od kwot, jakie zostałyby ustalone na koniec okresu sprawozdawczego.

59 W niniejszym standardzie zaleca się jednostkom – nie wprowadzając jednak takiego wymogu – korzystanie z usług wykwalifikowanego aktuariusza w zakresie wyceny wszelkich istotnych zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia. Ze względów praktycznych jednostka może zwrócić się do wykwalifikowanego aktuariusza o przeprowadzenie szczegółowego ustalenia wysokości zobowiązania przed końcem okresu sprawozdawczego. Niemniej jednak wyniki takiej wyceny aktualizowane są po każdej istotnej operacji gospodarczej i innych istotnych zmianach okoliczności (w tym po zmianie cen rynkowych i stóp procentowych), które zaistniały do końca okresu sprawozdawczego.

60 W niektórych wypadkach wartości szacunkowe, uśrednione i uproszczenia mogą stanowić wiarygodne przybliżenie szczegółowych wyliczeń przedstawionych w niniejszym standardzie.

Rozliczanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku

61 Jednostka rozlicza nie tylko swój prawny obowiązek wynikający ze sformalizowanych zasad programu określonych świadczeń, lecz również wszelkie zwyczajowo oczekiwane obowiązki, które powstają na skutek niesformalizowanej praktyki jednostki. Niesformalizowane praktyki powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku w wypadku, gdy jednostka nie ma realnej możliwości niezapłacenia świadczeń pracowniczych. Zwyczajowo oczekiwany obowiązek występuje przykładowo w sytuacji, gdy zmiana niesformalizowanych praktyk jednostki powoduje niemożliwe do zaakceptowania pogorszenie stosunków z pracownikami.

62 Sformalizowane zasady funkcjonowania programu określonych świadczeń mogą pozwalać jednostce na zaprzestanie realizowania obowiązków z tytułu programu. Niemniej jednostce jest zwykle trudno zaprzestać realizacji obowiązków z tytułu programu (bez wypłaty), jeśli chce zatrzymać pracowników. W związku z tym, w razie braku dowodów na to, że prawdziwe jest twierdzenie przeciwne, przy rozliczaniu świadczeń po okresie zatrudnienia przyjmuje się, że jednostka, która obecnie przyrzeka takie świadczenia, będzie tak robić również przez pozostały okres zatrudnienia pracowników.

Sprawozdanie z sytuacji finansowej

63 Jednostka ujmuje zobowiązanie (składnik aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

64 W przypadku, gdy jednostka ma nadwyżkę w programie określonych świadczeń, wycenia składnik aktywów netto z tytułu określonych świadczeń na kwotę równą niższej z dwóch poniższych kwot:

a) nadwyżki w programie określonych świadczeń oraz

b) pułapu aktywów ustalonego na podstawie stopy dyskontowej, o której mowa w pkt 83.

65 Składnik aktywów netto z tytułu określonych świadczeń może powstać wówczas, gdy na rzecz programu określonych świadczeń przekazano zbyt dużo środków lub gdy powstały zyski aktuarialne. Jednostka w takich wypadkach ujmuje składnik aktywów netto z tytułu określonych świadczeń, ponieważ:

a) sprawuje kontrolę nad zasobem, którego istota polega na możliwości wykorzystania nadwyżki w celu wypracowywania przyszłych korzyści;

b) kontrola jest wynikiem zdarzeń przeszłych (składek wpłaconych przez jednostkę i pracy wykonanej przez pracownika); oraz

c) przyszłe korzyści ekonomiczne są dostępne jednostce w postaci obniżki przyszłych składek lub refundacji w formie pieniężnej, bezpośrednio do jednostki lub na poczet innego programu wykazującego niedobór. Pułap aktywów stanowi wartość bieżącą takich przyszłych korzyści.

Ujmowanie i wycena: wartość bieżąca obowiązków z tytułu określonych świadczeń i kosztów bieżącego zatrudnienia

66 Na ostateczne koszty programu określonych świadczeń może wpływać wiele zmiennych, takich jak końcowe wynagrodzenie, rotacja i umieralność pracowników, składki pracowników oraz tendencje kształtujące wysokość kosztów leczenia. Ostateczne koszty programu są niepewne i jest prawdopodobne, że niepewność ta występować będzie przez dłuższy okres. W celu ustalenia wartości bieżącej zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia i związanych z tym kosztów bieżącego zatrudnienia, konieczne jest:

a) zastosowanie metody wyceny aktuarialnej (zob. pkt 67–69);

b) przyporządkowanie świadczenia do poszczególnych okresów zatrudnienia (zob. pkt 70–74); oraz

c) przyjęcie założeń aktuarialnych (zob. pkt 75–98)

Metoda wyceny aktuarialnej

67 Jednostka stosuje metodę prognozowanych uprawnień jednostkowych, aby ustalić wartość bieżącą swoich zobowiązań z tytułu określonych świadczeń oraz związanych z nimi kosztów bieżącego zatrudnienia oraz – w stosownych przypadkach – kosztów przeszłego zatrudnienia.

68 Zgodnie z metodą prognozowanych uprawnień jednostkowych (czasami znaną pod nazwą metody świadczeń narosłych w stosunku do stażu pracy lub metody „świadczenie/staż pracy”) każdy okres wykonywania pracy postrzega się jako powodujący powstanie dodatkowej jednostki uprawnienia do świadczeń (zob. pkt 70–74), a każda jednostka uprawnienia do świadczeń wyliczana jest oddzielnie przed wejściem w skład ostatecznego zobowiązania (zob. pkt 75–98).

Przykład ilustrujący pkt 68

Zryczałtowane świadczenie płatne jest w momencie rozwiązania stosunku pracy i odpowiada 1 % końcowego wynagrodzenia za każdy rok pracy. Wynagrodzenie w roku 1 wynosi 10 000 j.p. i zakłada się, że będzie ono wzrastało o 7 % (procent składany) każdego roku. W stosunku rocznym stosuje się stopę dyskontową równą 10 %. Poniższa tabela pokazuje, jak narasta kwota zobowiązania wobec pracownika, który zgodnie z oczekiwaniami odejdzie z końcem 5. roku, zakładając, że nie występują zmiany założeń aktuarialnych. Dla uproszczenia, w przykładzie pominięto dodatkowe korekty, których wprowadzenie byłoby potrzebne dla odzwierciedlenia prawdopodobieństwa, że pracownik może odejść z jednostki wcześniej lub później.

Uwaga:

1 Saldo początkowe zobowiązania jest wartością bieżącą świadczenia przyporządkowanego do lat ubiegłych.

2 Koszty bieżącego zatrudnienia są wartością bieżącą świadczenia przyporządkowanego do bieżącego roku.

3 Saldo końcowe zobowiązania jest wartością bieżącą świadczenia przyporządkowaną do roku bieżącego i do lat ubiegłych.

69 Jednostka dyskontuje całość swojego zobowiązania z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia, nawet gdy nie przewiduje się rozliczenia części tego zobowiązania przed upływem dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego.

Przyporządkowanie świadczeń do poszczególnych okresów zatrudnienia

70 Ustalając wartość bieżącą obowiązków z tytułu określonych świadczeń oraz związanych z nimi kosztów bieżącego zatrudnienia oraz, tam, gdzie ma to zastosowanie, kosztów przeszłego zatrudnienia, jednostka przyporządkowuje świadczenia do poszczególnych okresów zatrudnienia zgodnie ze wzorem przyjętym w programie świadczeń. Jeśli jednak praca w latach późniejszych prowadzić będzie do istotnie wyższego poziomu świadczeń niż w latach wcześniejszych, jednostka przyporządkowuje świadczenie metodą liniową, począwszy od:

a) dnia, gdy praca wykonywana przez pracownika uprawniła go do świadczeń w ramach programu świadczeń (niezależnie od tego, czy świadczenia te są uzależnione od dalszej pracy, czy też nie); aż do

b) dnia, począwszy od którego dalsza praca wykonywana przez pracownika nie będzie prowadziła do powstania istotnej kwoty dodatkowych świadczeń w ramach programu, poza kwotą wynikającą ze wzrostu wynagrodzeń.

71 W metodzie prognozowanych uprawnień jednostkowych od jednostki wymaga się, aby przyporządkowała świadczenia do okresu bieżącego (w celu ustalenia kosztów bieżącego zatrudnienia) oraz do okresu bieżącego i okresów ubiegłych (w celu ustalenia wartości bieżącej zobowiązań z tytułu określonych świadczeń). Jednostka przyporządkowuje świadczenia do okresów, w których powstaje obowiązek zapewnienia świadczeń po okresie zatrudnienia. Obowiązek powstaje w miarę wykonywania pracy przez pracownika w zamian za świadczenia po okresie zatrudnienia, których wypłaty jednostka spodziewa się w przyszłych okresach sprawozdawczych. Techniki aktuarialne pozwalają jednostce na ustalenie wysokości zobowiązania na tyle wiarygodnie, aby uzasadnić jego ujęcie.

Przykłady ilustrujące pkt 71

1 Program określonych świadczeń przewiduje w chwili rozwiązania stosunku pracy wypłatę zryczałtowanego świadczenia w wysokości 100 j.p. za każdy rok zatrudnienia.

Świadczenie w kwocie 100 j.p. jest przyporządkowywane do każdego roku. Koszty bieżącego zatrudnienia mają wartość bieżącą równą 100 j.p. Wartością bieżącą zobowiązania z tytułu określonego świadczenia jest iloczyn wartości bieżącej 100 j.p. oraz liczby lat pracy do końca okresu sprawozdawczego.

Jeśli świadczenie jest płatne w momencie odejścia pracownika z jednostki, koszty bieżącego zatrudnienia i wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń zależą od terminu, w którym oczekuje się odejścia pracownika. W związku z tym, ze względu na wpływ dyskontowania, kwoty te są niższe niż te, jakie zostałyby ustalone, gdyby pracownik odszedł z końcem okresu sprawozdawczego.

2 Program przewiduje miesięczną emeryturę w wysokości 0,2 % końcowego wynagrodzenia za każdy rok zatrudnienia. Emeryturę wypłaca się od momentu ukończenia 65 roku życia.

Świadczenie równe wartości bieżącej – na dzień przewidywanego przejścia na emeryturę – miesięcznej emerytury w wysokości 0,2 % oszacowanego końcowego wynagrodzenia, płatnej od przewidywanego dnia przejścia na emeryturę do przewidywanego dnia śmierci, przyporządkowywane jest do każdego roku pracy. Koszty bieżącego zatrudnienia stanowią wartość bieżącą tego świadczenia. Wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń jest iloczynem wartości bieżącej miesięcznych wypłat emerytur w wysokości 0,2 % końcowego wynagrodzenia i liczby lat pracy do końca okresu sprawozdawczego. Koszty bieżącego zatrudnienia i wartość bieżącą zobowiązania z tytułu określonych świadczeń dyskontuje się, ponieważ wypłata emerytury rozpocznie się w wieku 65 lat.

72 Praca wykonywana przez pracownika powoduje powstanie zobowiązania z tytułu programu określonych świadczeń nawet wówczas, gdy uzyskanie świadczeń jest uzależnione od przyszłego zatrudnienia (innymi słowy, uprawnienia do nich nie są nabyte). Praca przed dniem nabycia uprawnienia do świadczeń pracowniczych powoduje powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku, ponieważ z każdym kolejnym okresem sprawozdawczym wymiar przyszłej pracy, jaką będzie musiał wykonać pracownik, aby uzyskać uprawnienia, będzie malał. Ustalając obowiązek z tytułu określonego świadczenia, jednostka uwzględnia prawdopodobieństwo tego, że niektórzy pracownicy mogą nie spełnić warunków prowadzących do nabycia uprawnień. Analogicznie, mimo że niektóre świadczenia po okresie zatrudnienia – na przykład świadczenia opieki medycznej po okresie zatrudnienia – stają się należne dopiero w przypadku nastąpienia ustalonego zdarzenia w okresie, gdy pracownik nie jest już zatrudniony, zobowiązanie powstaje, gdy pracownik wykonuje pracę, która spowoduje uzyskanie przez niego uprawnień do świadczenia w przypadku wystąpienia zdarzenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia zdarzenia wpływa na ustalenie wysokości zobowiązania, ale nie determinuje tego, czy zobowiązanie istnieje, czy też nie.

Przykłady ilustrujące pkt 72

1 Z programu wypłaca się świadczenie w wysokości 100 j.p. za każdy rok pracy. Uprawnienia do świadczenia nabywa się po dziesięciu latach pracy.

Świadczenie w kwocie 100 j.p. jest przyporządkowywane do każdego roku. Przez pierwszych dziesięć lat koszty bieżącego zatrudnienia i wartość bieżąca zobowiązania odzwierciedlają prawdopodobieństwo tego, że pracownik może nie osiągnąć dziesięcioletniego stażu pracy.

2 Z programu wypłaca się świadczenie w wysokości 100 j.p. za każdy rok wykonywania pracy, z wyjątkiem lat przepracowanych przed ukończeniem 25 roku życia. Uprawnienia do świadczenia nabywa się niezwłocznie.

Nie przyporządkowuje się żadnych świadczeń pracy przed ukończeniem przez pracownika 25 roku życia, ponieważ praca przed upływem tej daty nie prowadzi do nabycia uprawnień do świadczeń (warunkowych lub bezwarunkowych). Świadczenie w wysokości 100 j.p. jest przyporządkowywane do każdego kolejnego roku.

73 Wysokość zobowiązania rośnie do dnia, gdy dalsza praca wykonywana przez pracownika nie prowadzi już do żadnych istotnych, dodatkowych świadczeń. W związku z tym całe świadczenie jest przyporządkowane do okresów kończących się tego dnia lub przed tym dniem. Świadczenie jest przyporządkowywane do poszczególnych okresów obrotowych zgodnie ze wzorem przyjętym w programie świadczeń. Jeśli jednak praca wykonywana przez pracownika w późniejszych latach doprowadzi do istotnie wyższego poziomu świadczenia niż praca wykonywana w latach wcześniejszych, jednostka przyporządkowuje świadczenie metodą liniową do dnia, gdy dalsza praca przestanie już prowadzić do istotnych dodatkowych świadczeń. Takie postępowanie wynika z tego, że to praca wykonywana przez pracownika przez cały okres doprowadzi ostatecznie do świadczenia w tej wyższej kwocie.

Przykłady ilustrujące pkt 73

1 Z programu wypłaca się zryczałtowane świadczenie w wysokości 1 000 j.p., do którego uprawnienia pracownicy nabywają po dziesięciu latach pracy. W programie nie przewidziano dodatkowych świadczeń za kolejne lata pracy.

Świadczenie w kwocie 100 j.p. (1 000 j.p. podzielone przez 10) przyporządkowywane jest do każdego z pierwszych dziesięciu lat.

Koszty bieżącego zatrudnienia w każdym z pierwszych dziesięciu lat odzwierciedlają prawdopodobieństwo tego, że pracownik może nie osiągnąć dziesięcioletniego stażu pracy. Kolejnym latom nie przyporządkowuje się żadnych świadczeń.

2 Z programu wypłaca się zryczałtowane świadczenie w wysokości 2 000 j.p. wszystkim pracownikom, którzy są nadal zatrudnieni w wieku 55 lat po dwudziestu latach pracy lub gdy są nadal zatrudnieni w wieku 65 lat, niezależnie od długości stażu pracy.

Pracownicy, którzy podjęli pracę przed 35 rokiem życia, nabywają uprawnienia do świadczeń w ramach programu w wieku 35 lat (pracownik mógł odejść w wieku 30 lat, potem wrócić w wieku 33 lat bez żadnych skutków dla poziomu świadczeń lub ich rozłożenia w czasie). Świadczenia są uzależnione od kontynuacji pracy. Ponadto praca po ukończeniu 55 lat nie będzie prowadziła do uzyskania istotnej kwoty dodatkowych świadczeń. W przypadku tych pracowników jednostka przyporządkowuje świadczenie równe 100 j.p. (2 000 j.p. podzielone przez 20) do każdego roku, począwszy od ukończenia przez pracownika 35 roku życia aż do ukończenia przez niego 55 lat.

W przypadku pracownika, który podjął pracę w wieku 55 lat, praca po okresie dziesięciu lat nie będzie prowadziła do uzyskania istotnej kwoty dodatkowych świadczeń. W przypadku takiego pracownika jednostka przyporządkowuje świadczenie równe 200 j.p. (2 000 j.p. podzielone przez 10) do każdego z pierwszych dziesięciu lat.

W przypadku wszystkich pracowników koszty bieżącego zatrudnienia i wartość bieżąca zobowiązań odzwierciedlają prawdopodobieństwo tego, że pracownik może nie osiągnąć koniecznego stażu pracy.

3 Program opieki medycznej po okresie zatrudnienia zwraca pracownikowi 40 % kosztów leczenia po okresie zatrudnienia, jeśli pracownik odejdzie z jednostki po okresie pracy dłuższym niż dziesięć i krótszym niż dwadzieścia lat, i 50 % tych kosztów, jeśli pracownik odejdzie po okresie dwudziestu i więcej lat pracy.

Zgodnie ze wzorem służącym do ustalenia świadczenia stosowanym w programie jednostka przyporządkowuje 4 % wartości bieżącej przewidywanych kosztów leczenia (40 % podzielone przez 10) do każdego roku z pierwszych dziesięciu lat i 1 % (10 % podzielone przez 10) do każdego roku z drugiej dekady przepracowanych lat. Koszty bieżącego zatrudnienia w każdym roku odzwierciedlają prawdopodobieństwo tego, że pracownik może nie osiągnąć stażu koniecznego do uzyskania części lub całości świadczenia. W przypadku pracowników, których odejścia oczekuje się przed upływem dziesięciu lat, nie przyporządkowuje się żadnych świadczeń.

4 Program opieki medycznej po okresie zatrudnienia zwraca pracownikowi 10 % kosztów leczenia po okresie zatrudnienia, jeśli pracownik odejdzie z jednostki po okresie pracy dłuższym niż dziesięć i krótszym niż dwadzieścia lat, i 50 % tych kosztów, jeśli pracownik odejdzie po okresie dwudziestu i więcej lat pracy.

Praca w latach późniejszych doprowadzi do istotnie wyższego poziomu świadczenia niż w latach wcześniejszych. W związku z tym, w przypadku pracowników, których odejścia oczekuje się po dwudziestu lub więcej latach, jednostka przyporządkowuje świadczenia metodą liniową opisaną w pkt 71. Praca po dwudziestym roku zatrudnienia nie doprowadzi do uzyskania istotnej kwoty dodatkowych świadczeń. W związku z tym świadczenie przyporządkowane do każdego z pierwszych dwudziestu lat równa się 2,5 % wartości bieżącej przewidywanych kosztów leczenia (50 % podzielone przez 20).

W przypadku pracowników, których odejścia oczekuje się pomiędzy dziesiątym a dwudziestym rokiem pracy, świadczenie przyporządkowane do każdego z pierwszych dziesięciu lat równa się 1 % wartości bieżącej przewidywanych kosztów leczenia.

W przypadku tych pracowników nie przyporządkowuje się żadnego świadczenia do pracy w okresie między końcem dziesiątego roku pracy a przewidywanym terminem odejścia pracowników z jednostki.

W przypadku pracowników, których odejścia oczekuje się przed upływem dziesięciu lat, nie przyporządkowuje się żadnych świadczeń.

74 Gdy kwota świadczenia stanowi stały odsetek końcowego wynagrodzenia za każdy rok pracy, przyszły wzrost wynagrodzenia wpłynie na kwotę wymaganą do wywiązania się z zobowiązania z tytułu pracy wykonywanej przed końcem okresu sprawozdawczego, lecz nie spowoduje powstania dodatkowego zobowiązania. W związku z tym:

a) na potrzeby pkt 70 lit. b) wzrost wynagrodzeń nie prowadzi do dodatkowych świadczeń, nawet jeśli kwota świadczeń jest zależna od końcowego wynagrodzenia oraz

b) kwota świadczenia przyporządkowana do każdego okresu stanowi stały odsetek wynagrodzenia, z którym świadczenie jest powiązane.

Przykład ilustrujący pkt 74

Pracownicy są uprawnieni do świadczenia w wysokości 3 % końcowego wynagrodzenia za każdy rok pracy przed ukończeniem 55 lat.

Świadczenie w wysokości 3 % oszacowanego wynagrodzenia końcowego jest przyporządkowywane do każdego roku aż do dnia ukończenia 55 roku życia. Od tego dnia właśnie dalsza praca wykonywana przez pracownika nie doprowadzi do istotnej kwoty dodatkowych świadczeń w ramach programu. Do lat następujących po przekroczeniu przez pracownika tego wieku nie przyporządkowuje się świadczenia.

Założenia aktuarialne

75 Założenia aktuarialne powinny być bezstronne i wzajemnie dopasowane (spójne).

76 Założenia aktuarialne stanowią najlepsze oszacowanie zmiennych dokonane przez jednostkę. Zmienne te określą ostateczny koszt zapewnienia świadczeń po okresie zatrudnienia. Do założeń aktuarialnych zalicza się:

a) założenia demograficzne dotyczące przyszłych cech charakteryzujących aktualnie zatrudnionych i byłych pracowników (i osoby będące na ich utrzymaniu), którzy są uprawnieni do świadczeń. Założenia demograficzne odnoszą się do następujących kwestii:

(i) umieralność (zob. pkt 81 i 82);

(ii) wskaźniki rotacji pracowników, niezdolności do pracy i wcześniejszego przechodzenia na emeryturę;

(iii) odsetek uczestników programu posiadających osoby na utrzymaniu, które uzyskają uprawnienia do świadczeń;

(iv) odsetek uczestników programu, którzy wybiorą poszczególne formy płatności dostępne w ramach zasad funkcjonowania programu oraz

(v) wskaźniki roszczeń w ramach programu opieki medycznej;

b) założenia finansowe dotyczące takich zagadnień, jak:

(i) stopa dyskontowa (zob. pkt 83–86);

(ii) poziom świadczeń, z wyłączeniem wszelkich kosztów świadczeń ponoszonych przez pracowników, oraz poziom przyszłego wynagrodzenia (zob. pkt 87–95);

(iii) w przypadku świadczeń medycznych, przyszłe koszty leczenia, łącznie z kosztami obsługi roszczeń (tj. koszty ponoszone podczas analizy i rozpatrywania roszczeń, w tym opłaty prawne i likwidacyjne) (zob. pkt 96–98) oraz

(iv) podatki płatne zgodnie z programem od składek z tytułu pracy przed dniem sprawozdawczym lub od świadczeń wynikających z takiej pracy.

77 Założenia aktuarialne są bezstronne, jeśli nie są ani nieostrożne, ani nadmiernie ostrożne (zachowawcze).

78 Założenia aktuarialne są wzajemnie dopasowane (spójne), jeśli odzwierciedlają relacje ekonomiczne pomiędzy takimi czynnikami jak: inflacja, stopy wzrostu wynagrodzeń i stopy dyskontowe. Na przykład we wszystkich założeniach, które zależą od konkretnego poziomu inflacji w którymkolwiek z przyszłych okresów (takich jak założenia dotyczące stóp procentowych oraz wzrostu wynagrodzeń i świadczeń) przyjmuje się taki sam poziom inflacji.

79 Jednostka ustala stopę dyskontową i inne założenia finansowe w wartościach nominalnych (podanych), chyba że oszacowania w wartościach realnych (skorygowanych o inflację) są bardziej wiarygodne – na przykład – w warunkach hiperinflacji (zob. MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji) lub gdy świadczenie jest indeksowane i istnieje rozwinięty rynek indeksowanych obligacji w tej samej walucie i o tym samym terminie wykupu.

80 Założenia finansowe opierają się na określanych na koniec okresu sprawozdawczego rynkowych oczekiwaniach odnoszących się do okresu, w którym przewiduje się uregulowanie zobowiązań.

Założenia aktuarialne: umieralność

81 Jednostka ustala założenia dotyczące umieralności w odniesieniu do najlepszego oszacowania umieralności uczestników programu zarówno w trakcie okresu zatrudnienia, jak i po tym okresie.

82 W celu oszacowania ostatecznego kosztu świadczenia, jednostka uwzględnia przewidywane zmiany w umieralności, na przykład poprzez korektę standardowych tabel umieralności o szacowane pozytywne zmiany w umieralności.

Założenia aktuarialne: stopa dyskontowa

83 Stopę stosowaną do dyskontowania zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia (zarówno realizowanych za pośrednictwem funduszu, jak i bez funduszu) ustala się na podstawie występujących na koniec okresu sprawozdawczego rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw. W przypadku walut, w odniesieniu do których nie istnieje rozwinięty rynek takich wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw stosuje się (występujące na koniec okresu sprawozdawczego) rynkowe stopy zwrotu obligacji skarbowych w danej walucie. Waluta i termin wykupu obligacji przedsiębiorstw lub obligacji skarbowych powinny być zgodne z walutą i szacunkowym terminem realizacji zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia.

84 Jednym z założeń aktuarialnych o istotnym znaczeniu jest stopa dyskontowa. Stopa dyskontowa odzwierciedla wartość pieniądza w czasie, ale nie ryzyko aktuarialne lub inwestycyjne. Ponadto stopa dyskontowa nie odzwierciedla konkretnie związanego z daną jednostką ryzyka kredytowego, jakie ponoszą wierzyciele jednostki, ani ryzyka tego, że przyszłość może się różnić od założeń aktuarialnych.

85 Stopa dyskontowa odzwierciedla przewidywane rozłożenie w czasie płatności świadczenia. W praktyce jednostka często osiąga ten cel poprzez stosowanie tylko jednej średniej ważonej stopy dyskontowej, która odzwierciedla przewidywane rozłożenie w czasie i poziom płatności świadczeń oraz walutę, w jakiej będzie należało wypłacić świadczenia.

86 W niektórych wypadkach może nie istnieć rozwinięty rynek obligacji o odpowiednio odległym terminie wykupu, który odpowiadałby szacowanemu terminowi płatności wszystkich świadczeń. W takich wypadkach, w celu zdyskontowania płatności o krótszym terminie wymagalności, jednostka stosuje bieżące stopy rynkowe dotyczące odpowiedniego terminu wykupu, a w celu oszacowania stopy dyskontowej dla płatności o dłuższym terminie wymagalności, ekstrapoluje bieżące stopy rynkowe wzdłuż krzywej rentowności. Jest mało prawdopodobne, aby łączna wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń była szczególnie wrażliwa na stopę dyskontową stosowaną do tej części świadczenia, która będzie podlegała zapłacie po upływie końcowego terminu wykupu dostępnych na rynku obligacji przedsiębiorstw i obligacji skarbowych.

Założenia aktuarialne: wynagrodzenia, świadczenia i koszty leczenia

87 Jednostka wylicza zobowiązania z tytułu określonych świadczeń za pomocą metody odzwierciedlającej:

a) świadczenia określone w warunkach programu (lub wynikające z wszelkich zwyczajowo oczekiwanych obowiązków, które wykraczają poza te warunki) na koniec okresu sprawozdawczego;

b) ewentualny szacunkowy przyszły wzrost wynagrodzeń, który wpływa na świadczenia podlegające zapłacie;

c) skutki ewentualnych limitów dotyczących udziału pracodawcy w koszcie przyszłych świadczeń;

d) składki płatne przez pracowników lub osoby trzecie, zmniejszające ostateczny koszt ponoszony przez jednostkę z tytułu tych świadczeń oraz

e) szacunkowe przyszłe zmiany poziomu świadczeń państwowych, które wpływają na świadczenia podlegające zapłacie na podstawie programu określonych świadczeń wtedy i tylko wtedy, gdy:

(i) zmiany te zostały wprowadzone w życie przed końcem okresu sprawozdawczego lub

(ii) dane historyczne lub inne wiarygodne dowody wskazują na to, że te świadczenia państwowe zmieniać się będą w dający się przewidzieć sposób, na przykład w zależności od przyszłych zmian ogólnego poziomu cen lub ogólnego poziomu wynagrodzeń.

