Czy opłaty za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych podlegają VAT

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

Od dawna toczy się spór dotyczący opodatkowania VAT wydawania przez placówki oświatowe w imieniu gminy duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw. Organy podatkowe niezmiennie traktują te czynności jako usługi podlegające VAT, a uiszczane opłaty są w ich opinii niczym innym jak wynagrodzeniem za wykonane świadczenie. Natomiast praktyka sądowo-administracyjna zajmuje przeciwne stanowisko w tym zakresie.

Z pytania wynika, że czynności wydawania duplikatów świadectw czy legitymacji dokonuje szkoła publiczna. Wydawanie przez placówki oświatowe w imieniu gminy duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw jest wykonywaniem zadań własnych gminy.

Z przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT również jednoznacznie wynika, że:

(…) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym zakresie wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

UWAGA!

Wydawanie duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych, czego dokonuje szkoła w imieniu gminy, jest realizowane w ramach zadań własnych gminy jako organu władzy publicznej. Gmina nie występuje jako przedsiębiorca.

Aby działania jednostki samorządu terytorialnego nie podlegały VAT, konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze, działania te muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego, co ma miejsce według stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu Czytelnika. Po drugie zaś, analizowane działania muszą być wykonywane w celu realizacji zadań nałożonych ustawami na podmiot prawa publicznego, do wykonania których ten podmiot prawa publicznego (organ władzy publicznej) został powołany. To również - w odniesieniu do wydawania odpłatnie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych - według opisanego stanu faktycznego jest spełnione.

Stanowisko sądów administracyjnych uznające wydawanie duplikatów za zadania własne niepodlegające VAT

Zdaniem sądów administracyjnych istnienie omawianego wyłączenia powoduje, że pobierane przez szkoły publiczne opłaty za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tytułem przykładu wskazać można wyroki:

• WSA we Wrocławiu z 12 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 648/17),
• WSA w Rzeszowie z 27 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Rz 38/18),
• WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Go 555/18),
• WSA w Poznaniu z 14 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 544/19),

w których możemy odnaleźć takie stanowisko.

Jak czytamy w pierwszym z tych wyroków:

(…) powiat wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Stanowisko organów podatkowych uznające wydawanie duplikatów za czynność podlegającą VAT

Odmiennego zdania są organy podatkowe. Uważają bowiem, że opłaty takie podlegają opodatkowaniu, ale są zwolnione z VAT. Zwolnienie dla tego rodzaju czynności przysługuje, ponieważ są to czynności ściśle związane z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT). Tytułem przykładu można wskazać interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 10 czerwca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.164.2019.1.ASZ), z 11 września 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.505.2018.1.RH) czy z 27 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.