88 W założeniach aktuarialnych uwzględnia się zmiany przyszłych świadczeń, które są przewidziane w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu (lub stanowią zwyczajowo oczekiwany obowiązek) na koniec okresu sprawozdawczego. Taki przypadek występuje na przykład, gdy:

a) jednostka zwykła była w przeszłości zwiększać świadczenia, na przykład w celu łagodzenia skutków inflacji, a przy tym nic nie wskazuje na to, aby praktyka ta miała ulec zmianie w przyszłości;

b) jednostka obowiązana jest na podstawie sformalizowanych zasad funkcjonowania programu (lub zwyczajowo oczekiwanego obowiązku wykraczającego poza te zasady) lub na mocy prawa do wykorzystania nadwyżki uzyskanej w programie na rzecz uczestników programu (zob. pkt 108 lit. c)) lub

c) świadczenia są zróżnicowane w zależności od docelowego wyniku lub innych kryteriów. Na przykład zasady funkcjonowania programu mogą stanowić, że jednostka wypłaci niższe świadczenia lub zażąda dodatkowych składek od pracowników w sytuacji, gdy aktywa programu nie będą wystarczające. Zobowiązanie ustalane jest w sposób odzwierciedlający najlepsze oszacowanie skutków docelowego wyniku lub inne kryteria.

89 W założeniach aktuarialnych nie uwzględnia się zmian przyszłych świadczeń, które nie są przewidziane w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu (lub nie stanowią zwyczajowo oczekiwanego obowiązku) na koniec okresu sprawozdawczego. Takie zmiany skutkują:

a) powstaniem kosztów przeszłego zatrudnienia, jeżeli powodują one zmianę świadczeń za pracę wykonywaną przed zmianą oraz

b) powstaniem kosztów bieżącego zatrudnienia za okresy po zmianie, jeżeli powodują one zmianę świadczeń za pracę wykonywaną po zmianie.

90 W szacunkach przyszłych wynagrodzeń bierze się pod uwagę inflację, wysługę lat, awanse i inne mające znaczenie czynniki, takie jak podaż i popyt na rynku pracy.

91 Niektóre programy określonych świadczeń nakładają ograniczenie na składki, które jednostka ma obowiązek wnosić. Ostateczny koszt świadczeń odzwierciedla wysokość ograniczenia dotyczącego składek. Wysokość ograniczenia składek ustala się w odniesieniu do krótszego z następujących okresów:

a) szacowanego okresu działania jednostki oraz

b) szacowanego okresu funkcjonowania programu.

92 Niektóre programy określonych świadczeń nakładają na pracowników lub na osoby trzecie obowiązek wnoszenia wpłat na pokrycie kosztów programu. Składki pracowników pomniejszają koszt świadczeń ponoszony przez jednostkę. Jednostka uwzględnia, czy składki osób trzecich pomniejszają koszt świadczeń ponoszony przez jednostkę, czy też stanowią prawo do rekompensaty, o którym mowa w pkt 116. Wysokość składek wnoszonych przez pracowników lub osoby trzecie jest określona w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu (lub wynika ze zwyczajowo oczekiwanego obowiązku wykraczającego poza te zasady) lub jest uznaniowa. Składki uznaniowe wnoszone przez pracowników lub osoby trzecie pomniejszają koszty zatrudnienia po wpłacie tych składek na rzecz programu.

93 Składki wnoszone przez pracowników lub osoby trzecie, określone w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu, pomniejszają koszty zatrudnienia (jeżeli są powiązane z pracą) lub wpływają na aktualizację wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (jeżeli nie są powiązane z pracą). Przykładowo składki nie są powiązane z pracą, jeżeli mają one zmniejszyć niedobór wynikający ze strat w aktywach programu lub strat aktuarialnych. Jeżeli składki wnoszone przez pracowników lub osoby trzecie są związane z pracą, składki te pomniejszają koszty zatrudnienia w następujący sposób:

a) jeżeli kwota składek zależy od liczby lat zatrudnienia, jednostka przyporządkowuje składki do poszczególnych okresów zatrudnienia, wykorzystując tę samą metodę przyporządkowania, która jest wymagana w pkt 70 w odniesieniu do świadczeń brutto (tj. wykorzystując wzór dla składek przyjęty w programie lub stosując metodę liniową); lub

b) jeżeli kwota składek nie zależy od liczby lat zatrudnienia, jednostka jest uprawniona do ujęcia takich składek jako pomniejszających koszty zatrudnienia w okresie wykonywania danej pracy. Przykładowo składki, które nie zależą od liczby lat zatrudnienia, obejmują składki stanowiące ustalony procent wynagrodzenia pracownika, ustaloną kwotę obowiązującą w całym okresie zatrudnienia lub zależną od wieku pracownika.

Pkt A1 zawiera odnośne objaśnienia stosowania.

94 Jeżeli chodzi o składki wnoszone przez pracowników lub osoby trzecie, które to składki są przyporządkowane do okresów zatrudnienia zgodnie z pkt 93 lit. a), zmiany składek prowadzą do powstania:

a) kosztów bieżącego zatrudnienia i kosztów przeszłego zatrudnienia (jeżeli zmiany te nie zostały określone w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu i nie wynikają ze zwyczajowo oczekiwanego obowiązku); lub

b) zysków i strat aktuarialnych (jeżeli zmiany te zostały określone w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu lub wynikają ze zwyczajowo oczekiwanego obowiązku).

95 Niektóre świadczenia po okresie zatrudnienia są powiązane z takimi zmiennymi jak poziom państwowych świadczeń emerytalnych lub państwowej opieki medycznej. Przy ustalaniu wysokości takich świadczeń uwzględnia się najlepsze oszacowanie takich zmiennych na podstawie danych historycznych i innych wiarygodnych źródeł.

96 W założeniach dotyczących kosztów leczenia uwzględnia się szacunkowe przyszłe zmiany kosztów usług medycznych, wynikające zarówno z inflacji, jak i ze zmian wpływających konkretnie na koszty leczenia.

97 Wycena świadczeń medycznych po okresie zatrudnienia wymaga przyjęcia pewnych założeń dotyczących poziomu i częstotliwości przyszłych roszczeń i kosztów spełnienia tych roszczeń. Jednostka szacuje przyszłe koszty leczenia na podstawie danych historycznych uwzględniających jej własne doświadczenia, wzbogaconych – w razie potrzeby – o dane historyczne z innych jednostek, zakładów ubezpieczeń, dostawców usług medycznych i innych źródeł. W szacowaniu przyszłych kosztów leczenia uwzględnia się wpływ postępu technicznego, zmian w sposobie wykorzystania środków opieki medycznej, sposobów świadczenia usług oraz zmian stanu zdrowia uczestników programu świadczeń.

98 Poziom i częstotliwość zgłaszania roszczeń są szczególnie wrażliwe na takie czynniki jak wiek, stan zdrowia i płeć pracowników (oraz osób pozostających na ich utrzymaniu) i mogą być również zależne od innych czynników, na przykład od położenia geograficznego. W związku z tym dane historyczne są korygowane w takim stopniu, w jakim struktura demograficzna populacji różni się od populacji stanowiącej przedmiot zgromadzonych danych historycznych. Dane historyczne koryguje się również w wypadku posiadania wiarygodnych dowodów na to, że występujące w przeszłości tendencje przestaną występować.

Koszty przeszłego zatrudnienia oraz zyski i straty wynikające z rozliczenia

99 Przy ustalaniu kosztów przeszłego zatrudnienia lub zysku lub straty wynikających z rozliczenia jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń z zastosowaniem bieżącej wartości godziwej aktywów programu i bieżących założeń aktuarialnych (łącznie z bieżącymi, rynkowymi stopami procentowymi i innymi bieżącymi cenami rynkowymi) w sposób odzwierciedlający:

a) świadczenia oferowane w ramach programu przed zmianą, ograniczeniem lub rozliczeniem programu; oraz

b) świadczenia oferowane w ramach programu po zmianie, ograniczeniu lub rozliczeniu programu.

100 Jednostka nie ma obowiązku dokonywać rozróżnienia pomiędzy kosztami przeszłego zatrudnienia wynikającymi ze zmiany programu, kosztami przeszłego zatrudnienia wynikającymi z ograniczenia programu a zyskiem lub stratą wynikającymi z rozliczenia, jeżeli transakcje te wystąpią równocześnie. W niektórych przypadkach zmiana programu następuje przed rozliczeniem, na przykład gdy jednostka zmienia świadczenia w ramach programu i dokonuje późniejszego rozliczenia zmienionych świadczeń. W takich przypadkach jednostka ujmuje koszty przeszłego zatrudnienia przed zyskiem albo stratą wynikającymi z rozliczenia.

101 Do rozliczenia dochodzi wraz ze zmianą lub ograniczeniem programu, jeśli jednostka rezygnuje z programu w sposób, który sprawia, że zobowiązanie zostaje uregulowane, a program przestaje istnieć. Jednak rezygnacja z programu nie jest ograniczeniem ani rozliczeniem, jeśli program jest zastępowany nowym programem, który oferuje zasadniczo identyczne świadczenia.

101A W przypadku gdy dochodzi do zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu, jednostka uznaje i wycenia wszelkie koszty przeszłego zatrudnienia lub zysk lub stratę wynikające z rozliczenia zgodnie z pkt 99–101 i pkt 102–112. Dokonując tego, jednostka nie uwzględnia wysokości pułapu aktywów. Jednostka ustala następnie wysokość pułapu aktywów po zmianie, ograniczeniu lub rozliczeniu planu oraz ujmuje wszelkie zmiany tej wysokości zgodnie z pkt 57 lit. d).

Koszty przeszłego zatrudnienia

102 Koszty przeszłego zatrudnienia stanowią zmianę wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń wynikającą ze zmiany lub ograniczenia programu.

103 Jednostka ujmuje koszty przeszłego zatrudnienia jako koszty we wcześniejszym z następujących terminów:

a) w dniu zmiany lub ograniczenia programu oraz

b) w dniu, w którym jednostka ujmuje powiązane koszty restrukturyzacji (zob. MSR 37) lub świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy (zob. pkt 165).

104 O zmianie programu można mówić, gdy jednostka wprowadza lub wycofuje program określonych świadczeń lub zmienia świadczenia podlegające wypłacie na podstawie dotychczasowego programu określonych świadczeń.

105 O ograniczeniu programu można mówić, gdy jednostka znacząco zmniejsza liczbę pracowników objętych programem. Ograniczenie może powstać w wyniku pojedynczego zdarzenia, takiego jak zamknięcie zakładu, zaniechanie działalności lub rezygnacja z programu albo jego zawieszenie.

106 Koszty przeszłego zatrudnienia mogą mieć wartość dodatnią (gdy świadczenia się wprowadza lub zmienia ich warunki tak, że wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń rośnie) lub ujemną (gdy świadczenia się wycofuje lub zmienia ich warunki tak, że wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń maleje).

107 W wypadku obniżenia przez jednostkę świadczeń podlegających wypłacie na podstawie dotychczasowego programu określonych świadczeń, z jednoczesnym podwyższeniem innych świadczeń podlegających wypłacie na podstawie programu na rzecz tych samych pracowników, jednostka traktuje taką zmianę jako jedną zmianę netto.

108 Z kosztów przeszłego zatrudnienia wyłączone są:

a) wpływ, jaki różnica między rzeczywistym a poprzednio przyjętym wzrostem wynagrodzeń wywiera na zobowiązanie do zapłaty świadczeń za pracę w ubiegłych latach (nie powstają koszty przeszłego zatrudnienia ze względu to, że założenia aktuarialne uwzględniają prognozowane wynagrodzenia);

b) niedoszacowanie i przeszacowanie uznaniowych podwyżek emerytur, jeśli jednostka ma zwyczajowo oczekiwany obowiązek przyznawania takich podwyżek (nie powstają koszty przeszłego zatrudnienia ze względu na to, że założenia aktuarialne uwzględniają prognozowane podwyżki);

c) oszacowanie wzrostu świadczeń, które wynika z zysków aktuarialnych lub ze zwrotu z aktywów programu, które zostały już ujęte w sprawozdaniu finansowym, jeśli jednostka jest obowiązana przez sformalizowane zasady funkcjonowania programu (lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek, który poza te zasady wykracza) bądź przepisy prawa do wykorzystania nadwyżki w programie na rzecz uczestników programu, nawet jeśli podwyżka świadczenia nie została jeszcze oficjalnie przyznana (nie występują koszty przeszłego zatrudnienia, ponieważ wynikające z powyższego zwiększenie kwoty zobowiązania jest stratą aktuarialną – zob. pkt 88); oraz

d) podwyżki świadczeń, do których uprawnienia zostały już nabyte (tj. świadczeń nieuwarunkowanych przyszłym zatrudnieniem – zob. pkt 72), jeśli przy braku nowych lub zwiększonych świadczeń pracownicy spełnią kryteria uprawniające ich do świadczeń (nie występują koszty przeszłego zatrudnienia, ponieważ szacunkowy koszt świadczeń był ujęty jako koszty bieżącego zatrudnienia w momencie wykonywania pracy).

Zyski i straty wynikające z rozliczenia

109 Zysk lub strata wynikające z rozliczenia stanowią różnicę między:

a) wartością bieżącą zobowiązania z tytułu określonych świadczeń podlegającego rozliczeniu, ustaloną na dzień rozliczenia; oraz

b) ceną rozliczenia, w tym wszelkich przeniesionych aktywów programu i wszelkich płatności dokonywanych bezpośrednio przez jednostkę w związku z rozliczeniem.

110 Jednostka ujmuje zysk lub stratę wynikające z rozliczenia programu określonych świadczeń w dniu rozliczenia.

111 O rozliczeniu można mówić, gdy jednostka staje się stroną transakcji, która powoduje eliminację wszelkich przyszłych prawnych lub zwyczajowo oczekiwanych obowiązków dotyczących w części lub w całości świadczeń realizowanych w ramach programu określonych świadczeń (innych niż wypłata świadczeń na rzecz lub w imieniu pracowników zgodnie z warunkami programu i uwzględnionych w założeniach aktuarialnych). Na przykład jednorazowe przeniesienie znaczących obowiązków pracodawcy w ramach programu na zakład ubezpieczeń poprzez nabycie polisy ubezpieczeniowej jest rozliczeniem, podczas gdy dokonanie ryczałtowej płatności w ramach programu na rzecz uczestników programu w zamian za ich uprawnienia do uzyskania ustalonych świadczeń po okresie zatrudnienia nie jest rozliczeniem.

112 Niekiedy jednostka nabywa polisę ubezpieczeniową w celu sfinansowania części lub całości świadczeń pracowniczych z tytułu pracy wykonywanej przez pracowników w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych. Nabycie takiej polisy nie jest rozliczeniem, jeśli na jednostce nadal ciąży prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek (zob. pkt 46) wpłacenia dalszych kwot, jeśli zakład ubezpieczeń nie wypłaci świadczeń pracowniczych określonych w polisie ubezpieczeniowej. Pkt 116–119 dotyczą ujmowania i wyceny praw do rekompensaty z tytułu polis ubezpieczeniowych niestanowiących aktywów programu.

Ujmowanie i wycena: aktywa programu

Wartość godziwa aktywów programu

113 Ustalając kwotę niedoboru lub nadwyżki, od wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń odlicza się wartość godziwą wszelkich aktywów programu.

114 Z aktywów programu wyłączone są niezapłacone składki należne funduszowi od jednostki sprawozdawczej oraz instrumenty finansowe, do których tytułu własności nie można przenosić, wyemitowane przez jednostkę, będące w posiadaniu funduszu. Aktywa programu pomniejszane są o wszelkie zobowiązania funduszu, które nie dotyczą świadczeń pracowniczych, np., zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz inne zobowiązania, a także zobowiązania z tytułu pochodnych instrumentów finansowych.

115 Jeśli wśród aktywów programu występują kwalifikujące się polisy ubezpieczeniowe, które ściśle odpowiadają kwocie i rozłożeniu w czasie niektórych lub wszystkich świadczeń płatnych w ramach programu, za wartość godziwą tych polis uznaje się wartość bieżącą związanych z nimi zobowiązań (z zastrzeżeniem wymogu dokonania jej pomniejszenia, w razie gdy kwoty należne na podstawie polis ubezpieczeniowych nie są w całości możliwe do uzyskania).

Zwrot wydatków

116 Wtedy i tylko wtedy, gdy jest prawie pewne, że osoba trzecia zrekompensuje jednostce część lub całość wydatków wymaganych do wywiązania się z zobowiązania z tytułu określonych świadczeń, jednostka:

a) ujmuje swoje prawo do rekompensaty jako odrębny składnik aktywów. Jednostka wycenia taki składnik aktywów według wartości godziwej;

b) dokonuje podziału i ujmuje zmiany wartości godziwej swojego prawa do rekompensaty w sposób identyczny, co w przypadku zmian wartości godziwej aktywów programu (zob. pkt 124 i 125). Składniki kosztów z tytułu określonych świadczeń, ujmowane zgodnie z pkt 120, można ujmować bez uwzględnienia kwot z tytułu zmian wartości bilansowej prawa do rekompensaty.

117 Niekiedy jednostka może oczekiwać od osoby trzeciej, np. od zakładu ubezpieczeń, pokrycia części lub całości wydatków wymaganych do uregulowania zobowiązania z tytułu określonych świadczeń. Kwalifikujące się polisy ubezpieczeniowe, określone w pkt 8, stanowią aktywa programu. Jednostka rozlicza kwalifikujące się polisy ubezpieczeniowe w taki sam sposób jak wszystkie inne aktywa programu i pkt 116 nie ma w tym wypadku zastosowania (zob. pkt 46–49 i 115).

118 Niekwalifikująca się polisa ubezpieczeniowa posiadana przez jednostkę nie stanowi składnika aktywów programu. W takim wypadku zastosowanie ma pkt 116: jednostka ujmuje swoje prawo do rekompensaty na podstawie polisy ubezpieczeniowej jako odrębny składnik aktywów, a nie jako pomniejszenie niedoboru lub nadwyżki z tytułu określonych świadczeń. Pkt 140 lit. b) wymaga od jednostki ujawnienia zwięzłego opisu związku pomiędzy prawem do rekompensaty i odnośnym zobowiązaniem.

119 Jeżeli prawo do rekompensaty wynika z polisy ubezpieczeniowej, która ściśle odpowiada kwocie i sposobowi rozłożenia w czasie niektórych lub wszystkich świadczeń płatnych stosownie do programu określonych świadczeń, za wartość godziwą prawa do rekompensaty uznaje się wartość bieżącą odnośnego zobowiązania (z zastrzeżeniem wymogu dokonania jej pomniejszenia, w razie gdy rekompensata nie jest w całości możliwa do uzyskania).

Składniki kosztów z tytułu określonych świadczeń

120 Jednostka ujmuje składniki kosztów z tytułu określonych świadczeń w sposób określony poniżej, z wyjątkiem sytuacji, gdy inny MSSF wymaga uwzględnienia ich w koszcie wytworzenia składnika aktywów lub to dopuszcza:

a) koszty zatrudnienia (zob. pkt 66–112 i pkt 122A) – w zysku lub stracie;

b) odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 123–126) – w zysku lub stracie; oraz

c) aktualizację wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 127–130) – w innych całkowitych dochodach.

121 Inne MSSF wymagają uwzględniania niektórych kosztów świadczeń pracowniczych w koszcie wytworzenia takich aktywów jak: zapasy lub rzeczowe aktywa trwałe (zob. MSR 2 i MSR 16). Wszelkie koszty świadczeń po okresie zatrudnienia uwzględnione w koszcie wytworzenia takich aktywów obejmują odpowiednią część składników wymienionych w pkt 120.

122 Aktualizacja wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń ujęta w innych całkowitych dochodach nie podlega przeniesieniu do zysku lub straty w następnym okresie. Jednostka może jednak przenosić te kwoty ujęte w innych całkowitych dochodach w ramach kapitału własnego.

Koszty bieżącego zatrudnienia

122A Jednostka ustala koszty bieżącego zatrudnienia z zastosowaniem założeń aktuarialnych określonych na początek rocznego okresu sprawozdawczego. Jeżeli jednak jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 99, ustala ona koszty bieżącego zatrudnienia dla części rocznego okresu sprawozdawczego pozostałej po dokonaniu zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu z zastosowaniem założeń aktuarialnych zastosowanych do ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 99 lit. b).

Odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń

123 Jednostka ustala odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń jako iloczyn zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń i stopy dyskontowej określonej w pkt 83.

123A Aby ustalić odsetki netto zgodnie z pkt 123 jednostka stosuje wartości zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń oraz wysokość stopy dyskontowej ustalone na początek rocznego okresu sprawozdawczego. Jeżeli jednak jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 99, ustala ona odsetki netto dla części rocznego okresu sprawozdawczego pozostałej po dokonaniu zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu z zastosowaniem:

a) wartości zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń ustalonej zgodnie z pkt 99 lit. b); oraz

b) stopy procentowej zastosowanej do ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 99 lit. b).

Stosując pkt 123A, jednostka uwzględnia również wszelkie zmiany wartości zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń w tym okresie będące wynikiem wniesienia składek lub wypłaty świadczeń.

124 Odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń można przedstawiać jako obejmujące przychody z tytułu odsetek od aktywów programu, koszty odsetek od zobowiązania z tytułu określonych świadczeń oraz odsetki od wysokości pułapu aktywów, o którym mowa w pkt 64.

125 Przychody z tytułu odsetek od aktywów programu są składnikiem zwrotu z aktywów programu i są ustalane jako iloczyn wartości godziwej aktywów programu i stopy dyskontowej określonej w pkt 123A. Jednostka ustala wartość godziwą aktywów programu na początek rocznego okresu sprawozdawczego. Jeżeli jednak jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 99, ustala ona przychody z tytułu odsetek dla części rocznego okresu sprawozdawczego pozostałej po dokonaniu zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu z zastosowaniem aktywów programu zastosowanych do ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 99 lit. b). Stosując pkt 125, jednostka uwzględnia również wszelkie zmiany aktywów programu w tym okresie będące wynikiem wniesienia składek lub wypłaty świadczeń. Różnica między przychodami z tytułu odsetek od aktywów programu a zwrotem z aktywów programu uwzględniana jest w aktualizacji wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń.

126 Odsetki od wysokości pułapu aktywów stanowią część całkowitej zmiany wysokości pułapu aktywów i są ustalane jako iloczyn wysokości pułapu aktywów i stopy dyskontowej, o której mowa w pkt 123A. Jednostka ustala wysokość pułapu aktywów na początek rocznego okresu sprawozdawczego. Jeżeli jednak jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 99, ustala ona odsetki od wysokości pułapu aktywów dla części rocznego okresu sprawozdawczego pozostałej po dokonaniu zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu z uwzględnieniem wszelkich zmian wysokości pułapu aktywów ustalonych zgodnie z pkt 101A. Różnica pomiędzy kwotą odsetek od wysokości pułapu aktywów a całkowitą zmianą wysokości pułapu aktywów uwzględniana jest w aktualizacji wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń.

Aktualizacja wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń

127 Aktualizacja wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń obejmuje:

a) zysków i strat aktuarialnych (zob. pkt 128 i 129);

b) zwrot z aktywów programu (zob. pkt 130), z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 125); oraz

c) wszelkie zmiany wysokości pułapu aktywów, z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 126).

128 Zyski i straty aktuarialne mogą wynikać ze wzrostu lub obniżenia wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń na skutek zmian założeń aktuarialnych i korekt spowodowanych doświadczeniem. Wśród przyczyn powstawania zysków i strat aktuarialnych znajdują się:

a) nieoczekiwanie wysokie lub nieoczekiwanie niskie wskaźniki rotacji pracowników, wcześniejszego przechodzenia na emeryturę, umieralności, wzrostu wynagrodzeń, świadczeń (jeśli sformalizowane lub zwyczajowo oczekiwane warunki programu przewidują podwyższanie świadczeń ze względu na inflację) lub kosztów leczenia;

b) wpływ zmian założeń dotyczących możliwości płatności świadczeń;

c) wpływ zmian oszacowań przyszłej rotacji pracowników, wcześniejszego przechodzenia na emeryturę, umieralności, wzrostu wynagrodzeń, świadczeń (jeśli sformalizowane lub zwyczajowo oczekiwane zasady funkcjonowania programu przewidują podwyższanie świadczeń ze względu na inflację) lub kosztów leczenia; oraz

d) wpływ zmian stopy dyskontowej.

129 Zyski i straty aktuarialne nie obejmują zmian wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń na skutek wprowadzenia, zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu określonych świadczeń lub zmian świadczeń podlegających wypłacie w ramach programu określonych świadczeń. Skutkiem takich zmian są koszty przeszłego zatrudnienia bądź zyski lub straty wynikające z rozliczenia.

130 Ustalając zwrot z aktywów programu, jednostka odlicza koszty zarządzania aktywami programu i wszelkie podatki płatne z tytułu samego programu inne niż podatek uwzględniony w założeniach aktuarialnych stosowanych do wyceny zobowiązania z tytułu określonych świadczeń (pkt 76). Inne koszty administracyjne nie są odliczane od kwoty zwrotu z aktywów programu.

Prezentacja

Kompensowanie

131 Jednostka kompensuje składnik aktywów dotyczący jednego programu z zobowiązaniem dotyczącym innego programu wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) posiada ważny (egzekwowalny) tytuł prawny do wykorzystania nadwyżki z jednego programu do uregulowania zobowiązań, które na niej ciążą w ramach innego programu; oraz

b) zamierza rozliczyć zobowiązanie netto albo zrealizować nadwyżkę z jednego programu i uregulować zobowiązanie ciążące na niej w ramach innego programu.

132 Kryteria stosowane przy kompensowaniu są podobne do kryteriów ustalonych dla instrumentów finansowych w MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja.

Podział na pozycje krótkoterminowe i długoterminowe

133 Niektóre jednostki dzielą aktywa i zobowiązania na krótkoterminowe i długoterminowe. Niniejszy standard nie reguluje tego, czy jednostka powinna rozróżniać krótkoterminowe i długoterminowe części aktywów i zobowiązań powstałych z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia.

Składniki kosztów z tytułu określonych świadczeń

134 Pkt 120 nakłada na jednostkę obowiązek ujęcia kosztów zatrudnienia i odsetek netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń w zysku lub stracie. Niniejszy standard nie określa sposobu wykazywania kosztów zatrudnienia i odsetek netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń. Jednostka wykazuje te składniki zgodnie z MSR 1.

Ujawnianie informacji

135 Jednostka ujawnia informacje, które:

a) wyjaśniają charakterystyczne cechy jej programów określonych świadczeń i związanego z nimi ryzyka (zob. pkt 139);

b) wyjaśniają oraz określają kwoty przedstawione w sprawozdaniach finansowych wynikające z jej programów określonych świadczeń (zob. pkt 140–144); oraz

c) opisują, w jaki sposób jej programy określonych świadczeń mogą wpływać na kwoty, terminy oraz niepewność przyszłych przepływów środków pieniężnych jednostki (zob. pkt 145–147).

136 Aby osiągnąć cele, o których mowa w pkt 135, jednostka uwzględnia wszystkie wymienione poniżej elementy:

a) poziom szczegółowości niezbędny do spełnienia wymogów w zakresie ujawniania informacji;

b) znaczenie, które należy przypisać każdemu z poszczególnych wymogów;

c) zakres agregacji lub dezagregacji; oraz

d) to, czy użytkownicy sprawozdań finansowych potrzebują dodatkowych informacji, by ocenić ujawnione informacje ilościowe.

137 Jeżeli ujawnienia dokonane zgodnie z wymogami niniejszego standardu i innych MSSF nie są wystarczające do realizacji celów, o których mowa w pkt 135, jednostka ujawnia dodatkowe informacje niezbędne do osiągnięcia tych celów. Na przykład jednostka może przedstawić analizę wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń z wyszczególnieniem charakteru, cech charakterystycznych i ryzyka tego zobowiązania. W ramach takiego ujawnienia można wprowadzić rozróżnienie:

a) pomiędzy kwotami należnymi aktywnym członkom, członkom zawieszonym i emerytom;

b) pomiędzy świadczeniami, do których nabyto uprawnienia, a świadczeniami narosłymi, do których nie nabyto uprawnień;

c) pomiędzy świadczeniami warunkowymi, kwotami przypisanymi do przyszłego wzrostu wynagrodzenia a innymi świadczeniami.

138 Jednostka ocenia, czy wszystkie lub niektóre ujawnione informacje należy podzielić w sposób wyróżniający programy lub grupy programów w sposób istotny różniące się ryzykiem. Na przykład jednostka może podzielić ujawniane informacje na temat programów tak, by uwidocznić jedną lub więcej następujących cech:

a) różne położenie geograficzne;

b) różne charakterystyczne cechy, np. programy świadczeń emerytalnych oparte na ustalonym wynagrodzeniu, programy świadczeń emerytalnych oparte na wynagrodzeniu końcowym lub programy opieki medycznej po okresie zatrudnienia;

c) różne otoczenie regulacyjne;

d) różne segmenty sprawozdawcze;

e) różne ustalenia dotyczące finansowania (np. program, na funkcjonowanie którego nie odprowadza się środków do odrębnego od jednostki funduszu albo program, którego funkcjonowanie w całości lub w części oparte jest na środkach przekazywanych do odrębnego funduszu).

Charakterystyczne cechy programów określonych świadczeń i związanego z nimi ryzyka

139 Jednostka ujawnia:

a) informacje na temat charakterystycznych cech swoich programów określonych świadczeń, w tym:

(i) charakteru świadczeń oferowanych w ramach programu (np. programu określonych świadczeń opartego na końcowym wynagrodzeniu lub programu opartego na składkach z gwarancją);

(ii) uregulowań dotyczących funkcjonowania programu, na przykład poziomu wszelkich minimalnych wymogów dotyczących finansowania oraz wszelkiego wpływu uregulowań, na przykład pułapu aktywów (zob. pkt 64), na program;

(iii) wszelkich innych obowiązków jednostki z tytułu zarządzania programem, na przykład obowiązków powierników lub członków zarządu programu;

b) opis ryzyka, na jakie program naraża jednostkę, z naciskiem na wszelkie nietypowe, właściwe dla danej jednostki lub dla danego programu ryzyko, oraz informacje na temat wszelkiej znaczącej koncentracji ryzyka. Jeżeli na przykład aktywa programu są lokowane przede wszystkim w inwestycje jednej klasy, np. nieruchomości, program może narażać jednostkę na koncentrację ryzyka rynku nieruchomości;

c) opis wszystkich zmian, ograniczeń i rozliczeń programu.

Wyjaśnienie kwot zawartych w sprawozdaniu finansowym

140 Jednostka sporządza uzgodnienie salda początkowego z saldem końcowym dla każdej z następujących pozycji, jeśli ma to zastosowanie:

a) zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń, wraz z odrębnym uzgodnieniem:

(i) aktywów programu;

(ii) wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń;

(iii) wysokości pułapu aktywów;

b) wszelkich praw do rekompensaty. Jednostka opisuje również relację pomiędzy ewentualnym prawem do rekompensaty a związanym z nim zobowiązaniem.

141 Każde z uzgodnień, o których mowa w pkt 140, zawiera, w stosownych przypadkach, informacje na temat każdej z następujących pozycji:

a) kosztów bieżącego zatrudnienia;

b) przychodów lub kosztów z tytułu odsetek;

c) aktualizacji wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń wraz z odrębnym wykazaniem:

(i) zwrotu z aktywów programu, z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki w lit. b);

(ii) zysków i strat aktuarialnych powstałych na skutek zmian założeń demograficznych (zob. pkt 76 lit. a));

(iii) zysków i strat aktuarialnych powstałych na skutek zmian założeń finansowych (zob. pkt 76 lit. b));

(iv) zmian wyniku ograniczenia zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń do pułapu aktywów, z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki w lit. b). Jednostka ujawnia również, w jaki sposób ustaliła maksymalną dostępną korzyść ekonomiczną, tj. czy świadczenia te będą miały formę refundacji, obniżenia przyszłych składek czy połączenia obydwu tych metod;

d) kosztów przeszłego zatrudnienia i zysków i strat wynikających z rozliczenia. Pkt 100 dopuszcza możliwość niewprowadzania rozróżnienia kosztów przeszłego zatrudnienia oraz zysków i strat wynikających z rozliczenia, jeżeli wystąpią razem;

e) skutków zmian kursowych;

f) składek z tytułu programu, z odrębnym wykazaniem składek płatnych przez pracodawcę i przez uczestników programu;

g) płatności w ramach programu, z odrębnym wykazaniem kwot płatnych w związku z ewentualnymi rozliczeniami;

h) skutków połączenia jednostek i zbycia aktywów.

142 Jednostka dokonuje podziału wartości godziwej aktywów programu na klasy według charakteru i ryzyka tych aktywów, dzieląc każdą z klas aktywów programu na podklasy aktywów programu notowanych na aktywnym rynku (zgodnie z definicją MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej) oraz aktywów nienotowanych na aktywnym rynku. Na przykład, uwzględniając poziom ujawnianych informacji, o którym mowa w pkt 136, jednostka może wprowadzić rozróżnienie pomiędzy:

a) środki pieniężne i ich ekwiwalenty;

b) instrumentami kapitałowymi (podzielonymi według sektora, rozmiaru spółki, położenia geograficznego itp.);

c) instrumentami dłużnymi (podzielonymi według typu emitenta, jakości kredytowej, położenia geograficznego itp.);

d) nieruchomościami (podzielonymi według położenia geograficznego itp.);

e) instrumentami pochodnymi (podzielonymi według ryzyka bazowego kontraktu, na przykład kontraktu stopy procentowej, kursu walutowego, papierów wartościowych z prawem do kapitału, kredytowych, wymiany w oparciu o długość życia itp.);

f) funduszami inwestycyjnymi (podzielonymi według rodzaju funduszu);

g) papierami wartościowymi zabezpieczonymi aktywami; oraz

h) strukturyzowanymi instrumentami dłużnymi.

143 Jednostka ujawnia wartość godziwą własnych zbywalnych instrumentów wartościowych wchodzących w skład aktywów programu oraz wartość godziwą aktywów programu stanowiących nieruchomości lub inne aktywa użytkowane przez jednostkę.

144 Jednostka ujawnia znaczące założenia aktuarialne stosowane do ustalenia wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 76). Ujawnienie takie dotyczy wartości bezwzględnych (np. bezwzględna wartość procentowa, a nie przedział pomiędzy poszczególnymi wielkościami procentowymi i innymi zmiennymi). Jeśli jednostka ujawnia sumaryczne informacje dotyczące grupy programów, informacje te przedstawiać należy w formie średnich ważonych lub stosunkowo wąskich przedziałów.

Kwota, termin oraz niepewność przyszłych przepływów środków pieniężnych

145 Jednostka ujawnia:

a) analizę wrażliwości dla każdego znaczącego założenia aktuarialnego (ujawnionego zgodnie z pkt 144) na koniec okresu sprawozdawczego, pokazującą, jaki wpływ na zobowiązanie z tytułu określonych świadczeń miałyby zmiany w odpowiednich założeniach aktuarialnych, które były potencjalnie możliwe na ten dzień;

b) metody i założenia stosowane przy przeprowadzaniu analizy wrażliwości, wymagane zgodnie z lit. a) i ograniczenia tych metod;

c) zmiany stosowanych metod i założeń stosowanych przy przeprowadzaniu analizy wrażliwości w stosunku do poprzedniego okresu oraz przyczyny takich zmian.

146 Jednostka ujawnia opis wszelkich strategii dopasowania aktywów i pasywów stosowanych w ramach programu lub jednostki, w tym wykorzystanie rent i innych technik, takich jak kontrakty wymiany w oparciu o długość życia, stosowane w celu zarządzania ryzykiem.

147 W celu wykazania skutków programu określonych świadczeń dla przyszłych przepływów środków pieniężnych jednostki, jednostka ujawnia następujące informacje:

a) opis wszelkich ustaleń dotyczących finansowania i polityki finansowania mających wpływ na przyszłe składki;

b) oczekiwane składki z tytułu programu na następny roczny okres sprawozdawczy;

c) informacje na temat profilu wymagalności zobowiązania z tytułu określonych świadczeń. Obejmuje to średni ważony okres obowiązywania zobowiązania z tytułu określonych świadczeń i może uwzględniać inne informacje na temat rozkładu w czasie wypłacanych świadczeń, takie jak analiza terminów wymagalności wypłacanych świadczeń.

Programy wielozakładowe

148 W przypadku gdy jednostka uczestniczy w wielozakładowym programie określonych świadczeń, jednostka ujawnia następujące informacje:

a) opis ustaleń dotyczących finansowania, w tym metody stosowanej do ustalania poziomu składek i wszelkich minimalnych wymogów dotyczących finansowania;

b) opis, w jakim stopniu jednostka odpowiada za zobowiązania innych jednostek w ramach programu zgodnie z warunkami programu wielozakładowego;

c) opis wszelkiego uzgodnionego przypisania niedoboru lub nadwyżki z tytułu:

(i) likwidacji programu lub

(ii) wycofania się jednostki z programu;

d) jeżeli jednostka rozlicza program tak, jakby był to program określonych świadczeń zgodnie z pkt 34, poza informacjami wymaganymi zgodnie z lit. a)–c) oraz zamiast informacji wymaganych zgodnie z pkt 139–147 jednostka ujawnia następujące informacje:

(i) że program jest programem określonych świadczeń;

(ii) powód, dla którego nie ma wystarczających informacji, które umożliwiałyby jednostce rozliczanie tego programu jako programu określonych świadczeń;

(iii) oczekiwane składki z tytułu programu na następny roczny okres sprawozdawczy;

(iv) informacje na temat wszelkich niedoborów lub nadwyżek programu, które mogą mieć wpływ na kwotę przyszłych składek, w tym podstawa stosowana do ustalenia tego niedoboru lub nadwyżki oraz ewentualne skutki dla jednostki;

(v) wskazanie poziomu uczestnictwa jednostki w programie w porównaniu z innymi uczestniczącymi jednostkami. Przykłady działań, które mogą stanowić taką informację, obejmują udział jednostki w całkowitych składkach na rzecz programu lub udział jednostki w całkowitej liczbie aktywnych członków, członków, którzy przeszli na emeryturę oraz byłych członków uprawnionych do świadczeń, jeżeli takie informacje są dostępne.

Programy określonych świadczeń, w których ryzyko jest dzielone między różnymi jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą

149 Jeżeli jednostka uczestniczy w programie określonych świadczeń, w którym ryzyko jest dzielone między różnymi jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą, ujawnia następujące informacje:

a) porozumienie umowne lub przyjęte zasady (politykę) rachunkowości dotyczące obciążania jednostek kosztami netto z tytułu określonych świadczeń lub brak tego rodzaju zasad (polityki);

b) zasady (politykę) dotyczące ustalania składek wnoszonych przez jednostkę;

c) jeżeli jednostka rozlicza koszty netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 41, wówczas wszystkie informacje na temat programu jako całości należy ujawnić zgodnie pkt 135–147;

d) jeżeli jednostka rozlicza składki przypadające do zapłaty w danym okresie zgodnie z pkt 41, wówczas informacje o programie jako całości powinna ujawnić zgodnie z pkt 135–137, 139, 142–144 oraz pkt 147 lit. a) i b).

150 Informacje wymagane zgodnie z pkt 149 lit. c) i d) można ujawniać poprzez odesłanie do informacji ujawnianych w sprawozdaniu finansowym innej jednostki należącej do grupy kapitałowej, jeżeli:

a) sprawozdanie finansowe tej jednostki należącej do grupy kapitałowej odrębnie określa i ujawnia wymagane informacje na temat programu oraz

b) sprawozdanie finansowe tej jednostki należącej do grupy kapitałowej jest dostępne dla użytkowników sprawozdań finansowych na tych samych warunkach, co sprawozdania finansowe jednostki oraz w tym samym czasie, co sprawozdania finansowe jednostki, bądź wcześniej.

Wymogi dotyczące ujawniania informacji w innych MSSF

151 Jeśli wymaga tego MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych, jednostka ujawnia informacje o:

a) transakcjach z podmiotami powiązanymi prowadzonych w ramach programów świadczeń po okresie zatrudnienia oraz

b) świadczeniach po okresie zatrudnienia dla kluczowych członków kadry kierowniczej.

152 Jeśli wymaga tego MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, jednostka powinna ujawniać informacje na temat zobowiązań warunkowych wynikających z jej zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia.

INNE DŁUGOTERMINOWE ŚWIADCZENIA PRACOWNICZE

153 Inne długoterminowe świadczenia pracownicze, które nie podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od zakończenia rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownik wykonywał związaną z nimi pracę to, między innymi:

a) długoterminowe płatne nieobecności, takie jak urlop udzielany z tytułu długiego stażu pracy lub urlop naukowy;

b) nagrody jubileuszowe i inne świadczenia z tytułu długiego stażu pracy;

c) długoterminowe renty inwalidzkie;

d) wypłaty z zysku i premie; oraz

e) odroczone wynagrodzenia.

154 Wycena innych długoterminowych świadczeń pracowniczych nie jest zwykle obarczona takim samym stopniem niepewności co wycena świadczeń po okresie zatrudnienia, dlatego niniejszy standard wymaga stosowania uproszczonej metody traktowania innych długoterminowych świadczeń pracowniczych. W przeciwieństwie do podejścia wymaganego w przypadku świadczeń po okresie zatrudnienia, zgodnie z tą metodą w innych całkowitych dochodach nie ujmuje się aktualizacji wyceny.

Ujmowanie i wycena

155 Przy ujmowaniu i wycenie nadwyżki lub niedoboru w innym programie długoterminowych świadczeń pracowniczych, jednostka stosuje przepisy pkt 56–98 oraz 113–115. Ujmując i wyceniając ewentualne prawo do rekompensaty, jednostka stosuje pkt 116–119.

156 W odniesieniu do innych długoterminowych świadczeń pracowniczych jednostka powinna ująć w zysku lub stracie sumę netto niżej podanych kwot, z wyjątkiem przypadków, gdy inny MSSF wymaga ich uwzględnienia w koszcie wytworzenia składnika aktywów lub to dopuszcza:

a) koszty bieżącego zatrudnienia (zob. pkt 66–112 i pkt 122A);

b) odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 123–126); oraz

c) aktualizacje wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 127–130).

157 Jedną z form innych długoterminowych świadczeń pracowniczych jest długoterminowa renta inwalidzka. Jeśli poziom renty zależy od stażu pracy, zobowiązanie powstaje w miarę wykonywania pracy. Wycena tego zobowiązania uwzględnia prawdopodobieństwo powstania wymogu wypłacenia takiej renty oraz długość okresu, za jaki przewiduje się, że płatność będzie należna. Jeśli poziom świadczenia jest taki sam dla wszystkich pracowników, którzy stali się inwalidami, niezależnie od ich stażu pracy – przewidywane koszty tych świadczeń ujmuje się w momencie, gdy nastąpiło zdarzenie powodujące długoterminowe inwalidztwo.

Ujawnianie informacji

158 Mimo że niniejszy standard nie zawiera wymogu ujawniania żadnych konkretnych informacji na temat innych długoterminowych świadczeń pracowniczych, taki wymóg wynikać może z innych MSSF. Na przykład MSR 24 wymaga ujawniania informacji dotyczących świadczeń pracowniczych dla kluczowych członków kadry kierowniczej. MSR 1 wymaga ujawniania kosztów świadczeń pracowniczych.

ŚWIADCZENIA Z TYTUŁU ROZWIĄZANIA STOSUNKU PRACY

159 Niniejszy standard reguluje problematykę świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy oddzielnie od pozostałych świadczeń pracowniczych, ponieważ zdarzeniem, które powoduje powstanie zobowiązania, jest samo rozwiązanie stosunku pracy, a nie praca wykonywana przez pracownika. Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy wynikają z decyzji jednostki, by rozwiązać stosunek pracy albo z decyzji pracownika, by przyjąć złożoną przez jednostkę propozycję świadczeń w zamian za rozwiązanie stosunku pracy.

160 Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy nie obejmują świadczeń pracowniczych wynikających z rozwiązania stosunku pracy na wniosek pracownika w przypadku, gdy jednostka nie złożyła mu żadnej propozycji, ani świadczeń wynikających z obowiązków emerytalnych, ponieważ te zaliczają się do świadczeń po okresie zatrudnienia. Niektóre jednostki w przypadku dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy przez pracownika realizują świadczenie na niższym poziomie niż w przypadku niedobrowolnego rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie jednostki (w istocie jest to świadczenie po okresie zatrudnienia). Różnica między świadczeniem w przypadku dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy przez pracownika a wyższym świadczeniem w przypadku rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie jednostki stanowi świadczenie z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

161 Forma świadczenia pracowniczego nie determinuje tego, czy jest udzielane w zamian za pracę czy w zamian za rozwiązanie stosunku pracy. Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy są zwykle płatnościami ryczałtowymi, ale czasami obejmują również:

a) zwiększenie świadczeń emerytalnych lub innych świadczeń po okresie zatrudnienia, czy to pośrednio przez program świadczeń pracowniczych, czy też bezpośrednio;

b) wynagrodzenie wypłacane do końca ustalonego okresu wypowiedzenia, jeśli pracownik nie wykonuje już pracy, która dostarczałaby jednostce korzyści ekonomicznych.

162 Następujące cechy wskazują, że świadczenie pracownicze wypłacane jest w zamian za wykonywanie pracy:

a) świadczenie uwarunkowane jest wykonywaniem w przyszłości pracy (w tym świadczenia, które narastają w miarę dalszego wykonywania pracy);

b) świadczenie realizowane jest zgodnie z warunkami programu świadczeń pracowniczych.

163 Niektóre świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy wypłacane są zgodnie z warunkami obowiązującego programu świadczeń pracowniczych. Mogą być określone np. w statucie, umowie o pracę lub porozumieniu związkowym lub mogą wynikać w sposób dorozumiany z dotychczasowej stosowanej przez pracodawcę praktyki udzielania podobnych świadczeń. W kolejnej przykładowej sytuacji, gdy jednostka składa propozycję obejmującą świadczenia dostępne dłużej niż przez krótki okres albo gdy okres między złożeniem propozycji a przewidywaną datą rzeczywistego rozwiązania stosunku pracy jest dłuższy, jednostka rozważa, czy ustanowiła nowy program świadczeń pracowniczych, a co za tym idzie, czy proponowane w ramach programu świadczenia są świadczeniami z tytułu rozwiązania stosunku pracy czy też świadczeniami po okresie zatrudnienia. Świadczenia pracownicze wypłacane zgodnie z warunkami programu świadczeń pracowniczych są świadczeniami z tytułu rozwiązania stosunku pracy, jeśli wynikają z decyzji jednostki o rozwiązaniu stosunku pracy z pracownikiem i nie są uwarunkowane wykonywaniem w przyszłości pracy przez pracownika.

164 Niektóre świadczenia pracownicze są płatne niezależnie od powodu odejścia pracownika z jednostki. Płatność takich świadczeń pracowniczych jest pewna (z zastrzeżeniem wymogów dotyczących konieczności uprzedniego nabycia praw lub minimalnego stażu pracy), ale termin płatności tych świadczeń jest niepewny. Mimo że takie świadczenia określa się w niektórych jurysdykcjach jako odszkodowania z tytułu rozwiązania stosunku pracy lub jako podarunki z tytułu rozwiązania stosunku pracy, są one raczej świadczeniami po okresie zatrudnienia niż świadczeniami z tytułu rozwiązania stosunku pracy i jednostka rozlicza je w taki sposób jak świadczenia po okresie zatrudnienia.

Ujmowanie

165 Jednostka ujmuje świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy w zobowiązania i koszty w tym z poniżej określonych terminów, który przypada wcześniej:

a) w dniu, gdy jednostka nie może już wycofać propozycji wyżej wspomnianych świadczeń; oraz

b) w dniu, gdy jednostka ujmuje w koszty restrukturyzację, która wchodzi w zakres MSR 37, obejmującą płatność świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

166 W przypadku świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy płatnych w wyniku decyzji pracownika, by przyjąć złożoną przez jednostkę propozycję świadczeń w zamian za rozwiązanie stosunku pracy, za dzień, w którym jednostka nie może już wycofać propozycji tych świadczeń, uznaje się tę z poniższych dat, która przypada wcześniej:

a) dzień, w którym pracownik przyjmuje propozycję; oraz

b) dzień, od którego obowiązuje ograniczenie możliwości wycofania propozycji przez jednostkę (ze względu np. na wymóg prawny, ustawowy lub umowny lub inne ograniczenie). Jeśli ograniczenie obowiązuje w chwili składania propozycji, wówczas będzie to dzień jej złożenia.

167 W przypadku świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy płatnych w wyniku decyzji jednostki o rozwiązaniu stosunku pracy z pracownikiem, jednostka nie może już wycofać propozycji tych świadczeń jeśli podała plan rozwiązania stosunku pracy, który spełnia wszystkie poniższe kryteria, do wiadomości objętych nim pracowników:

a) działania wymagane do realizacji planu wskazują na niskie prawdopodobieństwo, że zostaną do niego wprowadzone znaczące zmiany;

b) plan określa liczbę pracowników, których zatrudnienie ma zostać zakończone, ich kategorię zawodową oraz stanowiska, a także ich umiejscowienie (plan nie musi jednak identyfikować każdego pracownika z osobna) oraz spodziewaną datę realizacji;

c) plan określa świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy, które otrzymają pracownicy, na tyle szczegółowo, że są oni w stanie określić rodzaj i kwotę świadczeń, które otrzymają, gdy zostanie z nimi rozwiązany stosunek pracy.

168 Jeśli jednostka ujmuje świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy, możliwe jest również, że będzie musiała ująć ograniczenie świadczeń emerytalnych lub innych świadczeń pracowniczych (zob. pkt 103).

Wycena

169 Jednostka wycenia świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy w ujęciu początkowym, a także wycenia i ujmuje dalsze zmiany zgodnie z charakterem świadczenia pracowniczego, z zastrzeżeniem, że jeśli te świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy stanowią zwiększenia świadczeń po okresie zatrudnienia, jednostka stosuje wymogi obowiązujące dla świadczeń po okresie zatrudnienia. W przeciwnym wypadku:

a) jeśli świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, w którym świadczenia te są ujęte, jednostka stosuje wymogi dla krótkoterminowych świadczeń pracowniczych;

b) jeśli świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy nie podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, jednostka stosuje wymogi dla długoterminowych świadczeń pracowniczych.

170 Jako że świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy nie wypłaca się w zamian za pracę wykonywaną przez pracowników, pkt 70–74, odnoszące się do przypisywania świadczenia do okresów pracy, nie mają zastosowania.

Przykład ilustrujący pkt 159–170

Kontekst

Ze względu na niedawno dokonane nabycie jednostka planuje zamknięcie zakładu w ciągu dziesięciu miesięcy, a z ich upływem rozwiązanie stosunku pracy ze wszystkimi pozostałymi pracownikami zakładu. Ponieważ jednostka potrzebuje wiedzy pracowników zakładu do zrealizowania niektórych zleceń, ogłasza następujący plan rozwiązania stosunku pracy:

każdy pracownik, który pozostanie i będzie świadczył pracę aż do zamknięcia zakładu otrzyma w dniu rozwiązania stosunku pracy płatność w gotówce w wysokości 30 000 j.p. Pracownicy, którzy odejdą przed zamknięciem zakładu otrzymają po 10 000 j.p.

W zakładzie zatrudnionych jest 120 pracowników. Z chwilą ogłoszenia planu jednostka spodziewa się, że przed zamknięciem odejdzie 20 z nich. Zatem całkowite spodziewane wypływy pieniężne w ramach planu wynoszą 3 200 000 j.p. (czyli 20 × 10 000 j.p. + 100 × 30 000 j.p.). Zgodnie z pkt 160 jednostka rozlicza świadczenia płatne w zamian za rozwiązanie stosunku pracy z pracownikiem jako świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy, a świadczenia w zamian za pracę wykonywaną przez pracowników jako krótkoterminowe świadczenia pracownicze.

Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy

Świadczenie płatne z tytułu rozwiązania stosunku pracy wynosi 10 000 j.p. Taką kwotę jednostka musiałaby zapłacić za rozwiązanie stosunku pracy bez względu na to, czy pracownicy zostaną i będą wykonywać pracę do dnia zamknięcia zakładu, czy odejdą przed zamknięciem. Choć pracownicy mogą odejść przed zamknięciem, rozwiązanie stosunku pracy z pracownikami wynika z decyzji jednostki o zamknięciu zakładu i zakończeniu ich zatrudnienia (w chwili zamknięcia wszyscy pracownicy zakończą zatrudnienie). Jednostka ujmuje zatem zobowiązanie w wysokości 1 200 000 j.p. (tj.120 × 10 000 j.p.) ze świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy płatne zgodnie z programem świadczeń pracowniczych w dniu ogłoszenia planu rozwiązania stosunku pracy lub w dniu, gdy jednostka ujmuje koszty restrukturyzacji związane z zamknięciem zakładu, w zależności od tego, która z tych dat przypada wcześniej.

Świadczenie w zamian za wykonywaną pracę

Krańcowe świadczenia, które pracownicy otrzymają, jeśli będą wykonywać pracę przez pełen okres dziesięciu miesięcy, przyznaje się w zamian za wykonywaną w tym okresie pracę. Jednostka ujmuje je jako krótkoterminowe świadczenia pracownicze, ponieważ przewiduje dokonać ich rozliczenia przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego. W tym przykładzie nie ma obowiązku dyskontowania, tak więc przez pozostały dziesięciomiesięczny okres pracy koszt 200 000 j.p. (tj. 2 000 000 j.p. ÷ 10) ujmuje się w każdym miesiącu, z uwzględnieniem odpowiedniego wzrostu wartości bilansowej zobowiązania.

Ujawnianie informacji

171 Mimo że niniejszy standard nie zawiera wymogu ujawniania żadnych konkretnych informacji na temat świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy, taki wymóg wynikać może z innych MSSF. Na przykład MSR 24 wymaga ujawniania informacji dotyczących świadczeń pracowniczych dla kluczowych członków kadry kierowniczej. MSR 1 wymaga ujawniania kosztów świadczeń pracowniczych.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE I DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

172 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeśli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do wcześniejszego okresu obrotowego, ma obowiązek ujawnić ten fakt.

173 Jednostka stosuje niniejszy standard retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, chyba że:

a) jednostka nie musi dostosowywać wartości bilansowej aktywów nieobjętych zakresem niniejszego standardu o zmiany kosztów świadczeń pracowniczych, które zostały uwzględnione w wartości bilansowej przed datą rozpoczęcia stosowania standardu. Terminem rozpoczęcia stosowania standardu przez jednostkę jest początek najwcześniejszego okresu przedstawionego w jej pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z niniejszym standardem;

b) w sprawozdaniu finansowym za okresy rozpoczynające się przed dniem 1 stycznia 2014 r. jednostka nie prezentuje informacji porównawczych dotyczących informacji, które należy ujawnić na mocy pkt 145, na temat wrażliwości zobowiązania z tytułu określonego świadczenia.

174 Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono definicję wartości godziwej w pkt 8 oraz zmieniono pkt 113. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

175 Na podstawie dokumentu Programy określonych świadczeń: składki pracownicze (Zmiany MSR 19), wydanego w listopadzie 2013 r., zmieniono pkt 93–94. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie do okresów rocznych rozpoczynających się dnia 1 lipca 2014 r. i później, zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

176 Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2012–2014, wydanego we wrześniu 2014 r., zmieniono pkt 83 oraz dodano pkt 177. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

177 Jednostka stosuje zmianę wprowadzoną w pkt 176 z początkiem najwcześniejszego porównawczego okresu zaprezentowanego w pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym przy zastosowaniu niniejszej zmiany. Początkową korektę wynikającą z zastosowania niniejszej zmiany ujmuje się w zyskach zatrzymanych na początku tego okresu.

178 Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., zmieniono przypis do pkt 8. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 17.

179 Na podstawie dokumentu Zmiana, ograniczenie lub rozliczenie programu (Zmiany MSR 19), wydanego w lutym 2018 r., dodano pkt 101A, 122A i 123A oraz zmieniono pkt 57, 99, 120, 123, 125, 126 i 156. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do zmian, ograniczeń i rozliczeń planu następujących w dniu lub po dniu rozpoczęcia pierwszego rocznego okresu sprawozdawczego rozpoczynającego się 1 stycznia 2019 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, ujawnia ten fakt.

Dodatek A

Objaśnienie stosowania

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF. Zawiera on opis stosowania pkt 92–93 oraz ma taką samą moc obowiązującą jak pozostałe części niniejszego MSSF.

A1 Wymogi w zakresie rachunkowości w odniesieniu do składek wnoszonych przez pracowników lub osoby trzecie przedstawiono na poniższym schemacie.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 20

Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej (⁹)

ZAKRES

1 Niniejszy standard stosuje się przy księgowaniu oraz ujawnianiu informacji na temat dotacji rządowych oraz w związku z informowaniem o innych formach pomocy rządowej.

2 Niniejszego standardu nie stosuje się do:

a) szczególnych problemów wynikających z wykazywania dotacji rządowych w sprawozdaniach finansowych odzwierciedlających skutki zmian cen oraz w informacjach uzupełniających o podobnym rodzaju;

b) pomocy rządowej udzielonej jednostce w formie korzyści dostępnych w momencie ustalania zysku do opodatkowania lub straty podatkowej lub ustalanych albo ograniczanych na podstawie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przykładami takich korzyści są wakacje podatkowe, ulgi podatkowe na cele inwestycyjne, zezwolenia na przyśpieszenie amortyzacji, zredukowane stopy podatku dochodowego;

c) posiadanych przez rząd udziałów w prawach własności do jednostki;

d) dotacji rządowych objętych zakresem MSR 41 Rolnictwo.

DEFINICJE

3 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Pojęcie rząd odnosi się do rządu, agencji rządowych oraz innych podobnych organów lokalnych, krajowych lub międzynarodowych.

Pomoc rządowa jest działalnością podjętą przez rząd, która ma na celu dostarczenie określonej pomocy jednostce lub szeregowi jednostek spełniających pewne kryteria. Dla celów niniejszego standardu do pomocy rządowej nie zalicza się korzyści udzielonych jedynie pośrednio, drogą działań poprawiających ogólne warunki sprzedaży, takich jak wyposażenie w infrastrukturę obszarów rozwijających się lub nałożenie ograniczeń handlowych na konkurencję.

Dotacje rządowe są pomocą rządową, która przybiera formę przekazania jednostce środków, w zamian za spełnianie przez nią, w przeszłości lub w przyszłości, pewnych warunków związanych z jej działalnością operacyjną. Do dotacji rządowej nie zalicza się takich form pomocy rządowej, którym nie można przypisać określonej wartości oraz transakcji prowadzonych z rządem, co do których nie istnieje możliwość odróżnienia ich od zwykłych transakcji handlowych jednostki (¹⁰).

Dotacje do aktywów są dotacjami rządowymi, których udzieleniu towarzyszy podstawowy warunek mówiący o tym, że jednostka kwalifikująca się do ich otrzymania powinna zakupić, wytworzyć lub w inny sposób pozyskać aktywa długoterminowe (trwałe). Dotacjom tego typu mogą także towarzyszyć dodatkowe warunki wprowadzające ograniczenia co do rodzaju dotowanych aktywów, ich umiejscowienia lub też okresów, w których mają być one nabyte lub utrzymywane przez jednostkę gospodarczą.

Dotacje do przychodu są dotacjami rządowymi innymi niż dotacje do aktywów.

Pożyczki umarzalne są pożyczkami, których spłaty pożyczkodawca decyduje się zrzec pod pewnymi określonymi warunkami.

Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej.)

4 Pomoc rządowa przybiera rozmaite formy różniące się między sobą zarówno rodzajem, jak i warunkami, które zwykle im towarzyszą. Celem udzielenia pomocy może być zachęcenie jednostki do rozpoczęcia takiej działalności, jakiej w zwykłych warunkach jednostka nie podjęłaby się, gdyby nie została jej udzielona pomoc.

5 Przyjęcie pomocy rządowej przez jednostkę może mieć z dwóch przyczyn doniosłe znaczenie dla procesu sporządzania sprawozdania finansowego. Po pierwsze, jeżeli zostały przekazane środki, należy znaleźć odpowiednią metodę księgowania tego typu transferów. Po drugie, pożądane jest przedstawienie informacji dotyczących zakresu, w jakim jednostka skorzystała z udzielonej jej pomocy w danym okresie sprawozdawczym. Informacje te ułatwiają porównanie danego sprawozdania finansowego ze sprawozdaniami finansowymi jednostki za poprzednie okresy oraz ze sprawozdaniami innych jednostek.

6 Dotacje rządowe określa się niekiedy także innymi nazwami, takimi jak subsydia, subwencje lub premie.

DOTACJE RZĄDOWE

7 Dotacji rządowych, łącznie z niepieniężnymi dotacjami wykazywanymi w wartości godziwej, nie ujmuje się, dopóki nie istnieje wystarczająca pewność, iż:

a) jednostka spełni warunki związane z dotacjami; oraz

b) dotacje będą otrzymane.

8 Dotacji rządowej nie ujmuje się aż do momentu, w którym istnieje uzasadnione przekonanie, że jednostka spełni warunki związane z dotacją oraz że dotacja zostanie otrzymana. Fakt, iż jednostka gospodarcza otrzymała dotacje, nie stanowi sam w sobie przekonującego dowodu na to, że związane z dotacją warunki zostały lub będą spełnione.

9 Sposób, w jaki dotacja została otrzymana, nie wpływa na metodę księgową, którą należy przyjąć w stosunku do dotacji. Dlatego też dotacja jest księgowana w ten sam sposób niezależnie od tego, czy została ona otrzymana w formie środków pieniężnych, czy też przybrała formę redukcji zobowiązań wobec rządu.

10 Rządową pożyczkę umarzalną traktuje się jako dotację rządową, o ile istnieje wystarczająca pewność, że jednostka sprosta wymaganiom związanym z umorzeniem pożyczki.

10A Świadczenie w formie pożyczki rządowej o stopie procentowej poniżej rynkowych stóp procentowych traktuje się jako dotację rządową. Pożyczkę ujmuje się i wycenia zgodnie z MSSF 9 Instrumenty finansowe. Świadczenie wynikające z zastosowania stopy procentowej niższej od rynkowych stóp procentowych wycenia się jako różnicę między początkową wartością bilansową pożyczki ustaloną zgodnie z MSSF 9 a otrzymanymi wpływami. Świadczenie rozlicza się zgodnie z niniejszym standardem. Identyfikując koszty, których poniesienie pożyczka ma skompensować, jednostka uwzględnia warunki i obowiązki, które zostały spełnione lub będą musiały zostać spełnione.

11 Od momentu ujęcia dotacji rządowej w sprawozdaniu do wszystkich powiązanych z nią zobowiązań lub aktywów warunkowych stosuje się MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

12 Dotacje rządowe ujmuje się w zysku lub stracie w systematyczny sposób w poszczególnych okresach, w których jednostka ujmuje odnośne koszty, które dotacje mają w zamierzeniu kompensować.

13 Istnieją dwie metody rozliczania dotacji rządowych: metoda kapitałowa, zgodnie z którą dotacja jest ujmowana poza zyskiem lub stratą, oraz podejście dochodowe, zgodnie z którym dotacja jest ujmowana w zysku lub stracie na przestrzeni jednego lub większej ilości okresów.

14 Za zastosowaniem metody kapitałowej przemawiają następujące argumenty:

a) dotacje rządowe są narzędziem finansowania i jako takie należy je prezentować w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, a nie ujmować w zysku lub stracie celem kompensowania pozycji kosztów, które te dotacje finansują. Ponieważ nie oczekuje się spłaty dotacji, powinny być ujęte poza zyskiem lub stratą;

b) ujmowanie dotacji rządowych w zysku lub stracie jest niesłuszne z tego względu, iż nie zostały one zarobione przez jednostkę lecz stanowią formę zachęty dostarczonej przez rząd, z czym nie jest związane ponoszenie odnośnych kosztów.

15 Argumenty przemawiające za zastosowaniem podejścia dochodowego przedstawiają się następująco:

a) ponieważ dotacje rządowe stanowią wpływy pochodzące z innego źródła aniżeli od akcjonariuszy/udziałowców, dlatego też nie powinny być bezpośrednio ujmowane w kapitale własnym, lecz należy je ujmować w zysku lub stracie w odpowiednich okresach;

b) dotacje rządowe rzadko są bezinteresowne. Jednostka uzyskuje je dzięki spełnieniu związanych z nimi warunków i wywiązaniu się z przewidywanych obowiązków. Dlatego dotacje rządowe należy ujmować w zysku lub stracie w poszczególnych okresach, w których jednostka ujmuje w kosztach okresu odnośne koszty, które dotacje mają w zamierzeniu kompensować.

c) ponieważ podatek dochodowy oraz inne podatki rozlicza się jako koszty, uwzględnienie w zysku lub stracie dotacji rządowych wydaje się logiczne, gdyż są one przejawem stosowanej polityki fiskalnej.

16 W podejściu dochodowym jest rzeczą kluczową, aby dotacje rządowe ujmować w zysku lub stracie w systematyczny sposób w poszczególnych okresach, w których jednostka ujmuje w kosztach okresu odnośne koszty, które dotacje mają w zamierzeniu kompensować. Ujmowanie dotacji rządowych w zysku lub stracie w momencie ich otrzymania nie jest zgodne z założeniami metody memoriałowej (zob. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych) i mogłoby zostać uznane za możliwe do przyjęcia tylko wtedy, gdyby nie istniały żadne podstawy dla przypisania dotacji do okresów innych niż te, w których dotacja została otrzymana.

17 W większości przypadków okresy, na przestrzeni których jednostka ujmuje koszty lub wydatki powiązane z dotacją rządową dają się łatwo ustalić. Dlatego też dotacje, którym towarzyszy ujmowanie poszczególnych kosztów, są ujmowane w zysku lub stracie tego samego okresu, którego dotyczą odnośne koszty. Analogicznie, dotacje do aktywów podlegających amortyzacji są zazwyczaj ujmowane w zysku lub stracie na przestrzeni okresów proporcjonalnie do ujmowania kosztów amortyzacji z tytułu tych aktywów.

18 Dotacjom do aktywów nie podlegających amortyzacji może także towarzyszyć wymóg spełnienia pewnych obowiązków, po czym takie dotacje zostałyby ujęte w zysku lub stracie na przestrzeni okresów, w których ponoszone są koszty spełnienia tychże obowiązków. Na przykład udzielenie dotacji w formie przyznania gruntu może być uzależnione od wybudowania na tym gruncie budynku i słuszne może być ujmowanie tej dotacji w zysku lub stracie przez okres użytkowania tego budynku.

19 Przyznawane dotacje są niekiedy częścią pakietu pomocy finansowej lub podatkowej, z czym wiąże się wiele warunków. W takich sytuacjach wymagane jest uważne podejście do określenia warunków powodujących powstanie kosztów, które z kolei określają okresy, na przestrzeni których dotacja będzie otrzymywana. Słuszne może być przypisanie jednej części dotacji do poszczególnych okresów w oparciu o jedną metodę, a drugiej części przy zastosowaniu drugiej z metod.

20 Dotację rządową, która staje się należna jako forma rekompensaty za już poniesione wydatki lub straty lub dotację przyznaną jednostce celem udzielenia jej natychmiastowego wsparcia finansowego, bez towarzyszących przyszłych kosztów, ujmuje się w zysku lub stracie w okresie, w którym dotacja stała się należna.

21 W pewnych okolicznościach dotacje rządowe mogą być przyznawane w celu udzielenia jednostce natychmiastowego wsparcia finansowego, a nie w celu stwarzania bodźca do poczynienia przez nią określonych nakładów. Udzielanie tego typu dotacji może ograniczać się do określonej jednostki i może nie być dostępne dla szerszego kręgu beneficjentów. Okoliczności powyższe mogą uzasadniać ujmowanie dotacji w zysku lub stracie w okresie, w którym jednostka kwalifikuje się do jej otrzymania, wraz z ujawnieniem tego faktu celem zagwarantowania, iż jego skutki są zrozumiałe.

22 Dotacja rządowa może stać się należna jednostce jako forma rekompensaty kosztów bądź strat poniesionych w poprzednim okresie. Dotację taką ujmuje się w zysku lub stracie okresu, w którym dotacja staje się należna wraz z ujawnieniem tego faktu celem zapewnienia, iż jego skutki są zrozumiałe.

Niepieniężne dotacje rządowe

23 Niepieniężne dotacje rządowe mogą przybierać formę przekazania niepieniężnego składnika aktywów, takiego jak grunt lub inne środki oddane jednostce do użytkowania. W takich przypadkach określa się zazwyczaj wartość godziwą niepieniężnego składnika aktywów i zarówno dotację, jak i składnik aktywów księguje się w ich wartości godziwej. Rozwiązaniem alternatywnym, niekiedy stosowanym, jest księgowanie zarówno składnika aktywów, jak i dotacji w kwocie nominalnej.

Prezentacja dotacji do aktywów

24 Dotacje rządowe do aktywów łącznie z niepieniężnymi dotacjami wykazywanymi w wartości godziwej prezentuje się w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jako przychody przyszłych okresów lub odejmuje kwotę dotacji w celu uzyskania wartości bilansowej składnika aktywów.

25 Powyższe dwie metody prezentacji w sprawozdaniu finansowym dotacji (lub odpowiednich części dotacji) do aktywów uznaje się za możliwe do przyjęcia alternatywne rozwiązania.

26 Zgodnie z jedną z metod ujmuje się dotację jako przychód przyszłych okresów, który jest w sposób systematyczny ujmowany w zysku lub stracie na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów.

27 Zgodnie z drugą z metod odejmuje się dotację w celu ustalenia wartości bilansowej składnika aktywów. Dotacja jest ujmowana w zysku lub stracie na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów podlegającego amortyzacji jako zredukowany koszt amortyzacji.

28 Zakup aktywów oraz przyjęcie odnośnych dotacji może spowodować poważne zmiany w przepływach środków pieniężnych jednostki. Z tego względu oraz w celu wykazania poziomu inwestycji brutto w aktywach takie zmiany ujawnia się często jako oddzielne pozycje w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych, niezależnie od tego, czy dla celów prezentacji w sprawozdaniu z sytuacji finansowej dotacje zostały, czy też nie zostały odjęte od odnośnego składnika aktywów.

Prezentacja dotacji do przychodu

29 Dotacje do przychodu są prezentowane jako zysk lub strata w oddzielnej pozycji lub w ogólnej pozycji zatytułowanej „Pozostałe przychody”; ewentualnie dotacje mogą także pomniejszać odnośne koszty.

29A [Skreślony]

30 Zwolennicy pierwszej metody twierdzą, że saldowanie pozycji przychodów i kosztów jest niewłaściwym podejściem oraz że oddzielenie dotacji od kosztów ułatwia porównanie z innymi kosztami niezwiązanymi z dotacjami. Za drugą metodą przemawia to, że koszty nie zostałyby poniesione przez jednostkę, gdyby nie zostały jej przyznane dotacje, a zatem prezentacja kosztów bez skompensowania ich z dotacją może wprowadzać w błąd.

31 Obie metody uznaje się za możliwe od przyjęcia dla celów prezentacji dotacji do przychodu. Ujawnianie informacji dotyczących dotacji może być konieczne w celu poprawnego zrozumienia sprawozdania finansowego. Ujawnianie informacji na temat wpływu dotacji na pozycje przychodów lub kosztów, o których należy informować osobno, jest zazwyczaj słuszne.

Spłata dotacji rządowych

32 Dotacje rządowe podlegające spłatom rozlicza się jako zmianę wartości szacunkowych (zob. MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów). Spłaty dotacji do przychodu rozlicza się w pierwszej kolejności z niezamortyzowanymi rozliczeniami międzyokresowymi ujętymi w związku z dotacją. W stopniu, w jakim spłata przewyższa rozliczenia międzyokresowe lub jeżeli rozliczenia międzyokresowe nie występują, spłatę taką bezzwłocznie ujmuje się w zysku lub stracie. Spłatę dotacji do aktywów ujmuje się w formie zwiększenia wartości bilansowej lub zmniejszenia salda przychodów przyszłych okresów o kwotę podlegającą spłacie. Zakumulowaną dodatkową amortyzację, która zostałaby ujęta w zysku lub stracie do danego dnia, gdyby nie było dotacji, ujmuje się niezwłocznie w zysku lub stracie.

33 Okoliczności, które doprowadziły do spłaty dotacji do aktywów, mogą wskazywać na konieczność rozważenia możliwości, że doszło do utraty wartości nowej wartości bilansowej składnika aktywów.

POMOC RZĄDOWA

34 Z dotacji rządowych, zgodnie z definicją zawartą w pkt 3, wyłączono pewne formy pomocy rządowej, którym nie można w sposób racjonalny przypisać wartości, oraz te transakcje przeprowadzane z rządem, w przypadku których nie istnieje możliwość odróżnienia ich od zwykłych transakcji jednostki.

35 Przykładami pomocy, której wartości nie można w sposób racjonalny określić, jest bezpłatne doradztwo techniczne oraz marketingowe, jak również udzielanie gwarancji. Przykładem transakcji, której nie sposób wyodrębnić od zwykłych transakcji prowadzonych przez jednostkę, jest rządowa polityka zamówień publicznych, której jednostka zawdzięcza część zrealizowanych sprzedaży. Istnienie korzyści może być niekwestionowane, lecz jakakolwiek próba oddzielenia działań handlowych od pomocy rządowej mogłaby być w dużym stopniu arbitralna.

36 Znaczenie korzyści z tytułu pomocy opisanej w powyższych przykładach może polegać na tym, iż ujawnienie jej rodzaju, zakresu i czasu trwania jest niezbędne do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe nie wprowadzało w błąd.

37 [Skreślony]

38 W rozumieniu niniejszego standardu do pomocy rządowej nie zalicza się wyposażenia w infrastrukturę poprawiającą ogólne warunki transportu i telekomunikacji oraz dostarczania udogodnień takich, jak nawadnianie lub sieć wodociągowa, które są udostępniane w sposób ciągły i bez ograniczenia w czasie, z korzyścią dla całej lokalnej społeczności.

UJAWNIANIE INFORMACJI

39 W sprawozdaniu finansowym ujawnia się następujące informacje:

a) zasady (politykę) rachunkowości zastosowane do dotacji rządowych, łącznie z podaniem metod prezentacji przyjętych w sprawozdaniu finansowym;

b) rodzaj oraz zasięg dotacji rządowych ujętych w sprawozdaniu finansowym oraz wskazówki o innych formach pomocy rządowej, z których jednostka odniosła bezpośrednią korzyść; oraz

c) niespełnione warunki oraz inne zdarzenia warunkowe związane z ujętą w sprawozdaniu pomocą rządową.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

40 Jednostka stosująca niniejszy standard po raz pierwszy:

a) spełnia wymogi związane z ujawnieniem informacji, tam gdzie ma to zastosowanie; oraz

b) alternatywnie:

(i) koryguje sprawozdanie finansowe z tytułu wprowadzonych zmian zasad (polityki) rachunkowości, zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów; lub

(ii) stosuje przepisy księgowe niniejszego standardu tylko w odniesieniu do dotacji lub części dotacji, które staną się należne lub będą podlegały spłacie przez jednostkę gospodarczą po dacie wejścia w życie niniejszego standardu.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

41 Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1984 r. i później.

42 Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto, dodano pkt 29A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

43 Pkt 37 skreślono, a pkt 10A dodano na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do dotacji rządowych otrzymanych w okresach rozpoczynających się 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

44 [Skreślony]

45 Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono definicję wartości godziwej w pkt 3. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 13.

46 Na podstawie dokumentu Prezentacja składników innych całkowitych dochodów (Zmiany MSR 1), wydanego w czerwcu 2011 r., zmieniono pkt 29 i skreślono pkt 29A. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSR 1 (zmieniony w czerwcu 2011 r.).

47 [Skreślony]

48 Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 10A oraz skreślono pkt 44 i 47. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 21

Skutki zmian kursów wymiany walut obcych

CEL

1 Jednostka może prowadzić działalność gospodarczą za granicą w dwojaki sposób. Może przeprowadzać transakcje w walutach obcych lub posiadać jednostki działające za granicą. Ponadto jednostka może prezentować swoje sprawozdania finansowe w walucie obcej. Niniejszy standard ma na celu określić, w jaki sposób ujmować transakcje w walutach obcych i jednostki działające za granicą w sprawozdaniach finansowych jednostki oraz w jaki sposób przeliczać sprawozdania finansowe na walutę prezentacji.

2 Najważniejsze kwestie to wybór kursu (lub kursów) wymiany walut obcych, który należy zastosować, i ustalenie sposobu, w jaki należy wykazywać skutki zmian kursów wymiany walut obcych w sprawozdaniu finansowym.

ZAKRES

3 Niniejszy standard stosuje się do (¹¹)

a) ujmowania transakcji i sald w walutach obcych, z wyjątkiem transakcji i sald dotyczących instrumentów pochodnych objętych zakresem MSSF 9 Instrumenty finansowe;

b) przeliczania wyników finansowych oraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostek działających za granicą, włączonych do sprawozdań finansowych jednostki w drodze konsolidacji pełnej lub wyceny metodą praw własności; oraz

c) do przeliczania wyników finansowych oraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki na walutę prezentacji.

4 MSSF 9 ma zastosowanie do wielu instrumentów pochodnych w walutach obcych, w związku z czym niniejszy standard ich nie obejmuje. Jednakże te instrumenty pochodne w walutach obcych, których nie obejmuje MSSF 9 (np. niektóre instrumenty pochodne w walutach obcych, które są wbudowane w inne umowy), objęte są zakresem niniejszego standardu. Ponadto niniejszy standard ma zastosowanie w przypadku, gdy jednostka przelicza kwoty dotyczące instrumentów pochodnych ze swojej waluty funkcjonalnej na walutę prezentacji.

5 Niniejszy standard nie ma zastosowania do rachunkowości zabezpieczeń pozycji w walutach obcych, w tym zabezpieczeń inwestycji netto w jednostce działającej za granicą. Do rachunkowości zabezpieczeń ma zastosowanie MSSF 9.

6 Niniejszy standard ma zastosowanie w przypadku prezentacji sprawozdań finansowych jednostki w walucie obcej i określa wymagania, jakie muszą być spełnione, aby sporządzane sprawozdania finansowe mogły zostać uznane za zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). W odniesieniu do przeliczania informacji finansowych na walutę obcą, które nie spełnia tych wymogów, niniejszy standard określa zakres informacji, które należy ujawnić.

7 Niniejszy standard nie ma zastosowania do ujętej w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych prezentacji przepływów pieniężnych z tytułu transakcji przeprowadzanych w walutach obcych ani przeliczania przepływów środków pieniężnych jednostek działających za granicą (zob. MSR 7 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych).

DEFINICJE

8 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Kurs zamknięcia stanowi natychmiastowy kurs wymiany na koniec okresu sprawozdawczego.

Różnica kursowa jest różnicą, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany.

Kurs wymiany jest wskaźnikiem stosowanym przy wymianie dwóch walut.

Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej.)

Waluta obca jest walutą inną niż waluta funkcjonalna jednostki.

Jednostka działająca za granicą jest jednostką, która jest jednostką zależną, jednostką stowarzyszoną, wspólnym ustaleniem umownym lub oddziałem jednostki sprawozdawczej, której działalność jest prowadzona w kraju lub walucie innych niż kraj lub waluta jednostki sprawozdawczej.

Waluta funkcjonalna jest walutą podstawowego środowiska gospodarczego, w którym działa jednostka.

Grupa kapitałowa jest to jednostka dominująca oraz jej wszystkie jednostki zależne.

Pozycje pieniężne stanowią posiadane jednostki waluty oraz należności i zobowiązania przypadające do otrzymania lub zapłaty, w ustalonej lub możliwej do ustalenia liczbie jednostek waluty.

Inwestycja netto w jednostce działającej za granicą jest udziałem jednostki sprawozdawczej w aktywach netto tej jednostki.

Waluta prezentacji jest walutą, której używa się do prezentacji sprawozdań finansowych.

Waluta jest wymienialna na inną walutę, jeżeli jednostka jest w stanie uzyskać drugą walutę w terminie uwzględniającym normalne opóźnienie administracyjne oraz za pośrednictwem rynku lub mechanizmu wymiany, na którym lub w którym transakcja wymiany stworzyłaby możliwe do wyegzekwowania prawa i obowiązki.

Natychmiastowy kurs wymiany stanowi kurs wymiany natychmiastowego wykonania.

Szczegółowe omówienie definicji

Waluta funkcjonalna

Wymienialna (pkt A2–A10)

8A Jednostka ocenia, czy dana waluta jest wymienialna na inną walutę:

a) na dzień wyceny oraz

b) w określonym celu.

8B Jeżeli jednostka jest w stanie uzyskać nie więcej niż nieznaczną kwotę drugiej waluty na dzień wyceny w określonym celu, waluta ta nie jest wymienialna na drugą walutę.

9 Podstawowym środowiskiem gospodarczym, w którym działa jednostka, jest z reguły środowisko, w którym głównie generuje ona i wydatkuje środki pieniężne. Przy ustalaniu swojej waluty funkcjonalnej jednostka bierze pod uwagę następujące czynniki:

a) walutę:

(i) która wywiera główny wpływ na ceny sprzedaży towarów i usług (często jest to waluta, w której wyrażane są i regulowane ceny sprzedaży jej towarów i usług); oraz

(ii) kraju, w którym siły konkurencji i obowiązujące przepisy wywierają główny wpływ na ceny sprzedaży jej towarów i usług;

b) walutę, która wywiera główny wpływ na koszty robocizny i materiałów oraz na pozostałe koszty związane z dostarczaniem towarów lub świadczeniem usług (często jest to waluta, w której koszty te są wyrażane lub regulowane).

10 W ustaleniu waluty funkcjonalnej jednostki mogą być również pomocne następujące czynniki:

a) waluta, w której generowane są środki z działalności finansowej (tj. emisja instrumentów dłużnych i kapitałowych);

b) waluta, w której utrzymywane są zazwyczaj wpływy z działalności operacyjnej.

11 Przy ustalaniu waluty funkcjonalnej jednostki działającej za granicą oraz przy ustalaniu, czy jej waluta funkcjonalna jest taka sama jak waluta jednostki sprawozdawczej (przy czym, w tym kontekście, jednostką sprawozdawczą jest jednostka, dla której jednostka działająca za granicą jest jednostką zależną, oddziałem, jednostką stowarzyszoną lub wspólnym ustaleniem umownym), brane są pod uwagę następujące dodatkowe czynniki:

a) czy działalność jednostki działającej za granicą prowadzona jest raczej jako rozszerzenie działalności jednostki sprawozdawczej niż jako działalność w znacznym stopniu niezależna. Przykładem tego pierwszego jest sytuacja, w której jednostka działająca za granicą sprzedaje jedynie towary importowane od jednostki sprawozdawczej i przekazuje jej osiągane w ten sposób wpływy. Przykładem tego drugiego jest sytuacja, w której jednostka działająca za granicą gromadzi środki pieniężne oraz inne pozycje pieniężne, ponosi koszty, generuje przychód i zaciąga pożyczki, a wszystkie działania prowadzi zasadniczo w walucie lokalnej;

b) czy transakcje zawierane z jednostką sprawozdawczą stanowią wysoki czy niski odsetek działalności jednostki działającej za granicą;

c) czy przepływy środków pieniężnych z działalności jednostki działającej za granicą mają bezpośredni wpływ na przepływy środków pieniężnych jednostki sprawozdawczej i czy mogą jej być w każdej chwili przekazane;

d) czy przepływy środków pieniężnych z działalności jednostki działającej za granicą wystarczają do obsługi istniejącego i przyszłego zadłużenia powstałego w normalnym toku działalności bez konieczności udostępniania środków przez jednostkę sprawozdawczą.

12 W przypadku gdy powyższe wskaźniki nie są jednoznaczne, a waluta funkcjonalna nie jest oczywista, kierownictwo kieruje się własnym osądem w celu ustalenia waluty funkcjonalnej, która jak najwierniej odzwierciedla skutki gospodarcze zaistniałych transakcji, zdarzeń i uwarunkowań. W ramach tego podejścia kierownictwo koncentruje się najpierw na głównych wskaźnikach opisanych w pkt 9, a następnie analizuje wskaźniki wymienione w pkt 10 i 11, które mają za zadanie dostarczyć dodatkowych dowodów służących ustaleniu waluty funkcjonalnej jednostki.

13 Waluta funkcjonalna jednostki jest odzwierciedleniem zaistniałych transakcji, zdarzeń i uwarunkowań, które jej dotyczą. W związku z tym raz ustalona waluta funkcjonalna nie ulega zmianie, chyba że nastąpi zmiana wspomnianych transakcji, zdarzeń i uwarunkowań.

14 Jeżeli waluta funkcjonalna jest walutą gospodarki hiperinflacyjnej, sprawozdanie finansowe jednostki zostaje przekształcone zgodnie z MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji. Jednostka nie może uniknąć przekształcenia danych zgodnie z MSR 29, np. poprzez przyjęcie waluty innej niż waluta funkcjonalna ustalona zgodnie z niniejszym standardem (takiej jak waluta funkcjonalna jej jednostki dominującej), jako swojej waluty funkcjonalnej.

Inwestycje netto w jednostce działającej za granicą

15 Jednostka może posiadać pozycję pieniężną w postaci należności lub zobowiązania w stosunku do jednostki działającej za granicą. Pozycja pieniężna, której rozliczenie nie jest planowane bądź prawdopodobne w dającej się przewidzieć przyszłości, jest – w istocie – częścią inwestycji netto tej jednostki w jednostce działającej za granicą i jest ona ujmowana zgodnie z pkt 32 i 33. Przykładami takich pozycji pieniężnych mogą być długoterminowe należności lub pożyczki. Nie obejmują one należności i zobowiązań z tytułu dostaw i usług.

15A Jednostka posiadająca pozycję pieniężną w postaci należności lub zobowiązania w stosunku do jednostki działającej za granicą określonej w pkt 15 może być dowolną jednostką zależną w grupie. Przykład: jednostka ma dwie jednostki zależne – A i B. Jednostka zależna B jest jednostką działającą za granicą. Jednostka zależna A udziela pożyczki jednostce zależnej B. Należność jednostki zależnej A od jednostki zależnej B z tytułu pożyczki stanowiłaby część inwestycji netto jednostki w jednostce zależnej B, jeżeli rozliczenie pożyczki nie jest ani planowane, ani prawdopodobne w dającej się przewidzieć przyszłości. Takie samo podejście należałoby przyjąć również, gdyby jednostka zależna A sama była jednostką działającą za granicą.

Pozycje pieniężne

16 Podstawową cechą pozycji pieniężnej jest prawo do otrzymania (lub zobowiązanie do dostarczenia) ustalonej lub możliwej do ustalenia liczby jednostek waluty. Jako przykłady wymienić można: odprawy emerytalne i inne świadczenia na rzecz pracowników, które mają być wypłacone w gotówce; rezerwy, które mają zostać rozliczone w gotówce; zobowiązania z tytułu leasingu; oraz dywidendy pieniężne ujmowane jako zobowiązanie. Podobnie umowa polegająca na otrzymaniu (lub dostarczeniu) zmiennej liczby własnych instrumentów kapitałowych jednostki lub zmiennej liczby składników aktywów, których otrzymana wartość godziwa (lub dostarczona) równa jest ustalonej bądź możliwej do ustalenia liczbie jednostek waluty, stanowi pozycję pieniężną. I odwrotnie, podstawową cechą pozycji niepieniężnej jest brak prawa do otrzymania (lub zobowiązania do dostarczenia) ustalonej lub możliwej do ustalenia liczby jednostek waluty. Jako przykłady wymienić można: zaliczki na towary i usługi; wartość firmy; wartości niematerialne; zapasy; rzeczowe aktywa trwałe; składniki aktywów z tytułu prawa do użytkowania; rezerwy, które mają zostać rozliczone w drodze dostarczenia składnika aktywów niepieniężnych.

PODSUMOWANIE PODEJŚCIA WYMAGANEGO PRZEZ NINIEJSZY STANDARD

17 W trakcie sporządzania sprawozdania finansowego każda jednostka – czy to jednostka samodzielna, jednostka posiadająca jednostki działające za granicą (taka jak jednostka dominująca) lub jednostka działająca za granicą (taka jak jednostka zależna lub oddział) – ustala swoją walutę funkcjonalną zgodnie z pkt 9–14. Jednostka przelicza pozycje w walutach obcych na swoją walutę funkcjonalną i wykazuje skutki tego przeliczenia zgodnie z pkt 20–37 i 50.

18 Wiele jednostek sprawozdawczych obejmuje szereg jednostek indywidualnych (np. grupa kapitałowa składa się z jednostki dominującej i jednej lub więcej jednostek zależnych). Różne rodzaje jednostek, będące lub niebędące członkami grupy kapitałowej, mogą posiadać akcje/udziały w jednostkach stowarzyszonych lub wspólnych ustaleniach umownych. Mogą także posiadać oddziały. Wynik finansowy oraz sytuacja majątkowa i finansowa każdej indywidualnej jednostki wchodzącej w skład jednostki sprawozdawczej muszą zostać przeliczone na walutę, w której jednostka sprawozdawcza prezentuje to sprawozdanie. Niniejszy standard dopuszcza, aby walutą prezentacji jednostki sprawozdawczej była dowolna waluta (lub waluty). Wynik finansowy oraz sytuacja majątkowa i finansowa każdej indywidualnej jednostki wchodzącej w skład jednostki sprawozdawczej, której waluta funkcjonalna różni się od waluty prezentacji, przeliczane są zgodnie z pkt 38–50.

19 Niniejszy standard dopuszcza również, aby samodzielna jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe lub jednostka sporządzająca odrębne sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe prezentowała swoje sprawozdania finansowe w dowolnej walucie (lub w dowolnych walutach). Jeżeli waluta prezentacji jednostki różni się od jej waluty funkcjonalnej, jej wynik finansowy oraz sytuację majątkową i finansową również przelicza się na walutę prezentacji zgodnie z pkt 38–50.

SZACOWANIE NATYCHMIASTOWEGO KURSU WYMIANY, JEŻELI WALUTA NIE JEST WYMIENIALNA (PKT A11–A17)

19A Jednostka szacuje natychmiastowy kurs wymiany na dzień wyceny, jeżeli waluta nie jest wymienialna na inną walutę (jak opisano w pkt 8, 8A–8B i A2–A10) na ten dzień. Celem jednostki przy szacowaniu natychmiastowego kursu wymiany jest odzwierciedlenie kursu, po którym transakcja wymiany zostałaby przeprowadzona w dniu wyceny na warunkach rynkowych między uczestnikami rynku w panujących warunkach gospodarczych.

WYKAZYWANIE TRANSAKCJI W WALUTACH OBCYCH W WALUCIE FUNKCJONALNEJ

Ujęcie początkowe

20 Transakcja w walucie obcej jest transakcją, która jest wyrażona lub wymaga uregulowania w walucie obcej; dotyczy to między innymi transakcji mających miejsce wówczas, gdy jednostka:

a) nabywa lub sprzedaje towary lub usługi, których cena została wyrażona w walucie obcej;

b) zaciąga lub udziela pożyczek, które są płatne lub należne w walucie obcej; lub

c) w inny sposób nabywa lub zbywa aktywa, lub też zaciąga, lub reguluje zobowiązania wyrażone w walucie obcej.

21 Transakcję w walucie obcej początkowo ujmuje się w walucie funkcjonalnej, stosując do przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej natychmiastowy kurs wymiany waluty funkcjonalnej na walutę obcą, obowiązujący na dzień zawarcia transakcji.

22 Dzień zawarcia transakcji to dzień, w którym transakcja po raz pierwszy spełnia warunki ujęcia jej zgodnie z MSSF. Z przyczyn praktycznych często stosuje się kurs zbliżony do rzeczywistego kursu obowiązującego w dniu zawarcia transakcji, na przykład zastosować można kurs średni w danym tygodniu lub miesiącu dla każdej waluty obcej, w której zrealizowano transakcje w danym okresie. Jednakże w przypadku znacznych wahań kursów wymiany zastosowanie kursu średniego w danym okresie nie jest właściwe.

Sprawozdawczość na koniec kolejnych okresów sprawozdawczych

23 Na koniec każdego okresu sprawozdawczego:

a) pozycje pieniężne w walucie obcej przelicza się przy zastosowaniu kursu zamknięcia;

b) pozycje niepieniężne wyceniane według historycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia wyrażonego w walucie obcej przelicza się przy zastosowaniu kursu wymiany z dnia transakcji; oraz

c) pozycje niepieniężne, które są wyceniane według wartości godziwej w walucie obcej, są przeliczane według kursów wymiany na dzień, w którym ustalono wartość godziwą.

24 Wartość bilansową pozycji ustala się w powiązaniu z innymi stosownymi standardami. Na przykład składniki rzeczowych aktywów trwałych mogą zostać wycenione w wartości godziwej lub według historycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe. Niezależnie od tego, czy wartość bilansową ustalono w oparciu o historyczną cenę nabycia lub koszt wytworzenia czy wartość godziwą, jeżeli kwota została ustalona w walucie obcej, jest ona następnie przeliczana na walutę funkcjonalną zgodnie z niniejszym standardem.

25 Wartość bilansową niektórych pozycji ustala się w drodze porównania dwóch lub więcej wartości. Na przykład zgodnie z MSR 2 Zapasy wartością bilansową zapasów jest niższa z dwóch wartości: ceny ich nabycia lub kosztu ich wytworzenia oraz wartości netto możliwej do uzyskania. Podobnie, zgodnie z MSR 36 Utrata wartości aktywów, wartością bilansową składnika aktywów, w przypadku którego istnieją przesłanki wskazujące na to, że nastąpiła utrata wartości, jest niższa z dwóch wartości: jego wartości bilansowej przed uwzględnieniem ewentualnych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości oraz jego wartości odzyskiwalnej. Gdy taki składnik aktywów jest pozycją niepieniężną i jest wyceniany w walucie obcej, jego wartość bilansową ustala się w drodze porównania:

a) odpowiednio ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, lub wartości bilansowej, przeliczonych po kursie wymiany obowiązującym w dniu, na który ta wartość została ustalona (tj. po kursie obowiązującym w dniu zawarcia transakcji dotyczącej pozycji wycenionej według historycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia); oraz

b) odpowiednio wartości netto możliwej do uzyskania lub wartości odzyskiwalnej, przeliczonych po kursie wymiany obowiązującym w dniu, na który ta wartość została ustalona (np. po kursie zamknięcia obowiązującym na koniec okresu sprawozdawczego).

Skutkiem takiego porównania może być ujęcie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości w walucie funkcjonalnej i nieujęcie go w walucie obcej lub na odwrót.

26 W przypadku gdy dostępnych jest wiele kursów wymiany, stosuje się kurs, po którym przyszłe przepływy pieniężne reprezentowane przez transakcję lub saldo mogłyby zostać rozliczone, gdyby te przepływy pieniężne wystąpiły na dzień wyceny.

Ujmowanie różnic kursowych

27 Jak wspomniano w pkt 3 lit. a) i w pkt 5, MSSF 9 ma zastosowanie do rachunkowości zabezpieczeń pozycji w walucie obcej. Zastosowanie rachunkowości zabezpieczeń wymaga od jednostki rozliczenia niektórych różnic kursowych w inny sposób niż ujęcie różnic kursowych wymagane przez niniejszy standard. Na przykład MSSF 9 wymaga, aby różnice kursowe dotyczące pozycji pieniężnych, które spełniają kryteria instrumentów zabezpieczających przepływy środków pieniężnych, ujęte były początkowo w innych całkowitych dochodach, w takim stopniu, w jakim zabezpieczenie jest efektywne.

28 Różnice kursowe powstające z tytułu rozliczania pozycji pieniężnych lub z tytułu przeliczania pozycji pieniężnych po kursach innych niż te, po których zostały one przeliczone w momencie ich początkowego ujęcia w danym okresie lub w poprzednich sprawozdaniach finansowych, ujmuje się w zysku lub stracie okresu, w którym powstają, z wyjątkiem sytuacji omówionych w pkt 32.

29 Gdy zawarcie transakcji w walucie obcej prowadzi do powstania pozycji pieniężnych i gdy zachodzi zmiana kursu wymiany w okresie między dniem zawarcia transakcji a dniem jej rozliczenia, powstają różnice kursowe. Jeżeli transakcja jest rozliczana w tym samym okresie obrotowym, w którym ją zawarto, to wszystkie związane z nią różnice kursowe ujmuje się w tym okresie. Jeżeli jednak transakcja jest rozliczana w kolejnym okresie obrotowym, różnice kursowe ujęte w każdym z następujących okresów, aż do czasu rozliczenia transakcji, ustala się na podstawie zmian kursów wymiany, które miały miejsce w każdym kolejnym okresie.

30 W przypadku gdy zyski lub straty z tytułu pozycji niepieniężnych są ujęte w innych całkowitych dochodach, wszystkie elementy tych zysków lub strat, dotyczące różnic kursowych, ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym. I odwrotnie, w przypadku gdy zyski lub straty z tytułu pozycji niepieniężnych są ujęte w zysku lub stracie, wszystkie elementy tych zysków lub strat dotyczące różnic kursowych ujmuje się w zysku lub stracie.

31 Inne MSSF wymagają, aby niektóre zyski i straty były ujmowane bezpośrednio w innych całkowitych dochodach. Na przykład, MSR 16 wymaga, aby niektóre zyski i straty wynikające z przeszacowania rzeczowych aktywów trwałych były ujmowane w innych całkowitych dochodach. Jeżeli taki składnik aktywów zostanie wyceniony w walucie obcej, pkt 23 lit. c) niniejszego standardu wymaga, aby wartość przeszacowana została przeliczona po kursie obowiązującym w dniu, na który ta wartość została ustalona, co skutkuje powstaniem różnic kursowych, które są również ujmowane w innych całkowitych dochodach.

32 Różnice kursowe powstałe na pozycjach pieniężnych, które stanowią część inwestycji netto jednostki sprawozdawczej w jednostce działającej za granicą (zob. pkt 15), ujmuje się odpowiednio w zysku lub stracie w odrębnym sprawozdaniu finansowym jednostki sprawozdawczej lub w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki działającej za granicą. W sprawozdaniu finansowym obejmującym jednostkę działającą za granicą i jednostkę sprawozdawczą (np. w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, w przypadku gdy jednostka działająca za granicą jest jednostką zależną), takie różnice kursowe początkowo ujmuje się w innych całkowitych dochodach i przenosi z kapitału własnego do zysku lub straty w momencie zbycia inwestycji netto zgodnie z pkt 48.

33 W przypadku gdy pozycja pieniężna stanowi część inwestycji netto jednostki sprawozdawczej w jednostce działającej za granicą i jest wyrażona w walucie funkcjonalnej jednostki sprawozdawczej, różnice kursowe powstają w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki działającej za granicą, zgodnie z pkt 28. Jeżeli pozycja ta jest wyrażona w walucie funkcjonalnej jednostki działającej za granicą, różnice kursowe powstają w odrębnym sprawozdaniu finansowym jednostki sprawozdawczej, zgodnie z pkt 28. Jeżeli pozycja taka jest wyrażona w walucie innej niż waluta funkcjonalna jednostki sprawozdawczej lub jednostki działającej za granicą, różnice kursowe powstają w odrębnym sprawozdaniu finansowym jednostki sprawozdawczej oraz w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki działającej za granicą, zgodnie z pkt 28. Takie różnice kursowe ujęte w innych całkowitych dochodach w sprawozdaniu finansowym obejmującym jednostkę działającą za granicą i jednostkę sprawozdawczą (tj. w sprawozdaniu finansowym, w którym jednostka działająca za granicą jest konsolidowana metodą pełną lub wyceniana metodą praw własności).

34 W przypadku gdy jednostka prowadzi księgi rachunkowe w walucie innej niż jej waluta funkcjonalna, w trakcie sporządzania sprawozdania finansowego jednostka przelicza wszystkie kwoty na walutę funkcjonalną zgodnie z pkt 20–26. Skutkuje to powstaniem w walucie funkcjonalnej takich samych kwot, co kwoty, które powstałyby, gdyby pozycje te zostały początkowo ujęte w walucie funkcjonalnej. Na przykład pozycje pieniężne są przeliczane na walutę funkcjonalną po kursie zamknięcia, a pozycje niepieniężne wyceniane według historycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia przelicza się po kursie wymiany obowiązującym w dniu zawarcia transakcji, która doprowadziła do ich ujęcia.

Zmiana waluty funkcjonalnej

35 W przypadku zmiany waluty funkcjonalnej jednostki stosuje ona procedury przeliczeniowe mające zastosowanie do nowej waluty funkcjonalnej prospektywnie, począwszy od dnia wprowadzenia zmiany.

36 Jak wspomniano w pkt 13, waluta funkcjonalna jednostki jest odzwierciedleniem zaistniałych transakcji, zdarzeń i uwarunkowań, które jej dotyczą. W związku z tym, gdy waluta funkcjonalna zostanie ustalona, może ona ulec zmianie jedynie w przypadku zmiany wspomnianych transakcji, zdarzeń i uwarunkowań. Na przykład zmiana waluty, w której ustalane są ceny sprzedaży większości dóbr i usług, może doprowadzić do zmiany waluty funkcjonalnej jednostki.

37 Skutki zmiany waluty funkcjonalnej wykazuje się prospektywnie. Innymi słowy, jednostka przelicza wszystkie pozycje na nową walutę funkcjonalną po kursie wymiany obowiązującym w dniu, na który nastąpiła zmiana. Przeliczone w ten sposób wartości pozycji niepieniężnych traktuje się jako ich historyczną cenę nabycia lub koszt wytworzenia. Różnic kursowych powstałych z przeliczenia jednostki działającej za granicą, które były uprzednio ujęte w innych całkowitych dochodach zgodnie z pkt 32 i 39 lit. c), nie przenosi się z kapitału własnego do zysku lub straty do czasu zbycia tej jednostki.

STOSOWANIE WALUTY PREZENTACJI INNEJ NIŻ WALUTA FUNKCJONALNA

Przeliczanie na walutę prezentacji

38 Jednostka może prezentować swoje sprawozdania finansowe w dowolnej walucie (lub walutach). Jeżeli waluta prezentacji różni się od waluty funkcjonalnej jednostki, przelicza ona swój wynik finansowy oraz sytuację majątkową i finansową na walutę prezentacji. Na przykład, jeżeli grupa kapitałowa składa się z indywidualnych jednostek stosujących różne waluty funkcjonalne, wyniki finansowe oraz sytuację majątkową i finansową poszczególnych jednostek wyraża się we wspólnej walucie, tak aby możliwa była prezentacja skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

39 Wynik finansowy oraz sytuację finansową jednostki, której waluta funkcjonalna nie jest walutą gospodarki hiperinflacyjnej, przelicza się na inną walutę prezentacji z zastosowaniem następujących procedur:

a) aktywa i zobowiązania każdego prezentowanego sprawozdania z sytuacji finansowej (tj. z uwzględnieniem danych porównawczych) przelicza się po kursie zamknięcia na dzień sporządzenia sprawozdania z sytuacji finansowej;

b) przychody i koszty w każdym sprawozdaniu z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów (tj. z uwzględnieniem danych porównawczych) przelicza się po kursach wymiany na dzień zawarcia transakcji; oraz

c) wszystkie powstałe różnice kursowe ujmuje się w innych całkowitych dochodach.

40 Z przyczyn praktycznych do przeliczania pozycji przychodów i kosztów często stosuje się kurs wymiany zbliżony do kursów wymiany obowiązujących w dniu zawarcia transakcji, na przykład średni kurs wymiany w danym okresie. Jednakże w przypadku znacznych wahań kursów wymiany zastosowanie kursu średniego w danym okresie nie jest właściwe.

41 Różnice kursowe, o których mowa w pkt 39 lit. c), wynikają z:

a) przeliczenia przychodów i kosztów po kursach wymiany na dzień zawarcia transakcji oraz aktywów i pasywów po kursie zamknięcia;

b) przeliczenia sald otwarcia aktywów netto po kursie zamknięcia różniącym się od poprzedniego kursu zamknięcia.

Tych różnic kursowych nie ujmuje się w zysku lub stracie, ponieważ zmiany kursów wymiany walut mają niewielki wpływ lub nie mają bezpośredniego wpływu na bieżące i przyszłe przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej. Zakumulowana kwota różnic kursowych jest prezentowana jako oddzielna pozycja kapitału własnego do czasu zbycia jednostki działającej za granicą. W przypadku gdy różnice kursowe dotyczą jednostki działającej za granicą, która podlega konsolidacji, ale nie jest w całości własnością jednostki sprawozdawczej, wynikające z przeliczenia zakumulowane różnice kursowe, które można przyporządkować udziałom niekontrolującym, przypisuje się udziałom niekontrolującym i wykazuje w skonsolidowanym sprawozdaniu z sytuacji finansowej jako ich część.

42 Wynik finansowy oraz sytuację majątkową i finansową jednostki, której waluta funkcjonalna jest walutą gospodarki hiperinflacyjnej, przelicza się na inną walutę prezentacji z zastosowaniem następujących procedur:

a) wszystkie kwoty (tj. aktywa, zobowiązania, pozycje kapitału własnego, przychody i koszty, w tym dane porównawcze) przelicza się po kursie zamknięcia obowiązującym na dzień najnowszego sprawozdania z sytuacji finansowej; jednakże w sytuacji,

b) gdy kwoty przeliczane są na walutę gospodarki niebędącej gospodarką hiperinflacyjną, danymi porównawczymi będą dane przedstawione jako kwoty za rok bieżący w sprawozdaniu finansowym za rok poprzedzający (tj. nieskorygowane o późniejsze zmiany poziomu cen lub późniejsze zmiany kursów wymiany).

43 Jeżeli walutą funkcjonalną jednostki jest waluta gospodarki hiperinflacyjnej, przed zastosowaniem metody przeliczeniowej opisanej w pkt 42 jednostka przekształca swoje sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR 29, z wyjątkiem danych porównawczych przeliczanych na walutę gospodarki niebędącej gospodarką hiperinflacyjną (zob. pkt 42 lit. b)). Jeżeli gospodarka przestała być gospodarką hiperinflacyjną i jednostka nie przekształca już swoich sprawozdań finansowych zgodnie z MSR 29, posługuje się ona kwotami skorygowanymi do poziomu cen na dzień, w którym zaprzestała przekształcania swoich sprawozdań finansowych, jako historyczną ceną nabycia lub kosztem wytworzenia podlegającym przeliczeniu na walutę prezentacji.

Przeliczanie jednostki działającej za granicą

44 Pkt 45–47, w uzupełnieniu pkt 38–43, mają zastosowanie w przypadku, gdy wynik finansowy oraz sytuacja majątkowa i finansowa jednostki działającej za granicą przeliczane są na walutę prezentacji, tak aby umożliwić ujęcie jednostki działającej za granicą w sprawozdaniu finansowym jednostki sprawozdawczej w drodze konsolidacji metodą pełną lub wyceną metodą praw własności.

45 Włączenie wyniku finansowego oraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki działającej za granicą do wyniku finansowego oraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki sprawozdawczej dokonuje się w ramach zwykłych procedur konsolidacyjnych, takich jak wyłączenie sald wzajemnych rozrachunków między jednostkami grupy kapitałowej oraz transakcji pomiędzy jednostkami grupy kapitałowej (zob. MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe). Jednakże wewnątrzgrupowych aktywów (lub zobowiązań) pieniężnych, niezależnie od tego, czy są one krótkoterminowe czy długoterminowe, nie można wyeliminować w korespondencji z wewnątrzgrupowymi zobowiązaniami (lub aktywami) bez wykazywania skutków wahań kursów wymiany walut w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Jest to spowodowane tym, że pozycje pieniężne stanowią zobowiązanie do przekształcenia jednej waluty w drugą, a zatem narażają jednostkę sprawozdawczą na zyski lub straty z tytułu wahania kursów walut. W związku z tym w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki sprawozdawczej tego rodzaju różnice kursowe ujmuje się w zysku lub stracie, a wtedy, gdy powstają w okolicznościach przedstawionych w pkt 32, ujmuje się je w innych całkowitych dochodach i akumuluje w oddzielnej pozycji kapitału własnego aż do momentu zbycia jednostki działającej za granicą.

46 Jeżeli sprawozdanie finansowe jednostki działającej za granicą sporządzone jest na inny dzień niż sprawozdanie jednostki sprawozdawczej, jednostka działająca za granicą sporządza często dodatkowe sprawozdanie finansowe na ten sam dzień co jednostka sprawozdawcza. Gdy tak się nie dzieje, MSSF 10 zezwala na wykorzystanie innej daty pod warunkiem, że przedział czasowy między tymi datami jest nie większy niż trzy miesiące i że dokonane zostaną korekty z tytułu skutków wszelkich znaczących transakcji lub innych zdarzeń, mających miejsce pomiędzy tymi datami. W takiej sytuacji aktywa i zobowiązania jednostki działającej za granicą są przeliczane po kursie wymiany obowiązującym na koniec okresu sprawozdawczego jednostki działającej za granicą. Dokonuje się korekt z tytułu znaczących zmian kursów wymiany do dnia bilansowego jednostki sprawozdawczej zgodnie z MSSF 10. To samo podejście stosuje się w przypadku stosowania metody praw własności w odniesieniu do jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć zgodnie z MSR 28 (zmienionym w 2011 r.).

47 Wartość firmy powstającą w wyniku nabycia jednostki działającej za granicą oraz jakiekolwiek korekty wartości bilansowej aktywów i zobowiązań do poziomu wartości godziwej, powstałe w wyniku nabycia jednostki działającej za granicą, traktuje się jako aktywa i zobowiązania jednostki działającej za granicą. W związku z tym wyraża się je w walucie funkcjonalnej jednostki działającej za granicą i przelicza po kursie zamknięcia zgodnie z pkt 39 i 42.

Zbycie lub częściowe zbycie jednostki działającej za granicą

48 W momencie zbycia jednostki działającej za granicą łączną kwotę różnic kursowych dotyczących tej jednostki działającej za granicą, ujętych w innych całkowitych dochodach i zakumulowanych w oddzielnej pozycji kapitału własnego przenosi się z kapitału własnego do zysku lub straty (jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania) w momencie ujęcia zysku lub straty ze zbycia jednostki (zob. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowany w 2007 r.)).

48A Oprócz całkowitego zbycia udziałów w jednostce działającej za granicą, następujące przypadki częściowego zbycia udziałów również ujmowane są jako zbycie:

a) kiedy częściowe zbycie udziałów oznacza utratę kontroli nad jednostką zależną, w której skład wchodzi jednostka działająca za granicą, bez względu na to, czy jednostka zachowuje udziały niekontrolujące w byłej jednostce zależnej po częściowym zbyciu oraz

b) kiedy zachowane udziały po częściowym zbyciu udziałów we wspólnym ustaleniu umownym lub częściowym zbyciu udziałów w jednostce stowarzyszonej, w której skład wchodzi jednostka działająca za granicą, jest składnikiem aktywów finansowych, w których skład wchodzi jednostka działająca za granicą.

48B W momencie zbycia jednostki zależnej, w której skład wchodzi jednostka działająca za granicą, zaprzestaje się ujmowania zakumulowanej kwoty różnic kursowych dotyczącej tej jednostki działającej za granicą, która była przypisana do udziałów niekontrolujących, nie przenosi się jej natomiast do zysku lub straty.

48C W przypadku częściowego zbycia jednostki zależnej, w której skład wchodzi jednostka działająca za granicą, jednostka ponownie dokonuje przypisania proporcjonalnej części zakumulowanej kwoty różnic kursowych ujętych w innych całkowitych dochodach do udziałów niekontrolujących w jednostce działającej za granicą. W każdym innym przypadku częściowego zbycia jednostki działającej za granicą, jednostka dokonuje przeniesienia do zysku lub straty proporcjonalnej części zakumulowanej kwoty różnic kursowych ujętej w innych całkowitych dochodach.

48D Częściowe zbycie udziałów w jednostce działającej za granicą stanowi każde zmniejszenie udziału własnościowego w jednostce działającej za granicą, z wyłączeniem zmniejszeń, o których mowa w pkt 48A ujmowanych jako zbycie całkowite.

49 Jednostka może dokonać całkowitego lub częściowego zbycia udziałów w jednostce działającej za granicą poprzez sprzedaż, likwidację, spłatę kapitału podstawowego lub zrzeczenie się części lub całości tej jednostki. Odpis aktualizujący wartość bilansową jednostki działającej za granicą z racji poniesionych przez nią strat lub z tytułu utraty jej wartości ujętej przez inwestora nie stanowi zbycia częściowego. W związku z tym w momencie dokonania odpisu aktualizującego do zysku lub straty nie przenosi się żadnej części zysku lub straty z tytułu różnic kursowych, ujętej w innych całkowitych dochodach.

SKUTKI PODATKOWE WSZYSTKICH RÓŻNIC KURSOWYCH

50 Zyski i straty z tytułu transakcji w walutach obcych oraz różnic kursowych powstających przy przeliczaniu wyniku finansowego oraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki (w tym jednostki działającej za granicą) na inną walutę mogą mieć skutki podatkowe. Do tych skutków podatkowych stosuje się MSR 12 Podatek dochodowy.

UJAWNIANIE INFORMACJI

51 W pkt 53 i 55–57 odniesienia do „waluty funkcjonalnej” mają zastosowanie, w przypadku grupy kapitałowej, do waluty funkcjonalnej jednostki dominującej.

52 Jednostka ujawnia:

a) kwotę różnic kursowych ujętych w zysku lub stracie z wyjątkiem różnic wynikających z instrumentów finansowych wycenianych według wartości godziwej poprzez sprawozdanie z całkowitych dochodów zgodnie z MSSF 9; oraz

b) różnice kursowe ujęte w innych całkowitych dochodach i zakumulowane w oddzielnej pozycji kapitału własnego oraz uzgodnienie kwoty tego rodzaju różnic kursowych na początek i na koniec okresu.

53 Jeżeli waluta prezentacji różni się od waluty funkcjonalnej, stwierdza się ten fakt oraz podaje walutę funkcjonalną i przyczyny zastosowania innej waluty prezentacji.

54 W przypadku zmiany waluty funkcjonalnej jednostki sprawozdawczej lub znaczącej jednostki działającej za granicą ujawnia się ten fakt oraz przyczyny zmiany waluty funkcjonalnej.

55 Jeżeli jednostka prezentuje swoje sprawozdania finansowe w walucie innej niż jej waluta funkcjonalna, określa ona te sprawozdania finansowe jako zgodne z MSSF jedynie wtedy, gdy spełniają one wszystkie wymogi MSSF, w tym wymogi metody przeliczeniowej przedstawionej w pkt 39 i 42.

56 Jednostka prezentuje czasami sprawozdania finansowe lub inne informacje finansowe w walucie, która nie jest jej walutą funkcjonalną, nie spełniwszy wymogów wskazanych w pkt 55. Na przykład jednostka może przeliczyć na inną walutę jedynie wybrane pozycje swojego sprawozdania finansowego lub też jednostka, której waluta funkcjonalna nie jest walutą gospodarki hiperinflacyjnej, może przeliczyć swoje sprawozdanie finansowe na inną walutę, przeliczając wszystkie pozycje po ostatnim kursie zamknięcia. Tego rodzaju przekształcenia nie są zgodne z MSSF, w związku z czym należy ujawnić informacje przedstawione w pkt 57.

57 Jeżeli jednostka przedstawia sprawozdania finansowe lub inne informacje finansowe w walucie, która różni się bądź to od jej waluty funkcjonalnej, bądź też od jej waluty prezentacji, a wymogi wskazane w pkt 55 nie zostały spełnione, powinna ona:

a) jasno określić te informacje jako informacje uzupełniające, aby odróżnić je od informacji, które są zgodne z MSSF;

b) podać walutę, w której prezentowane są informacje uzupełniające; oraz

c) podać walutę funkcjonalną jednostki oraz metodę przeliczeniową zastosowaną w celu ustalenia wartości zawartych w informacjach uzupełniających.

57A Jeżeli jednostka szacuje natychmiastowy kurs wymiany, ponieważ waluta nie jest wymienialna na inną walutę (zob. pkt 19A), jednostka ujawnia informacje umożliwiające użytkownikom jej sprawozdania finansowego zrozumienie, w jaki sposób waluta niewymienialna na drugą walutę wpływa (lub oczekuje się, że wpłynie) na wyniki finansowe, sytuację finansową oraz przepływy pieniężne jednostki. W tym celu jednostka ujawnia informacje dotyczące:

a) charakteru i skutków finansowych niewymienialności waluty na drugą walutę;

b) zastosowanego natychmiastowego kursu wymiany (zastosowanych natychmiastowych kursów wymiany);

c) procesu szacowania oraz

d) ryzyk, na które jednostka jest narażona z powodu niewymienialności waluty na drugą walutę.

57B W pkt A18–A20 określono, w jaki sposób jednostka stosuje pkt 57A.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

58 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 stycznia 2005 r., fakt ten ujawnia.

58A Na podstawie dokumentu Inwestycje netto w jednostce działającej za granicą (Zmiana MSR 21), wydanego w grudniu 2005 r., dodano pkt 15A oraz zmieniono pkt 33. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2006 r. i później. Zaleca się ich wcześniejsze zastosowanie.

59 Jednostka stosuje pkt 47 prospektywnie do każdego nabycia mającego miejsce po rozpoczęciu okresu sprawozdawczego, w którym niniejszy standard zostanie zastosowany po raz pierwszy. Dopuszcza się stosowanie pkt 47 retrospektywnie do wcześniejszego nabycia. W przypadku nabycia jednostki działającej za granicą, które zostało ujęte prospektywnie, lecz które miało miejsce przed dniem, w którym niniejszy standard zostanie zastosowany po raz pierwszy, jednostka nie przekształca danych za lata poprzednie i w związku z tym, jeżeli będzie to wskazane, może traktować wartość firmy i korekty do wartości godziwej wynikające z tego nabycia jako aktywa i zobowiązania jednostki, nie zaś jako aktywa i zobowiązania jednostki działającej za granicą. W związku z tym wartość firmy i korekty do poziomu wartości godziwej są już wyrażone w walucie funkcjonalnej jednostki lub też stanowią pozycje niepieniężne w walucie obcej, które są wykazywane z zastosowaniem kursu wymiany obowiązującego na dzień nabycia.

60 Wszelkie inne zmiany wynikające z zastosowania niniejszego standardu ujmuje się zgodnie z wymogami MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

60A Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmieniono nim pkt 27, 30–33, 37, 39, 41, 45, 48 oraz 52. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

60B Na podstawie MSR 27 (zmienionego w 2008 r.) dodano pkt 48A–48D i zmieniono pkt 49. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsze zmiany również mają zastosowanie do tego wcześniejszego okresu.

60C [Skreślony]

60D Pkt 60B zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2010 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2010 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie.

60E [Skreślony]

60F Na podstawie MSSF 10 i MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, wydanych w maju 2011 r., zmieniono pkt 3 lit. b), 8, 11, 18, 19, 33, 44–46 i 48A. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 10 i MSSF 11.

60G Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono definicję wartości godziwej w pkt 8 oraz zmieniono pkt 23. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

60H Na podstawie dokumentu Prezentacja składników innych całkowitych dochodów (Zmiany MSR 1), wydanego w czerwcu 2011 r., zmieniono pkt 39. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSR 1 (zmieniony w czerwcu 2011 r.).

60I [Skreślony]

60J Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 3, 4, 5, 27 i 52 oraz skreślono pkt 60C, 60E i 60I. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

60K Na podstawie MSSF 16 Leasing, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 16. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 16.

60L Na podstawie dokumentu Brak wymienialności, wydanego w sierpniu 2023 r., zmieniono pkt 8 i 26 oraz dodano pkt 8A–8B, 19A, 57A–57B i dodatek A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2025 r. i później. Wcześniejsze stosowanie jest dozwolone. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia. Dniem pierwszego zastosowania jest początek rocznego okresu sprawozdawczego, w którym jednostka stosuje te zmiany po raz pierwszy.

60M Stosując dokument Brak wymienialności, jednostka nie przekształca informacji porównawczych. Zamiast tego:

a) jeżeli jednostka wykazuje transakcje w walutach obcych w swojej walucie funkcjonalnej i na dzień pierwszego zastosowania stwierdza, że jej waluta funkcjonalna nie jest wymienialna na daną walutę obcą lub, w stosownych przypadkach, stwierdza, że dana waluta obca nie jest wymienialna na jej walutę funkcjonalną, jednostka na dzień pierwszego zastosowania:

(i) przelicza pozycje pieniężne w walutach obcych, których to dotyczy, oraz pozycje niepieniężne wyceniane według wartości godziwej w walucie obcej, przy zastosowaniu szacowanego natychmiastowego kursu wymiany obowiązującego na ten dzień; oraz

(ii) ujmuje wszelkie skutki pierwszego zastosowania tych zmian jako korektę salda początkowego zysków zatrzymanych;

b) jeżeli jednostka stosuje walutę prezentacji inną niż jej waluta funkcjonalna lub przelicza wynik finansowy i sytuację finansową jednostki działającej za granicą i na dzień pierwszego zastosowania stwierdza, że jej waluta funkcjonalna (lub waluta funkcjonalna jednostki działającej za granicą) nie jest wymienialna na jej walutę prezentacji lub, w stosownych przypadkach, stwierdza, że jej waluta prezentacji nie jest wymienialna na jej walutę funkcjonalną (lub walutę funkcjonalną jednostki działającej za granicą), na dzień pierwszego zastosowania jednostka:

(i) przelicza aktywa i zobowiązania, których to dotyczy, przy zastosowaniu szacowanego natychmiastowego kursu wymiany obowiązującego na ten dzień;

(ii) przelicza pozycje kapitału własnego, których to dotyczy, przy zastosowaniu szacowanego natychmiastowego kursu wymiany obowiązującego na ten dzień, jeżeli waluta funkcjonalna jednostki jest hiperinflacyjna; oraz

(iii) ujmuje wszelkie skutki pierwszego zastosowania tych zmian jako korektę skumulowanej kwoty różnic kursowych z przeliczenia – zakumulowanych w oddzielnej pozycji kapitału własnego.

WYCOFANIE INNYCH DOKUMENTÓW

61 Niniejszy standard zastępuje MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych (zmieniony w 1993 r.).

62 Niniejszy standard zastępuje następujące interpretacje:

a) SKI-11 Wymiana walut – kapitalizacja strat wynikających ze znacznej dewaluacji waluty;

b) SKI-19 Waluta sprawozdawcza – wycena i prezentacja sprawozdań finansowych zgodnie z MSR 21 i MSR 29; oraz

c) SKI-30 Waluta sprawozdawcza – przeliczanie z waluty wyceny na walutę prezentacji.

Dodatek A

Objaśnienie stosowania

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego standardu.

WYMIENIALNOŚĆ

A1 Poniższy wykres ma pomóc jednostkom ocenić, czy dana waluta jest wymienialna, i oszacować natychmiastowy kurs wymiany, jeżeli waluta nie jest wymienialna.

Etap I: Ocena, czy waluta jest wymienialna (pkt 8 i 8A–8B)

A2 Pkt A3–A10 zawierają objaśnienia stosowania, które mają pomóc jednostce ocenić, czy dana waluta jest wymienialna na inną walutę. Jednostka może stwierdzić, że waluta nie jest wymienialna na inną walutę, nawet jeśli ta druga waluta jest wymienialna w przeciwnym kierunku. Na przykład jednostka może stwierdzić, że waluta PC nie jest wymienialna na walutę LC, nawet jeśli waluta LC jest wymienialna na walutę PC.

Ramy czasowe

A3 W pkt 8 natychmiastowy kurs wymiany zdefiniowano jako kurs wymiany dla natychmiastowego wykonania. Transakcja wymiany może jednak nie zawsze zostać zrealizowana ze skutkiem natychmiastowym ze względu na wymogi prawne lub regulacyjne lub z przyczyn praktycznych, takich jak dni ustawowo wolne od pracy. Normalne opóźnienie administracyjne w uzyskaniu drugiej waluty nie oznacza, że waluta nie jest wymienialna na tę drugą walutę. To, co stanowi normalne opóźnienie administracyjne, zależy od faktów i okoliczności.

Możliwość uzyskania drugiej waluty

A4 Przy ocenianiu, czy waluta jest wymienialna na inną walutę, jednostka ocenia możliwość uzyskania drugiej waluty, a nie swój zamiar czy decyzję w tym zakresie. Z zastrzeżeniem innych wymogów określonych w pkt A2–A10, waluta jest wymienialna na inną walutę, jeżeli jednostka jest w stanie uzyskać – bezpośrednio lub pośrednio – drugą walutę, nawet jeżeli zamierza lub postanowi tego nie robić. Na przykład, z zastrzeżeniem innych wymogów określonych w pkt A2–A10, niezależnie od tego, czy jednostka zamierza lub postanawia uzyskać walutę PC, waluta LC jest wymienialna na walutę PC, jeżeli jednostka jest w stanie wymienić walutę LC na walutę PC albo wymienić walutę LC na inną walutę (FC), a następnie wymienić walutę FC na walutę PC.

Rynki lub mechanizmy wymiany

A5 Przy ocenianiu, czy waluta jest wymienialna na inną walutę, jednostka bierze pod uwagę wyłącznie rynki lub mechanizmy wymiany, na których lub w których transakcja wymiany waluty na drugą walutę stworzyłaby możliwe do wyegzekwowania prawa i obowiązki. Egzekwowalność jest kwestią prawną. To, czy transakcja wymiany na rynku lub w mechanizmie wymiany stworzyłaby możliwe do wyegzekwowania prawa i obowiązki, zależy od faktów i okoliczności.

Cel uzyskania drugiej waluty

A6 W zależności od przewidywanego zastosowania waluty, mogą być dostępne różne kursy wymiany. Na przykład jurysdykcja znajdująca się pod presją na bilans płatniczy może chcieć zniechęcać do przekazów kapitałowych (takich jak wypłaty dywidend) do innych jurysdykcji, ale jednocześnie zachęcać do przywozu określonych towarów z tych jurysdykcji. W takich okolicznościach odpowiednie organy mogą:

a) ustalić preferencyjny kurs wymiany dla przywozu tych towarów oraz „karny” kurs wymiany dla przekazów kapitałowych do innych jurysdykcji, co skutkuje różnymi kursami wymiany mającymi zastosowanie do różnych transakcji wymiany; lub

b) udostępniać drugą walutę wyłącznie w celu opłacenia przywozu tych towarów, a nie na potrzeby przekazów kapitałowych do innych jurysdykcji.

A7 W związku z tym to, czy dana waluta jest wymienialna na inną walutę, może zależeć od celu, w jakim jednostka uzyskuje (lub hipotetycznie musiałaby uzyskać) drugą walutę. Przy ocenianiu wymienialności:

a) jeżeli jednostka wykazuje transakcje w walutach obcych w swojej walucie funkcjonalnej (zob. pkt 20–37), przyjmuje ona, że celem uzyskania drugiej waluty jest realizacja lub uregulowanie poszczególnych transakcji, aktywów lub zobowiązań w walucie obcej;

b) jeżeli jednostka stosuje walutę prezentacji inną niż jej waluta funkcjonalna (zob. pkt 38–43), przyjmuje ona, że celem uzyskania drugiej waluty jest realizacja lub uregulowanie aktywów netto lub zobowiązań netto;

c) jeżeli jednostka przelicza wyniki finansowe i sytuację finansową jednostki działającej za granicą na walutę prezentacji (zob. pkt 44–47), przyjmuje ona, że celem uzyskania drugiej waluty jest realizacja lub uregulowanie jej inwestycji netto w jednostce działającej za granicą.

A8 Aktywa netto jednostki lub jej inwestycje netto w jednostce działającej za granicą mogą być zrealizowane na przykład poprzez:

a) wypłatę zwrotu finansowego na rzecz właścicieli jednostki;

b) otrzymanie zwrotu finansowego od jednostki działającej za granicą; lub

c) odzyskanie zainwestowanej kwoty przez jednostkę lub jej właścicieli, np. poprzez zbycie inwestycji.

A9 Jednostka ocenia, czy waluta jest wymienialna na inną walutę, oddzielnie dla każdego celu określonego w pkt A7. Na przykład jednostka ocenia wymienialność do celów wykazywania transakcji w walutach obcych w swojej walucie funkcjonalnej (zob. pkt A7 lit. a)) oddzielnie od wymienialności do celów przeliczenia wyniku finansowego i sytuacji finansowej jednostki działającej za granicą (zob. pkt A7 lit. c)).

Możliwość uzyskania jedynie ograniczonych kwot w innej walucie

A10 Waluta nie jest wymienialna na inną walutę, jeżeli – w celu określonym w pkt A7 – jednostka jest w stanie uzyskać nie więcej niż nieznaczną kwotę drugiej waluty. Jednostka ocenia wielkość kwoty w drugiej walucie, którą jest w stanie uzyskać w określonym celu, porównując tę kwotę z całkowitą kwotą w drugiej walucie wymaganą do tego celu. Na przykład jednostka, której walutą funkcjonalną jest waluta LC, posiada zobowiązania denominowane w walucie FC. Jednostka ocenia, czy całkowita kwota waluty FC, jaką może uzyskać do celów uregulowania tych zobowiązań, jest jedynie nieznaczną kwotą w porównaniu ze zagregowaną kwotą (sumą) jej sald zobowiązań denominowanych w walucie FC.

Etap II: Szacowanie natychmiastowego kursu wymiany, jeżeli waluta nie jest wymienialna (pkt 19A)

A11 Niniejszy standard nie określa, w jaki sposób jednostka szacuje natychmiastowy kurs wymiany, aby osiągnąć cel określony w pkt 19A. Jednostka może stosować obserwowalny kurs wymiany bez korekty (zob. pkt A12–A16) albo inną technikę szacowania (zob. pkt A17).

Stosowanie obserwowalnego kursu wymiany bez korekty

A12 Przy szacowaniu natychmiastowego kursu wymiany zgodnie z wymogami pkt 19A jednostka może stosować obserwowalny kurs wymiany bez korekty, jeżeli ten obserwowalny kurs wymiany spełnia cel określony w pkt 19A. Przykładami obserwowalnego kursu wymiany są:

a) natychmiastowy kurs wymiany do celów innych niż cel, dla którego jednostka ocenia wymienialność (zob. pkt A13–A14); oraz

b) pierwszy kurs wymiany, po którym jednostka jest w stanie uzyskać drugą walutę w określonym celu po przywróceniu wymienialności waluty (pierwszy kolejny kurs wymiany) (zob. pkt A15–A16).

Stosowanie obserwowalnego kursu wymiany w innym celu

A13 Waluta, która nie jest wymienialna na inną walutę w jednym celu, może być wymienialna na tę walutę w innym celu. Przykładowo jednostka może być w stanie uzyskać walutę do celów przywozu określonych towarów, ale nie w celu wypłaty dywidend. W takich sytuacjach jednostka może stwierdzić, że obserwowalny kurs wymiany w innym celu spełnia cel określony w pkt 19A. Jeżeli kurs spełnia cel określony w pkt 19A, jednostka może zastosować ten kurs jako szacowany natychmiastowy kurs wymiany.

A14 Przy ocenianiu, czy taki obserwowalny kurs wymiany spełnia cel określony w pkt 19A, jednostka uwzględnia między innymi:

a) czy istnieje wiele obserwowalnych kursów wymiany – istnienie więcej niż jednego obserwowalnego kursu wymiany może wskazywać na to, że kursy wymiany są ustalane w celu zachęcenia lub zniechęcenia jednostek do uzyskiwania drugiej waluty w określonych celach. Te obserwowalne kursy wymiany mogą obejmować element „zachęty” lub „kary”, a zatem mogą nie odzwierciedlać panujących warunków gospodarczych;

b) cel wymiany waluty – jeżeli jednostka jest w stanie uzyskać drugą walutę jedynie w ściśle określonym celu (takim jak przywóz dostaw awaryjnych), obserwowalny kurs wymiany może nie odzwierciedlać panujących warunków gospodarczych;

c) charakter kursu wymiany – wolny obserwowalny kurs wymiany z większym prawdopodobieństwem odzwierciedla panujące warunki gospodarcze niż kurs wymiany ustalony w drodze regularnych interwencji odpowiednich organów;

d) częstotliwość aktualizacji kursów wymiany – niezmieniany obserwowalny kurs wymiany z mniejszym prawdopodobieństwem odzwierciedla panujące warunki gospodarcze niż obserwowalny kurs wymiany aktualizowany codziennie (lub jeszcze częściej).

Stosowanie pierwszego kolejnego kursu wymiany

A15 Waluta, która nie jest wymienialna na inną walutę na dzień wyceny w określonym celu, może w późniejszym czasie stać się wymienialna na tę walutę w tym określonym celu. W takich sytuacjach jednostka może stwierdzić, że pierwszy kolejny kurs wymiany spełnia cel określony w pkt 19A. Jeżeli kurs spełnia cel określony w pkt 19A, jednostka może zastosować ten kurs jako szacowany natychmiastowy kurs wymiany.

A16 Przy ocenianiu, czy taki pierwszy kolejny kurs wymiany spełnia cel określony w pkt 19A, jednostka uwzględnia między innymi:

a) czas między dniem wyceny a datą przywrócenia wymienialności – im krótszy jest ten okres, tym większe prawdopodobieństwo, że pierwszy kolejny kurs wymiany będzie odzwierciedlał panujące warunki gospodarcze;

b) stopy inflacji – jeżeli w gospodarce występuje wysoka inflacja, w tym gdy gospodarka jest hiperinflacyjna (zgodnie z MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji), ceny często zmieniają się szybko, nawet kilka razy dziennie. W związku z tym pierwszy kolejny kurs wymiany waluty takiej gospodarki może nie odzwierciedlać panujących warunków gospodarczych.

Stosowanie innej techniki szacowania

A17 Jednostka stosująca inną technikę szacowania może stosować dowolny obserwowalny kurs wymiany, w tym kursy z transakcji wymiany na rynkach lub w mechanizmach wymiany, które nie tworzą możliwych do wyegzekwowania praw i obowiązków, i w razie potrzeby korygować ten kurs, aby osiągnąć cel określony w pkt 19A.

Ujawnianie informacji, jeżeli waluta nie jest wymienialna

A18 Jednostka rozważa, jaki stopień szczegółowości jest niezbędny do osiągnięcia celu w zakresie ujawniania informacji określonego w pkt 57A. Jednostka ujawnia informacje określone w pkt A19–A20 oraz wszelkie dodatkowe informacje niezbędne do osiągnięcia celu w zakresie ujawniania informacji określonego w pkt 57A.

A19 Stosując pkt 57A, jednostka ujawnia:

a) walutę i opis ograniczeń, które powodują, że waluta ta nie jest wymienialna na drugą walutę;

b) opis transakcji, których to dotyczy;

c) wartość bilansową aktywów i zobowiązań, których to dotyczy;

d) zastosowane natychmiastowe kursy wymiany oraz to, czy kursy te są:

(i) obserwowalnymi kursami wymiany bez korekty (zob. pkt A12–A16); lub

(ii) natychmiastowymi kursami wymiany oszacowanymi przy zastosowaniu innej techniki szacowania (zob. pkt A17);

e) opis wszelkich technik szacowania, które jednostka zastosowała, oraz informacje jakościowe i ilościowe na temat danych wejściowych i założeń wykorzystywanych w tej technice szacowania; oraz

f) informacje jakościowe na temat każdego rodzaju ryzyka, na które jednostka jest narażona, ponieważ waluta nie jest wymienialna na drugą walutę, oraz charakter i wartość bilansową aktywów i zobowiązań narażonych na każdy rodzaj ryzyka.

A20 Jeżeli waluta funkcjonalna jednostki działającej za granicą nie jest wymienialna na walutę prezentacji lub, w stosownych przypadkach, waluta prezentacji nie jest wymienialna na walutę funkcjonalną jednostki działającej za granicą, jednostka ujawnia również:

a) nazwę jednostki działającej za granicą; to, czy jednostka działająca za granicą jest jednostką zależną, wspólnym działaniem, wspólnym przedsięwzięciem, jednostką stowarzyszoną lub oddziałem; jej główne miejsce prowadzenia działalności;

b) skrócone informacje finansowe dotyczące jednostki działającej za granicą; oraz

c) charakter i warunki wszelkich umów, które mogą wymagać od jednostki udzielenia wsparcia finansowego jednostce działającej za granicą, w tym zdarzenia lub okoliczności, które mogłyby narazić jednostkę na stratę.

Zmieniono nagłówek.

Dodatek B

Zmiany innych dokumentów

Załącznik pominięto, ponieważ zmiany zostały naniesione bezpośrednio w treści międzynarodowych standardów rachunkowości.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 23

Koszty finansowania zewnętrznego

ZASADA PODSTAWOWA

1 Koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, są częścią ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. Pozostałe koszty finansowania zewnętrznego są ujmowane jako koszt.

ZAKRES

2 Jednostka stosuje niniejszy standard do księgowego ujmowania kosztów finansowania zewnętrznego.

3 Niniejszy standard nie dotyczy rzeczywistych lub dających się przypisać kosztów kapitału własnego, łącznie z kapitałem uprzywilejowanym nie zaliczanym do zobowiązań.

4 Jednostka nie ma obowiązku stosowania niniejszego standardu do kosztów finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu:

a) składnika aktywów wycenianego według wartości godziwej, na przykład aktywów biologicznych objętych zakresem MSR 41 Rolnictwo; lub

b) zapasów produkowanych lub wytwarzanych w inny sposób w dużych ilościach w sposób powtarzalny.

DEFINICJE

5 W niniejszym standardzie poniższym terminom nadano następujące znaczenie:

Koszty finansowania zewnętrznego są to odsetki oraz inne koszty ponoszone przez jednostkę w związku z pożyczeniem środków finansowych.

Dostosowywany składnik aktywów jest to taki składnik aktywów, który wymaga znacznego okresu czasu niezbędnego do przygotowania go do zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży.

6 Koszty finansowania zewnętrznego mogą składać się z:

a) kosztów odsetek wyliczonych przy zastosowaniu metody efektywnej stopy procentowej zgodnie z MSSF 9;

b) [skreślony]

c) [skreślony]

d) odsetek w odniesieniu do zobowiązań z tytułu leasingu ujmowanych zgodnie z MSSF 16 Leasing; oraz

e) różnic kursowych powstających w związku z pożyczkami i kredytami w walucie obcej, w stopniu w jakim są uznawane za korektę kosztów odsetek.

7 W zależności od okoliczności, każda z następujących pozycji może być dostosowywanym składnikiem aktywów:

a) zapasy;

b) instalacje fabryczne;

c) instalacje wytwarzające energię;

d) wartości niematerialne;

e) nieruchomości inwestycyjne;

f) rośliny produkcyjne.

Aktywa finansowe oraz zapasy produkowane lub wytwarzane w inny sposób w ciągu krótkiego okresu czasu, nie są zaliczane do dostosowywanych składników aktywów. Aktywa, które są gotowe do zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży z chwilą ich nabycia, nie zaliczają się do dostosowywanych składników aktywów.

UJMOWANIE

8 Jednostka aktywuje koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. Jednostka ujmuje pozostałe koszty finansowania zewnętrznego jako koszty okresu, w którym zostały poniesione.

9 Koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, ujmuje się jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. Tego typu koszty finansowania zewnętrznego aktywuje się jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika aktywów, jeżeli istnieje prawdopodobieństwo, że w przyszłości przyniosą one jednostce korzyści ekonomiczne oraz pod warunkiem, że cenę nabycia lub koszt wytworzenia można określić w wiarygodny sposób. Jeżeli jednostka stosuje MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji jako koszt w sprawozdaniu z całkowitych dochodów ujmuje tę część kosztów finansowania zewnętrznego, która kompensuje skutki inflacji tego samego okresu zgodnie z pkt 21 tego standardu.

Koszty finansowania zewnętrznego, które mogą być aktywowane

10 Kosztami finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów są te koszty finansowania zewnętrznego, których można by było uniknąć, gdyby nie zostały poniesione nakłady na dostosowywany składnik aktywów. Jeżeli jednostka pożycza środki finansowe specjalnie w celu finansowania pozyskania określonego dostosowywanego składnika aktywów, koszty finansowania zewnętrznego odnoszące się bezpośrednio do tego składnika aktywów można z łatwością określić.

11 Trudność sprawiać może określenie bezpośredniego związku między określonym zobowiązaniem a dostosowywanym składnikiem aktywów oraz ustalenie na tej podstawie, jakich pożyczek i kredytów można było uniknąć. Tego rodzaju trudność pojawia się na przykład w przypadku, kiedy działalność finansowa jednostki jest centralnie koordynowana. Trudności powstają także wówczas, gdy grupa kapitałowa posługuje się całym wachlarzem instrumentów dłużnych celem uzyskania środków o różnym oprocentowaniu i następnie pożycza uzyskane w ten sposób środki innym jednostkom w ramach tej samej grupy kapitałowej na różnych warunkach. Inne komplikacje powstają w związku z korzystaniem z pożyczek lub kredytów wyrażonych w walutach obcych lub powiązanych z walutami obcymi, jeśli grupa kapitałowa działa w gospodarce hiperinflacyjnej lub w przypadku występowania zmian kursów walut. W takich przypadkach ustalenie kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio powiązać z nabyciem dostosowywanego składnika aktywów jest trudne i wymaga zastosowania osądu.

12 W zakresie, w jakim jednostka pożycza środki specjalnie w celu sfinansowania pozyskania dostosowywanego składnika aktywów, jednostka określa kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, którą można aktywować jako różnicę między rzeczywistymi kosztami finansowania zewnętrznego poniesionymi z tytułu danej pożyczki lub kredytu w danym okresie a przychodami z tytułu tymczasowego zainwestowania tych pożyczonych środków.

13 W wyniku ustaleń dotyczących finansowania nabycia dostosowywanego składnika aktywów jednostka może uzyskać pożyczone środki oraz ponieść związane z tym koszty finansowania zewnętrznego, zanim część lub całość pożyczonych środków będzie wydatkowana na dostosowywany składnik aktywów. W takich okolicznościach tego rodzaju środki często inwestuje się tymczasowo, do czasu poniesienia wydatków na dostosowywany składnik aktywów. W celu ustalenia kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, które mogą być aktywowane w danym okresie, kwota przychodu uzyskanego z zainwestowania tych środków pomniejsza poniesione koszty finansowania zewnętrznego.

14 W stopniu, w jakim jednostka pożycza środki bez ściśle określonego celu, a następnie przeznacza je na sfinansowanie pozyskania dostosowywanego składnika aktywów, jednostka określa kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, które mogą być aktywowane poprzez zastosowanie stopy kapitalizacji do nakładów poniesionych na ten składnik aktywów. Stopa kapitalizacji stanowi średnią ważoną kosztów finansowania zewnętrznego dotyczących wszystkich pożyczek i kredytów jednostki zaciągniętych w danym okresie. Jednostka wyłącza jednak z tego obliczenia koszty finansowania zewnętrznego dotyczące pożyczek i kredytów zaciągniętych specjalnie w celu pozyskania określonego dostosowywanego składnika aktywów do momentu zakończenia zasadniczo wszystkich działań niezbędnych do przygotowania tego składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub sprzedaży. Kwota kosztów finansowania zewnętrznego aktywowanych przez jednostkę w danym okresie nie może przekraczać kwoty kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych w tym okresie.

15 W pewnych okolicznościach przy obliczaniu średniej ważonej stopy kosztów finansowania zewnętrznego odpowiednim rozwiązaniem jest uwzględnienie wszystkich pożyczek i kredytów jednostki dominującej i jej jednostek zależnych. W innych okolicznościach odpowiednie jest stosowanie dla każdej jednostki zależnej średniej ważonej kosztów finansowania zewnętrznego dotyczącej jej własnych pożyczek i kredytów.

Nadwyżka wartości bilansowej dostosowywanego składnika aktywów nad jego wartością odzyskiwalną

16 Jeżeli wartość bilansowa lub spodziewana ostateczna cena nabycia lub koszt wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów przewyższa jego wartość odzyskiwalną lub wartość netto możliwą do uzyskania, wartość bilansową należy obniżyć lub spisać zgodnie z wymogami innych standardów. W pewnych okolicznościach kwoty dokonanych odpisów aktualizujących wartość i spisań odwraca się zgodnie z innymi standardami.

Rozpoczęcie aktywowania

17 Jednostka rozpoczyna aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego jako części ceny nabycia lub kosztu wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów w dacie rozpoczęcia. Data rozpoczęcia aktywowania to dzień, w którym jednostka po raz pierwszy spełnia wszystkie poniższe warunki:

a) ponosi nakłady na składnik aktywów;

b) ponosi koszty finansowania zewnętrznego oraz

c) podejmuje działania niezbędne do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży.

18 Nakłady na dostosowywany składnik aktywów składają się tylko z tych nakładów, w wyniku których nastąpiły płatności w gotówce, przekazanie innych aktywów lub zaciągnięcie oprocentowanych zobowiązań. Nakłady pomniejsza się o wszelkie otrzymane płatności w związku z realizacją określonego etapu zaawansowania wytworzenia składnika aktywów oraz o otrzymane dotacje do aktywów (zob. MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej). Średnia wartość bilansowa składnika aktywów w danym okresie, łącznie z uprzednio aktywowanymi kosztami finansowania zewnętrznego, stanowi zazwyczaj rozsądne przybliżenie nakładów, do których stosuje się stopę kapitalizacji w tym okresie.

19 Działania niezbędne do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży, obejmują więcej czynności aniżeli tylko związane z jego fizyczną budową. Składają się na nie także prace techniczne i administracyjne poprzedzające przystąpienie do fizycznej budowy, takie jak działania podjęte przed rozpoczęciem fizycznej budowy związane z otrzymaniem pozwoleń. Do działań takich nie zalicza się jednak utrzymywania składnika aktywów, jeżeli nie towarzyszą temu procesy produkcyjne lub wytwórcze wpływające na zmianę stanu składnika aktywów. Na przykład koszty finansowania zewnętrznego ponoszone wówczas, gdy na danym gruncie prowadzona jest inwestycja, są aktywowane w okresie, w którym podejmowane są działania związane z prowadzeniem tej inwestycji. Jednakże koszty finansowania zewnętrznego poniesione wówczas, gdy grunt nabyty dla celów budowlanych jest utrzymywany bez żadnych towarzyszących temu prac związanych z przyszłą inwestycją, nie mogą być aktywowane.

Zawieszenie aktywowania

20 Jednostka zawiesza aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego w dłuższym okresie czasu, w którym zawiesiła prace związane z wytwarzaniem dostosowywanego składnika aktywów.

21 Jednostka może ponosić koszty finansowania zewnętrznego w dłuższym okresie czasu, w którym zawiesiła prowadzenia działań niezbędnych do przygotowania składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży. Tego rodzaju koszty są kosztami związanymi z utrzymywaniem częściowo przygotowanych aktywów i nie mogą być aktywowane. Jednostka jednak zazwyczaj nie zawiesza aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego w okresie, w którym prowadzone są istotne prace techniczne i administracyjne. Jednostka nie zawiesza także aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego wtedy, gdy tymczasowe opóźnienie stanowi niezbędną część procesu przygotowania aktywów do ich zamierzonego sposobu użytkowania lub do sprzedaży. Na przykład aktywowanie jest kontynuowane w trakcie przedłużającego się okresu, kiedy wysoki poziom wód opóźnia budowę mostu, o ile stan wysokiego poziomu wód w okresie budowy mostu jest zjawiskiem typowym w danym regionie geograficznym.

Zaprzestanie aktywowania

22 Jednostka zaprzestaje aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego wówczas, gdy zasadniczo wszystkie działania niezbędne do przygotowania dostosowywanego składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży są zakończone.

23 Składnik aktywów jest zazwyczaj gotowy do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży, gdy fizyczna budowa została zakończona, mimo iż rutynowe prace administracyjne mogą trwać nadal. Jeżeli jedynymi nieukończonymi pracami są niewielkie modyfikacje, takie jak na przykład mało znaczące prace wykończeniowe dokonywane na życzenie kupującego lub użytkownika, oznacza to, iż zasadniczo wszystkie działania zostały zakończone.

24 Jeżeli jednostka kończy budowę dostosowywanego składnika aktywów etapami, zaś każdą z zakończonych części można wykorzystywać w trakcie budowy pozostałych, to jednostka zaprzestaje aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego, gdy zasadniczo wszystkie działania niezbędne do przygotowania danej części do zamierzonego jej użytkowania lub sprzedaży zostały zakończone.

25 Infrastruktura, na którą składa się kilka obiektów, z których każdy może być użytkowany indywidualnie, stanowi przykład dostosowywanego składnika aktywów, w przypadku którego każdą z części można użytkować w trakcie kontynuowania budowy pozostałych części. Przykładem dostosowywanego składnika aktywów, którego budowa musi być zakończona w całości, zanim któraś z jego części będzie mogła być użytkowana, jest instalacja przemysłowa taka jak huta żelaza, w której w tym samym miejscu zachodzi kilka procesów produkcyjnych następujących kolejno po sobie w ramach tej samej instalacji.

UJAWNIANIE INFORMACJI

26 Jednostka ujawnia:

a) kwotę kosztów finansowania zewnętrznego aktywowaną w danym okresie oraz

b) stopę kapitalizacji zastosowaną do ustalenia kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, która może być aktywowana.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

27 W przypadku gdy zastosowanie niniejszego standardu spowoduje zmiany w zasadach (polityce) rachunkowości, jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do kosztów finansowania zewnętrznego dotyczącego dostosowywanego składnika aktywów, w przypadku którego data rozpoczęcia aktywowania przypada na dzień lub po dniu wejścia w życie niniejszego standardu.

28 Jednakże jednostka może wyznaczyć dowolną datę przed dniem wejścia w życie niniejszego standardu i zastosować niniejszy standard do kosztów finansowania zewnętrznego wszystkich dostosowywanych aktywów, dla których data rozpoczęcia aktywowania przypada na ten wybrany dzień lub później.

28A Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2015–2017, wydanego w grudniu 2017 r., zmieniono pkt 14. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych w dniu lub po dniu rozpoczęcia rocznego okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy stosuje te zmiany.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

29 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard przed dniem 1 stycznia 2009 r. fakt ten ujawnia.

29A Pkt 6 zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

29B Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 6. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 9.

29C Na podstawie MSSF 16, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 6. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 16.

29D Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2015–2017, wydanego w grudniu 2017 r., zmieniono pkt 14 oraz dodano pkt 28A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2019 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, fakt ten ujawnia.

WYCOFANIE MSR 23 (ZAKTUALIZOWANEGO W 1993 R.)

30 Niniejszy standard zastępuje MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego zaktualizowany w 1993 r.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 24

Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest zapewnienie, aby sprawozdanie finansowe jednostki ujawniało informacje niezbędne do zwrócenia uwagi na prawdopodobieństwo, że na sytuację finansową bądź zysk lub stratę jednostki może wpływać fakt istnienia podmiotów powiązanych oraz transakcje i nierozliczone salda, w tym zobowiązania, pomiędzy takimi podmiotami.

ZAKRES

2 Niniejszy standard stosuje się w odniesieniu do:

a) identyfikacji związków i transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi;

b) identyfikacji nierozliczonych sald, w tym zobowiązań, pomiędzy jednostką a jej podmiotami powiązanymi;

c) identyfikacji okoliczności, w jakich wymagane jest ujawnienie pozycji wymienionych w lit. a) i b); oraz

d) określania informacji, które powinny być ujawnione w odniesieniu do takich pozycji.

3 Niniejszy standard wymaga, aby informacje dotyczące związków między podmiotami powiązanymi, transakcji między tymi podmiotami oraz odnośnych nierozliczonych sald, w tym zobowiązań, były ujawniane w skonsolidowanym i odrębnym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej lub inwestorów upoważnionych do współkontroli nad jednostką, w której dokonano inwestycji lub posiadających znaczący wpływ na tę jednostkę, zgodnie z MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe lub MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe. Niniejszy standard stosuje się również do jednostkowych sprawozdań finansowych.

4 Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz nierozliczone salda z innymi jednostkami w grupie kapitałowej ujawnia się w sprawozdaniu finansowym jednostki. Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz nierozliczone salda wewnątrz grupy kapitałowej wyłącza się na etapie sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy, z wyjątkiem takich transakcji i sald między jednostką inwestycyjną a jej jednostkami zależnymi wycenianymi według wartości godziwej przez wynik finansowy.

CEL UJAWNIANIA INFORMACJI NA TEMAT PODMIOTÓW POWIĄZANYCH

5 Związki pomiędzy podmiotami powiązanymi są naturalną cechą działalności handlowej i gospodarczej. Na przykład jednostki często prowadzą część swej działalności poprzez jednostki zależne, wspólne przedsięwzięcia oraz jednostki stowarzyszone. W takich okolicznościach jednostka ma możliwość wpływania na politykę finansową i operacyjną jednostek będących przedmiotem inwestycji poprzez kontrolę, współkontrolę lub przy użyciu znaczącego wpływu.

6 Związki pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą wpływać na zysk lub stratę oraz sytuację finansową jednostki. Podmioty powiązane mogą zawierać transakcje, których podmioty niepowiązane by nie zawarły. Na przykład jednostka sprzedająca swojej jednostce dominującej dobra według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia może nie sprzedawać ich na takich samych warunkach innemu odbiorcy. Ponadto transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą nie być realizowane w takich samych kwotach jak transakcje pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

7 Na zysk lub stratę oraz sytuację finansową jednostki mogą wpływać związki pomiędzy podmiotami powiązanymi nawet wtedy, gdy transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi nie mają miejsca. Już samo istnienie związku może wpływać na transakcje jednostki z innymi podmiotami. Jednostka zależna może na przykład zakończyć związki z partnerem handlowym w momencie nabycia przez jednostkę dominującą innej jednostki zależnej tej samej grupy kapitałowej, prowadzącej taką samą działalność jak poprzedni partner handlowy. Z kolei dany podmiot może powstrzymać się od działań na skutek znaczącego wpływu innego podmiotu – jednostka zależna może na przykład otrzymać od swej jednostki dominującej zakaz prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

8 W świetle powyższego, wiedza na temat transakcji i nierozliczonych sald, w tym zobowiązań, jednostki oraz jej związków z podmiotami powiązanymi może wpływać na ocenę działalności jednostki przez użytkowników sprawozdania finansowego, w tym na ocenę ryzyka i szans stojących przed jednostką.

DEFINICJE

9 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Podmiot powiązany jest osobą lub jednostką związaną z jednostką, która sporządza sprawozdanie finansowe (w niniejszym standardzie nazywaną „jednostką sprawozdawczą”).

a) Osoba lub bliski członek rodziny tej osoby jest związany z jednostką sprawozdawczą, jeżeli ta osoba:

(i) sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą;

(ii) ma znaczący wpływ na jednostkę sprawozdawczą; lub

(iii) jest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki sprawozdawczej lub jej jednostki dominującej.

b) Jednostka jest związana z jednostką sprawozdawczą, jeżeli spełniony jest jeden z poniższych warunków:

(i) Jednostka i jednostka sprawozdawcza są członkami tej samej grupy (co oznacza, że każda jednostka dominująca, jednostka zależna i inna jednostka zależna tej samej grupy kapitałowej jest związana z pozostałymi jednostkami).

(ii) Jedna jednostka jest jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem innej jednostki (lub jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem członka grupy, której członkiem jest ta inna jednostka).

(iii) Obydwie jednostki są wspólnymi przedsięwzięciami tego samego trzeciego podmiotu.

(iv) Jedna jednostka jest wspólnym przedsięwzięciem trzeciej jednostki, a dana inna jednostka jest jednostką stowarzyszoną trzeciej jednostki).

(v) Jednostka jest programem świadczeń po okresie zatrudnienia na rzecz pracowników jednostki sprawozdawczej lub jednostki związanej z jednostką sprawozdawczą. Jeżeli jednostka sprawozdawcza jest sama w sobie takim programem, sponsorujący pracodawcy są również związani z jednostką sprawozdawczą.

(vi) Jednostka jest kontrolowana lub wspólnie kontrolowana przez osobę określoną w lit. a).

(vii) Osoba określona w lit. a) ppkt (i) ma znaczący wpływ na jednostkę lub jest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki (lub jednostki dominującej tej jednostki).

(viii) Jednostka lub dowolny członek grupy, której jednostka jest częścią, świadczy usługi kluczowego personelu kierowniczego na rzecz jednostki sprawozdawczej lub jej jednostki dominującej.

Transakcja z podmiotem powiązanym jest przekazaniem zasobów, usług lub zobowiązań pomiędzy jednostką sprawozdawczą a podmiotem powiązanym, niezależnie od tego, czy transakcja jest odpłatna.

Bliscy członkowie rodziny danej osoby są członkami rodziny, co do których istnieje przypuszczenie, że mogą wywierać wpływ na tę osobę lub podlegać wpływowi tej osoby w swoich kontaktach z jednostką. Można do nich zaliczyć:

a) dzieci i małżonka lub partnera życiowego tej osoby;

b) dzieci małżonka lub partnera życiowego tej osoby; oraz

c) osoby pozostające na utrzymaniu tej osoby lub małżonka lub partnera życiowego tej osoby.

Pojęcie świadczenie obejmuje wszystkie świadczenia pracownicze (zgodnie z definicją w MSR 19 Świadczenia pracownicze), w tym świadczenia pracownicze, do których odnosi się MSSF 2 Płatności w formie akcji. Świadczenia pracownicze stanowią wszelkie formy wynagrodzenia wypłaconego, przypadającego do zapłaty lub zapewnianego przez jednostkę lub w jej imieniu w zamian za usługi świadczone na rzecz jednostki. W ich skład wchodzi też wynagrodzenie wypłacane w imieniu jednostki dominującej w stosunku do jednostki. W skład świadczenia wchodzą:

a) krótkoterminowe świadczenia pracownicze, jak pensje i składki na ubezpieczenie społeczne, płatny urlop wypoczynkowy i płatne zwolnienia chorobowe, udziały w zyskach i premie (jeśli są wypłacane w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu) oraz świadczenia niepieniężne (jak opieka medyczna, zakwaterowanie, samochody oraz bezpłatne bądź dotowane dobra lub usługi) na rzecz obecnych pracowników;

b) świadczenia po okresie zatrudnienia, jak emerytury, pozostałe świadczenia emerytalne, emerytalne ubezpieczenie na życie albo emerytalna opieka zdrowotna;

c) pozostałe długoterminowe świadczenia pracownicze, w tym urlop udzielany pracownikom z tytułu wysługi lat, urlop naukowy, nagrody jubileuszowe bądź inne długoterminowe świadczenia pracownicze, długoterminowe świadczenia rentowe oraz, jeśli nie są one płatne w całości w okresie dwunastu miesięcy od zakończenia okresu, udziały w zyskach, premie i odroczone wynagrodzenie;

d) świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy; oraz

e) płatności w formie akcji.

Kluczowy personel kierowniczy to osoby posiadające uprawnienia i odpowiedzialność za planowanie, kierowanie i kontrolowanie czynności jednostki w sposób bezpośredni lub pośredni, w tym każdy dyrektor (wykonawczy bądź inny) tej jednostki.

Pojęcie rząd odnosi się do rządu, agencji rządowych oraz innych podobnych organów lokalnych, krajowych lub międzynarodowych.

Jednostka powiązana z rządem jest to jednostka kontrolowana, wspólnie kontrolowana lub podlegająca znaczącemu wpływowi rządu.

Pojęcia „kontrola”, „jednostka inwestycyjna”, „współkontrola” i „znaczący wpływ” zdefiniowano, odpowiednio, w MSSF 10, MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne oraz MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach; pojęcia te są stosowane w niniejszym standardzie w znaczeniu podanym w wymienionych MSSF.

10 Rozważając wszystkie możliwe związki występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi, zwraca się uwagę na istotę związku, a nie jedynie jego formę prawną.

11 W kontekście niniejszego standardu za podmioty powiązane nie uznaje się:

a) dwóch jednostek tylko z racji tego, iż posiadają wspólnego dyrektora lub innego członka kluczowego personelu kierowniczego lub z racji tego, że członek kluczowego personelu kierowniczego jednej jednostki ma znaczący wpływ na drugą jednostkę;

b) dwóch wspólników wspólnego przedsięwzięcia tylko z racji tego, iż sprawują współkontrolę nad wspólnym przedsięwzięciem;

c)(i) instytucji lub osób zapewniających źródła finansowania;

(ii) związków zawodowych;

(iii) jednostek użyteczności publicznej;

(iv) departamentów i agencji rządowych, które nie kontrolują ani nie kontrolują wspólnie jednostki sprawozdawczej i nie mają na nią znaczącego wpływu;

jedynie na podstawie ich rutynowych kontaktów z jednostką (mimo iż mogą one ograniczać swobodę działania jednostki lub uczestniczyć w jej procesach decyzyjnych);

d) pojedynczego odbiorcy, dostawcy, franczyzodawcy, dystrybutora lub agenta, z którym jednostka dokonuje transakcji o znacznej wielkości, tylko w oparciu o przesłankę zależności ekonomicznej.

12 W definicji podmiotu powiązanego pojęcie jednostki stowarzyszonej obejmuje jednostki zależne tej jednostki stowarzyszonej, a pojęcie wspólnego przedsięwzięcia obejmuje jednostki zależne tego wspólnego przedsięwzięcia. Zatem, przykładowo, jednostka zależna jednostki stowarzyszonej i inwestor mający znaczący wpływ na jednostkę stowarzyszoną są ze sobą powiązani.

UJAWNIANIE INFORMACJI

Wszystkie jednostki

13 Związki pomiędzy jednostką dominującą a jej jednostkami zależnymi ujawnia się niezależnie od tego, czy pomiędzy tymi jednostkami miały miejsce transakcje. Jednostka ujawnia nazwę swojej jednostki dominującej oraz – jeśli jest to inny podmiot – również nazwę jednostki dominującej najwyższego szczebla. Jeśli ani jednostka dominująca, ani jednostka dominująca najwyższego szczebla nie sporządzają skonsolidowanego sprawozdania finansowego dostępnego do użytku publicznego, ujawnia się także nazwę następnej w kolejności jednostki dominującej, która sporządza takie sprawozdanie finansowe.

14 Aby dać użytkownikowi sprawozdania finansowego możliwość wyrobienia sobie zdania na temat wpływu związków pomiędzy podmiotami powiązanymi na jednostkę, należy ujawnić informacje dotyczące związków z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy jest sprawowana kontrola, niezależnie od tego, czy miały miejsce transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi.

15 Wymóg ujawnienia związków, właściwych dla podmiotów powiązanych, między jednostką dominującą a jej jednostkami zależnymi jest dodatkowym wymogiem obok wymogów ujawniania informacji zawartych w MSR 27 i MSSF 12 Ujawnianie informacji na temat zaangażowania w inne jednostki.

16 Pkt 13 dotyczy następnej w kolejności jednostki dominującej. Jest to pierwsza jednostka dominująca w grupie powyżej bezpośredniej jednostki dominującej, sporządzająca skonsolidowane sprawozdanie finansowe dostępne do użytku publicznego.

17 Jednostka ujawnia informacje dotyczące świadczeń dla kluczowego personelu kierowniczego łącznie oraz dla każdej z następujących kategorii:

a) krótkoterminowe świadczenia pracownicze;

b) świadczenia po okresie zatrudnienia;

c) pozostałe świadczenia długoterminowe;

d) świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy; oraz

e) płatności w formie akcji.

17A Jeżeli inna jednostka („jednostka zarządzająca”) świadczy usługi kluczowego personelu kierowniczego na rzecz jednostki, jednostka nie ma obowiązku stosowania wymogów pkt 17 do świadczeń wypłaconych przez jednostkę zarządzającą pracownikom lub dyrektorom jednostki zarządzającej lub świadczeń należnych im od jednostki zarządzającej.

18 Jeśli w okresach objętych sprawozdaniami finansowymi jednostka przeprowadza ła transakcje z podmiotem powiązanym, ujawnia ona informacje dotyczące istoty związku z podmiotem powiązanym oraz informacje dotyczące tych transakcji i nierozliczonych sald, w tym zobowiązań, niezbędne użytkownikom do zrozumienia potencjalnego wpływu tego związku na sprawozdanie finansowe. Są to wymogi dotyczące ujawniania informacji uzupełniające w stosunku do wymogów określonych w pkt 17. Ujawniane informacje zawierają co najmniej:

a) kwotę transakcji;

b) wysokość nierozliczonych sald, w tym zobowiązań, oraz:

(i) ich warunki łącznie z informacją dotyczącą sposobu ich zabezpieczenia i sposobu, w jaki zostaną one rozliczone; oraz

(ii) szczegóły dotyczące wszelkich udzielonych bądź otrzymanych gwarancji;

c) rezerwy na należności wątpliwe związane z wysokością nierozliczonych sald; oraz

d) koszt ujęty w ciągu okresu dotyczący należności nieściągalnych lub wątpliwych należnych od podmiotów powiązanych.

18A Ujawnia się kwoty poniesione przez jednostkę z tytułu usług kluczowego personelu kierowniczego świadczonych przez odrębną jednostkę zarządzającą.

19 Ujawnienia wymaganego przez pkt 18 dokonuje się odrębnie dla każdej z następujących kategorii:

a) jednostka dominująca;

b) jednostki sprawujące współkontrolę nad jednostką lub wywierające na nią znaczący wpływ;

c) jednostki zależne;

d) jednostki stowarzyszone;

e) wspólne przedsięwzięcia, w których jednostka jest wspólnikiem wspólnego przedsięwzięcia;

f) kluczowy personel kierowniczy jednostki bądź jej jednostki dominującej; oraz

g) pozostałe podmioty powiązane.

20 Klasyfikacja kwot przypadających do zapłaty na rzecz podmiotów powiązanych lub należności od podmiotów powiązanych w poszczególnych kategoriach wymagana przez pkt 19 stanowi rozszerzenie zawartego w MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych wymogu dotyczącego ujawniania informacji, które powinny być prezentowane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej lub informacji dodatkowej. Kategorie te zostały rozszerzone w celu przedstawienia bardziej szczegółowej analizy sald z podmiotami powiązanymi i mają zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

21 Oto przykłady transakcji ujawnianych w przypadku, gdy są przeprowadzane z podmiotem powiązanym:

a) zakup lub sprzedaż dóbr (gotowych lub niezakończonych);

b) zakup lub sprzedaż nieruchomości i innych aktywów;

c) świadczenie usług lub korzystanie z nich;

d) umowy leasingowe;

e) transfer prac badawczych i rozwojowych;

f) transfer na podstawie umów licencyjnych;

g) transfer na podstawie umów o finansowaniu (łącznie z pożyczkami i wnoszeniem kapitału w środkach pieniężnych lub wkładem niepieniężnym);

h) udzielanie gwarancji i zabezpieczeń;

i) zobowiązania do wykonania pewnej czynności, jeżeli w przyszłości nastąpi lub nie nastąpi określone wydarzenie, w tym umowy niewykonane (¹²) (ujęte i nieujęte); oraz

j) rozliczanie zobowiązań w imieniu jednostki lub przez jednostkę w imieniu danego podmiotu powiązanego.

22 Uczestnictwo jednostki dominującej lub jednostki zależnej w programie określonych świadczeń, w którym ryzyko jest dzielone pomiędzy jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, jest transakcją między podmiotami powiązanymi (zob. pkt 42 w MSR 19 (zmienionym w 2011 r.)).

23 Informacje, iż transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi odbyły się na warunkach równorzędnych z tymi, które obowiązują w transakcjach zawartych na warunkach rynkowych, ujawniane są tylko wtedy, gdy warunki te mogą zostać potwierdzone.

24 Podobne pozycje mogą być ujawniane łącznie, chyba że ich odrębne ujawnienie jest niezbędne do zrozumienia wpływu transakcji z podmiotami powiązanymi na sprawozdanie finansowe jednostki.

Jednostki powiązane z rządem

25 Jednostka sprawozdawcza jest zwolniona z określonego w pkt 18 wymogu ujawniania informacji w odniesieniu do transakcji z podmiotem powiązanym i nierozliczonych sald, w tym zobowiązań, w stosunku do:

a) rządu, który sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą lub wywiera na nią znaczący wpływ; oraz

b) innej jednostki, która jest podmiotem powiązanym, ponieważ ten sam rząd sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą i tą drugą jednostką lub wywiera na nie znaczący wpływ.

26 Jeżeli jednostka sprawozdawcza stosuje zwolnienie przewidziane w pkt 25, ujawnia ona następujące informacje na temat transakcji z podmiotem powiązanym i nierozliczonych sald, o których mowa w pkt 25:

a) nazwę rządu i charakter jego związku z jednostką sprawozdawczą (tzn. kontrola, współkontrola lub znaczący wpływ);

b) następujące informacje, odpowiednio szczegółowe, by umożliwić użytkownikom sprawozdań finansowych jednostki zrozumienie wpływu, jaki transakcje z podmiotem powiązanym mają na jej sprawozdanie finansowe:

(i) istota i kwota poszczególnych indywidualnie znaczących transakcji; oraz

(ii) w odniesieniu do pozostałych transakcji, które nie są znaczące indywidualnie lecz zbiorowo, jakościowe lub ilościowe wskazanie ich zakresu. Rodzaje transakcji obejmują transakcje wymienione w pkt 21.

27 Jednostka sprawozdawcza, rozważając poziom szczegółowości informacji, które mają zostać ujawnione zgodnie z wymogami określonymi w pkt 26 lit. b), bierze pod uwagę bliskość relacji z podmiotami powiązanymi i inne czynniki istotne dla ustalenia stopnia znaczenia transakcji, takie jak informacje na temat tego, czy dana transakcja:

a) jest znacząca pod względem wielkości;

b) została przeprowadzona na zasadach nierynkowych;

c) nie wchodzi w zakres normalnych, codziennych operacji gospodarczych, tak jak zakup lub sprzedaż przedsiębiorstw;

d) została notyfikowana organom regulacyjnym lub organom nadzoru;

e) została zgłoszona osobom zarządzającym wyższego szczebla;

f) podlega zatwierdzeniu przez udziałowców/akcjonariuszy.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

28 Jednostka stosuje niniejszy standard retrospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2011 r. i później. Wcześniejsze stosowanie – bądź to całego standardu bądź to częściowego zwolnienia w odniesieniu do jednostek powiązanych z rządem, o którym mowa w pkt 25–27 – jest dozwolone. Jeżeli jednostka stosuje cały standard lub wspomniane częściowe zwolnienie do okresu rozpoczynającego się przed 1 stycznia 2011 r., fakt ten ujawnia.

28A Na podstawie MSSF 10, MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne i MSSF 12, wydanych w maju 2011 r., zmieniono pkt 3, 9, 11 lit. b), 15, 19 lit. b) i e) oraz 25. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 10, MSSF 11 i MSSF12.

28B Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 27), wydanego w październiku 2012 r., zmieniono pkt 4 i 9. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie dokumentu Jednostki inwestycyjne. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, to jednocześnie stosuje również wszystkie zmiany ujęte w dokumencie Jednostki inwestycyjne.

28C Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF – Okres 2010–2012, wydanego w grudniu 2013 r., zmieniono pkt 9 oraz dodano pkt 17A i 18A. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

WYCOFANIE MSR 24 (2003 R.)

29 Niniejszy standard zastępuje MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych (zaktualizowany w 2003 r.).

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 26

Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych

ZAKRES

1 Niniejszy standard stosuje się w odniesieniu do sprawozdań finansowych programów świadczeń emerytalnych, o ile sporządza się takie sprawozdania.

2 Programy świadczeń emerytalnych określa się niekiedy różnymi innymi nazwami, takimi jak „systemy rentowe”, „systemy wieku starczego” lub „systemy świadczeń emerytalnych”. Niniejszy standard traktuje program świadczeń emerytalnych jako jednostkę sprawozdawczą odrębną od pracodawców zatrudniających uczestników programu. Wszystkie pozostałe standardy stosuje się do sprawozdań programów świadczeń emerytalnych w takim zakresie, w jakim nie zastępuje ich niniejszy standard.

3 Niniejszy standard dotyczy rachunkowości oraz sprawozdawczości programów na potrzeby wszystkich uczestników traktowanych jako grupa. Nie dotyczy sporządzanych dla poszczególnych uczestników sprawozdań odnośnie do ich uprawnień emerytalnych.

4 MSR 19 Świadczenia pracownicze poświęcony jest ustalaniu kosztów świadczeń emerytalnych do wykazania w sprawozdaniach finansowych pracodawców prowadzących te programy. Niniejszy standard stanowi zatem uzupełnienie MSR 19.

5 Programy świadczeń emerytalnych mogą być programami określonych składek albo programami określonych świadczeń. Wiele programów wymaga tworzenia odrębnych funduszy, które mogą (ale nie muszą) posiadać osobowość prawną i mogą (ale nie muszą) funkcjonować za pośrednictwem instytucji powierniczych, do których odprowadza się składki i które następnie wypłacają świadczenia emerytalne. Niniejszy standard stosuje się niezależnie od tego, czy dany program świadczeń emerytalnych funkcjonuje za pośrednictwem funduszu i czy korzysta z instytucji powierniczych.

6 Programy świadczeń emerytalnych, których środki inwestują zakłady ubezpieczeń, podlegają tym samym wymogom księgowym i wymogom dotyczącym finansowania, które dotyczą własnych inwestycji. Objęte są zatem zakresem niniejszego standardu, chyba że umowa z zakładem ubezpieczeń zawarta została w imieniu określonego uczestnika programu lub grupy uczestników, a obowiązek (zobowiązanie) realizacji świadczeń emerytalnych spoczywa wyłącznie na zakładzie ubezpieczeń.

7 Niniejszego standardu nie stosuje się do innych form świadczeń pracowniczych, takich jak odszkodowania z tytułu rozwiązania stosunku pracy, wynagrodzenia odroczone, świadczenia urlopowe z tytułu długiego stażu pracy, specjalne programy świadczeń z tytułu wcześniejszego przechodzenia na emeryturę lub zwolnień grupowych, programy świadczeń w ramach opieki zdrowotnej i socjalnej lub programy świadczeń w formie premii. Niniejszy standard nie dotyczy również państwowych systemów ubezpieczeń społecznych.

DEFINICJE

8 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Programy świadczeń emerytalnych to porozumienia, w oparciu o które jednostka realizuje świadczenia na rzecz swoich pracowników, z chwilą rozwiązania stosunku pracy lub po tym terminie (w formie określonych w stosunku rocznym wypłat albo wypłaty jednorazowej), jeżeli takie świadczenia lub składki uiszczane na poczet świadczeń mogą być ustalone lub oszacowane przed przejściem pracownika na emeryturę, na udokumentowanej podstawie lub w oparciu o praktykę stosowaną w danej jednostce.

Programy określonych składek to programy świadczeń emerytalnych, zgodnie z którymi kwoty, które mają zostać wypłacone jako świadczenia emerytalne, zależą od kwoty składek wpłaconych do funduszu oraz zysków wypracowanych dzięki inwestowaniu.

Programy określonych świadczeń to programy świadczeń emerytalnych, zgodnie z którymi kwoty, które mają zostać wypłacone jako świadczenia emerytalne, ustala się za pomocą wzoru opartego zwykle na kwocie wynagrodzenia pracownika i/lub jego stażu pracy.

Finansowanie to przekazywanie środków do podmiotu (funduszu) odrębnego od jednostki pełniącej funkcję pracodawcy w celu spełnienia przyszłych obowiązków z tytułu wypłaty świadczeń emerytalnych.

W niniejszym standardzie wykorzystano ponadto następujące pojęcia:

Uczestnicy to osoby uczestniczące w programie świadczeń emerytalnych oraz inne osoby uprawnione do świadczeń w ramach programu.

Aktywa netto dostępne na potrzeby realizacji świadczeń to aktywa programu, pomniejszone o zobowiązania, inne aniżeli aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych.

Aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych to wartość bieżąca oczekiwanych płatności, które dokonane zostaną w ramach programu świadczeń emerytalnych na rzecz obecnych i byłych pracowników, które można przypisać dotychczasowemu okresowi zatrudnienia.

Świadczenia nabyte to świadczenia, do których uprawnienia, zgodnie z zasadami danego programu świadczeń emerytalnych, nie są zależne od dalszego zatrudnienia.

9 Niektóre programy świadczeń emerytalnych mają sponsorów innych niż pracodawcy. Niniejszy standard również dotyczy tego rodzaju programów.

10 Większość programów świadczeń emerytalnych opiera się na sformalizowanych porozumieniach. Niektóre programy mają charakter niesformalizowany, stały się jednak w pewnym stopniu obligatoryjne z racji utrwalonej praktyki stosowania przez pracodawców. Niektóre programy pozwalają pracodawcom na ograniczanie zakresu swoich obowiązków w ramach programu, jednak potencjalna likwidacja programu może stwarzać problemy z utrzymaniem pracowników. Zarówno sformalizowane, jak i niesformalizowane programy obowiązują identyczne zasady rachunkowości i sprawozdawczości.

11 Wiele programów świadczeń emerytalnych przewiduje tworzenie odrębnych funduszy (którym przekazuje się składki), które wypłacają świadczenia. Tego rodzaju funduszami mogą zarządzać jednostki, które niezależnie zarządzają aktywami funduszu. W niektórych krajach są one nazywane „instytucjami powierniczymi”. Termin „instytucja powiernicza” stosuje się w niniejszym standardzie dla określenia tego rodzaju jednostek, niezależnie od tego, czy faktycznie utworzono fundusz powierniczy.

12 Programy świadczeń emerytalnych są zwykle programami określonych składek lub programami określonych świadczeń posiadającymi własne, odrębne cechy charakterystyczne. Czasami występują programy, które łączą cechy obydwu rodzajów programów. Na potrzeby niniejszego standardu tego typu programy mieszane uznaje się za programy określonych świadczeń.

PROGRAMY OKREŚLONYCH SKŁADEK

13 Sprawozdanie finansowe programu określonych składek zawiera zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń oraz opis zasad finansowania.

14 W ramach programu określonych składek kwota przyszłych świadczeń dla uczestników programu zależy od kwoty składek uiszczanych przez pracodawcę, uczestnika programu lub przez obydwie strony oraz od operacyjnej efektywności funduszu i zysków wypracowanych przez fundusz dzięki dokonywanym inwestycjom. Pracodawca spełnia zazwyczaj swój obowiązek, wnosząc składki na rzecz funduszu. Doradztwo aktuariusza nie jest zazwyczaj wymagane, jednak niekiedy korzysta się z jego usług dla oszacowania kwoty możliwych do wypłacenia przyszłych świadczeń, w oparciu o aktualną wysokość składek oraz zmienny poziom przyszłych składek i zysków z tytułu inwestycji.

15 Uczestnicy są zainteresowani działaniami programu, jako bezpośrednio wpływającymi na poziom ich przyszłych świadczeń. Uczestnicy programu chcą wiedzieć, czy składki zostały otrzymane i czy sprawuje się należytą kontrolę zapewniającą ochronę praw beneficjentów programu. Pracodawcę interesuje skuteczne i rzetelne funkcjonowanie programu.

16 Celem sprawozdawczości programu określonych składek jest okresowe udostępnianie informacji o programie i wynikach inwestycyjnych. Cel ten osiąga się zazwyczaj poprzez przedstawienie sprawozdania zawierającego:

a) opis ważniejszych działań podjętych w danym okresie oraz skutków ewentualnych zmian związanych z programem i uczestnictwem w nim oraz zmian zasad programu;

b) informacje o przeprowadzonych transakcjach i wynikach inwestycyjnych danego okresu oraz sytuacji finansowej programu na koniec okresu; oraz

c) opis polityki inwestycyjnej.

PROGRAMY OKREŚLONYCH ŚWIADCZEŃ

17 Sprawozdanie finansowe programu określonych świadczeń zawiera:

a) zestawienie przedstawiające:

(i) aktywa netto dostępne na potrzeby realizacji świadczeń;

(ii) aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych w podziale na świadczenia nabyte i jeszcze nienabyte; oraz

(iii) różnicę stanowiącą nadwyżkę lub niedobór; lub

b) zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń, zawierające:

(i) komentarz ujawniający aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych, w podziale na świadczenia nabyte i jeszcze nienabyte; lub

(ii) odnośnik do tego komentarza w załączonym raporcie aktuariusza.

Jeśli na dzień sporządzenia sprawozdania nie dokonano wyceny aktuarialnej, za podstawę przyjmuje się ostatnio dokonaną wycenę oraz podaje datę, na którą została dokonana.

18 Na potrzeby pkt 17 aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń ustala się w oparciu o świadczenia przyrzeczone w ramach programu, z tytułu dotychczasowego okresu zatrudnienia, wykorzystując bieżący albo przewidywany poziom wynagrodzeń, wraz z ujawnieniem zastosowanej podstawy. Ujawnia się także skutki ewentualnych zmian założeń aktuarialnych, które wywarły znaczący wpływ na aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych.

19 W sprawozdaniu wyjaśnia się związek zachodzący między aktuarialną wartością bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych a aktywami netto dostępnymi na potrzeby realizacji świadczeń, a także politykę finansowania przyrzeczonych świadczeń.

20 W przypadku programu określonych świadczeń płatności przyrzeczonych świadczeń emerytalnych zależą od sytuacji finansowej programu oraz od zdolności podmiotów uiszczających składki w ramach programu do dalszego ich uiszczania, jak również od wyników inwestycyjnych oraz operacyjnej efektywności programu.

21 Z prowadzeniem programu określonych świadczeń wiąże się potrzeba okresowego korzystania z doradztwa aktuariusza w zakresie oceny kondycji finansowej programu, weryfikacji założeń oraz zalecanego poziomu przyszłych składek.

22 Celem sprawozdawczości programów określonych świadczeń jest okresowe udostępnianie informacji na temat zasobów finansowych oraz działań programu, przydatne przy ocenie zmieniającego się w czasie związku pomiędzy gromadzeniem środków a świadczeniami programu. Cel ten osiąga się zazwyczaj poprzez przedstawianie sprawozdania finansowego zawierającego:

a) opis ważniejszych działań podjętych w danym okresie oraz skutków ewentualnych zmian związanych z programem i uczestnictwem w nim oraz zmian zasad programu;

b) informacje o przeprowadzonych transakcjach i wynikach inwestycyjnych danego okresu oraz sytuacji finansowej programu na koniec okresu;

c) informacje aktuarialne stanowiące część sprawozdania lub przedstawione w odrębnym raporcie; oraz

d) opis polityki inwestycyjnej.

Aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych

23 Wartość bieżącą oczekiwanych płatności dokonywanych w ramach programu świadczeń emerytalnych można obliczyć i przedstawić przy wykorzystaniu bieżącego lub przewidywanego do czasu przejścia na emeryturę poziomu wynagrodzeń uczestników programu.

24 Argumenty przemawiające za przyjęciem rozwiązania opartego na bieżącym poziomie wynagrodzeń są następujące:

a) aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych, która jest sumą kwot przypadających na każdego uczestnika programu w danej chwili, obliczyć można w sposób bardziej obiektywny niż w razie wykorzystywania przewidywanego poziomu wynagrodzeń, ponieważ obliczenia oparte są na mniejszej liczbie założeń;

b) zwiększenia kwot świadczeń wynikające ze wzrostu wynagrodzeń stają się obowiązkiem programu z chwilą wystąpienia wzrostu wynagrodzeń; oraz

c) kwota aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych obliczona przy wykorzystaniu bieżącego poziomu wynagrodzeń jest zasadniczo bardziej zbliżona do kwoty zobowiązań w momencie rozwiązania lub zaniechania realizacji programu.

25 Argumenty przemawiające za przyjęciem rozwiązania opartego na przewidywanym poziomie wynagrodzeń są następujące:

a) informacje finansowe należy przygotowywać przy założeniu kontynuacji działalności, niezależnie od tego, czy trzeba przyjąć pewne założenia bądź dokonać oszacowań;

b) dla programów opartych na wynagrodzeniach końcowych poziom świadczeń ustala się w oparciu o poziom wynagrodzenia w chwili przejścia na emeryturę lub w okresie bezpośrednio je poprzedzającym, stąd też wynagrodzenie, poziom składek oraz stopy zwrotu muszą być prognozowane; oraz

c) nieuwzględnienie prognoz dotyczących wynagrodzeń, w razie gdy kwota środków przeznaczonych na finansowanie powiązana jest przede wszystkim z prognozowanym poziomem wynagrodzeń, może mieć skutek w postaci wykazywania pozornego nadmiaru środków funduszowych lub wykazywania programu jako posiadającego wystarczające środki, podczas gdy faktycznie jest on niedofinansowany.

26 Aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych wyliczoną w oparciu o bieżącą kwotę wynagrodzeń ujawnia się w sprawozdaniu programu celem wykazania obowiązku powstałego z tytułu świadczeń wypracowanych do dnia sporządzenia sprawozdania. Aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych opartą na przewidywanej kwocie wynagrodzeń ujawnia się celem wskazania wielkości potencjalnego obowiązku, przy założeniu kontynuacji działalności, który generalnie stanowi podstawę wyliczania kwot środków na potrzeby finansowania programu. Oprócz ujawnienia informacji na temat aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych, może zaistnieć potrzeba udzielenia odpowiednich wyjaśnień celem jasnego wskazania kontekstu, w jakim należy interpretować aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych. Wyjaśnienia te mogą mieć formę informacji dotyczących adekwatności planowanej kwoty środków do odprowadzenia na finansowanie programu w przyszłości oraz polityki finansowania opartej na prognozowanej kwocie wynagrodzeń. Tego rodzaju informacje mogą być przedstawione w sprawozdaniu finansowym lub w raporcie aktuariusza.

Częstotliwość wyceny aktuarialnej

27 W wielu krajach wyceny aktuarialnej nie przeprowadza się częściej niż raz na trzy lata. Jeżeli wycena aktuarialna nie została przeprowadzona na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, za podstawę przyjmuje się ostatnią dokonaną wycenę oraz ujawnia datę jej przeprowadzenia.

Treść sprawozdania finansowego

28 Informacje dotyczące programu określonych świadczeń przedstawia się w jednym z poniżej przedstawionych układów, odzwierciedlających rozmaite sposoby ujawniania i prezentacji informacji aktuarialnych:

a) w sprawozdaniu finansowym zamieszcza się zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń, aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych oraz wynikającą stąd nadwyżkę lub niedobór. Sprawozdanie finansowe z programu zawiera także zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń oraz zestawienie zmian aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych. Sprawozdanie finansowe obejmować może również odrębny raport aktuariusza potwierdzający aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych;

b) w sprawozdaniu finansowym zamieszcza się zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń oraz zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń. Aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych ujawnia się w informacji dodatkowej do sprawozdania. Sprawozdanie finansowe obejmować może również raport aktuariusza potwierdzający aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych; oraz

c) w sprawozdaniu finansowym zamieszcza się zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń oraz zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń. Aktuarialną wartość bieżącą świadczeń emerytalnych ujmuje się w odrębnym raporcie aktuarialnym.

Do sprawozdań finansowych sporządzanych w każdym z układów dołączać można również sprawozdanie instytucji powierniczej w postaci sprawozdania z działalności oraz sprawozdania z inwestycji.

29 Opowiadający się za układem opisanym w pkt 28 lit. a) i b) uważają, że podanie kwot przyrzeczonych świadczeń emerytalnych wraz z innymi informacjami przedstawianymi zgodnie z tym podejściem pomaga odbiorcom ocenić bieżący stan programu oraz prawdopodobie ństwo wywiązania się przez program z obowiązków. Twierdzą oni także, że sprawozdania finansowe powinny być kompletne same w sobie i nie powinny opierać się na towarzyszących im sprawozdaniach. Zdaniem niektórych układ opisany w pkt 28 lit. a) może stwarzać jednak wrażenie występowania zobowiązania, podczas gdy aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych nie posiada – ich zdaniem – wszystkich cech zobowiązania.

30 Opowiadający się za układem opisanym w pkt 28 lit. c) uważają, że aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych nie powinna być wykazywana w zestawieniu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń, zgodnie z układem opisanym w pkt 28 lit. a), czy nawet ujawniana w informacji dodatkowej, zgodnie z pkt 28 lit. b), ponieważ będzie ona wówczas porównywana bezpośrednio z aktywami programu, a porównanie takie może nie być uzasadnione. Twierdzą oni także, że aktuariusze nie muszą koniecznie porównywać aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych z wartością rynkową inwestycji, lecz mogą zamiast tego szacować wartość bieżącą oczekiwanych przepływów środków pieniężnych z tytułu tych inwestycji. Opowiadający się za tym układem uważają zatem, że nie jest prawdopodobne, aby takie porównanie odzwierciedliło całościową ocenę programu dokonaną przez aktuariusza i może być błędnie zrozumiane. Niektórzy sądzą także, że niezależnie od tego, czy informacje dotyczące przyrzeczonych świadczeń emerytalnych wyraża się w formie liczbowej, czy też nie, powinny one być zamieszczane wyłącznie w odrębnym raporcie aktuarialnym, w którym można zamieścić odpowiednie wyjaśnienie.

31 Niniejszy standard przyjmuje pogląd, zgodnie z którym pozwala się na ujawnianie informacji dotyczących przyrzeczonych świadczeń emerytalnych w odrębnym raporcie aktuarialnym. Odrzuca się argumenty przeciwko przedstawieniu kwoty aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych. Układy opisane w pkt 28 lit. a) i b) uznaje się zatem za możliwe do przyjęcia zgodnie z niniejszym standardem, podobnie jak układ opisany w pkt 28 lit. c), o ile sprawozdanie finansowe zawiera odsyłacz do załączonego raportu aktuarialnego, w którym podana jest aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych.

WSZYSTKIE PROGRAMY

Wycena aktywów programu

32 Inwestycje programu świadczeń emerytalnych wykazuje się w wartości godziwej. W przypadku papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu wartością godziwą jest wartość rynkowa. Jeżeli program posiada inwestycje, których wartości godziwej nie można oszacować, ujawnia się przyczyny niezastosowania wartości godziwej.

33 W odniesieniu do papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu, wartość godziwa to zazwyczaj wartość rynkowa, ponieważ uznaje się ją za najbardziej użyteczny miernik wartości papierów wartościowych na dzień sporządzenia raportu oraz wyników inwestycyjnych danego okresu. Papiery wartościowe o ustalonej cenie wykupu oraz papiery nabyte celem wypełnienia obowiązków programu lub określonych części programu, wykazywać można w kwotach ostatecznej ceny wykupu, przy założeniu stałej stopy zwrotu do dnia wykupu. W przypadku inwestycji programu, dla których niemożliwe jest oszacowanie wartości godziwej, przykładowo posiadanych 100 % akcji/udziałów w jednostce, ujawnia się przyczyny niezastosowania wartości godziwej. W przypadku gdy inwestycje wykazywane są w kwotach różnych od wartości rynkowej lub wartości godziwej, ujawnia się zazwyczaj również wartość godziwą. Aktywa wykorzystywane przez fundusz w działalności operacyjnej księguje się zgodnie z odnośnymi standardami.

Ujawnianie informacji

34 Sprawozdanie finansowe programu świadczeń emerytalnych, niezależnie od tego, czy jest to program określonych świadczeń, czy program określonych składek, zawiera ponadto następujące informacje:

a) zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń;

b) istotne informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości; oraz

c) opis programu i skutków wszelkich zmian w programie w trakcie okresu.

35 Sprawozdania sporządzane przez programy świadczeń emerytalnych zawierają następujące informacje, jeżeli mają one w danym przypadku zastosowanie:

a) zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń, w którym ujawnia się:

(i) odpowiednio sklasyfikowane aktywa według stanu na koniec okresu;

(ii) podstawę wyceny aktywów;

(iii) szczegółowe dane dotyczące pojedynczych inwestycji przekraczających odpowiednio 5 % wartości aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń lub 5 % jakiejkolwiek klasy lub rodzaju papierów wartościowych;

(iv) szczegółowe dane dotyczące inwestycji w jednostce pracodawcy; oraz

(v) zobowiązania inne niż aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych;

b) zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń, w którym wykazuje się następujące informacje:

(i) składki pracodawcy;

(ii) składki pracowników;

(iii) przychody z inwestycji, takie jak odsetki i dywidendy;

(iv) pozostałe przychody;

(v) świadczenia wypłacone lub należne (podzielone na przykład na świadczenia emerytalne, świadczenia na wypadek śmierci i niezdolności do pracy oraz płatności jednorazowe);

(vi) koszty ogólnego zarządu;

(vii) pozostałe koszty;

(viii) podatek dochodowy;

(ix) zyski i straty na sprzedaży inwestycji i zmiany wartości inwestycji; oraz

(x) przeniesienia z innych programów oraz do innych programów;

c) opis polityki finansowania;

d) w odniesieniu do programu określonych świadczeń – aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych (ewentualnie w podziale na świadczenia nabyte i jeszcze nienabyte), opartą na świadczeniach przyrzeczonych zgodnie z warunkami programu, nabytych w ciągu dotychczasowego okresu zatrudnienia, przy zastosowaniu bieżącego lub przewidywanego poziomu wynagrodzeń. Informacja ta może zostać zamieszczona w załączonym raporcie aktuarialnym, który należy odczytywać wraz z odnośnym sprawozdaniem finansowym; oraz

e) w odniesieniu do programu określonych świadczeń – opis znaczących założeń aktuarialnych wraz z podaniem metody zastosowanej do obliczenia aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych.

36 Sprawozdanie programu świadczeń emerytalnych zawierać powinno opis programu zamieszczony w sprawozdaniu finansowym albo w odrębnym raporcie. Sprawozdanie może obejmować następujące informacje:

a) nazwy pracodawców oraz grupy pracowników objęte programem;

b) liczbę uczestników programu otrzymujących świadczenia oraz liczbę pozostałych uczestników, odpowiednio sklasyfikowanych;

c) wskazanie rodzaju programu – program określonych składek czy program określonych świadczeń;

d) informację o tym, czy uczestnicy wpłacają składki na rzecz programu;

e) opis świadczeń emerytalnych przyrzeczonych uczestnikom programu;

f) opis ewentualnych warunków rozwiązania programu; oraz

g) informacje o zmianach w odniesieniu do lit. a)–f) w okresie objętym sprawozdaniem.

Można powoływać się przy tym na inne dokumenty zawierające opis programu, do których użytkownicy sprawozdań mają łatwy dostęp, w sprawozdaniu zamieszczając tylko informacje dotyczące kolejnych zmian.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

37 Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych programów świadczeń emerytalnych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1988 r. i później.

38 Na podstawie dokumentu Ujawnianie informacji dotyczących zasad (polityki) rachunkowości, który zmienia MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych oraz IFRS Practi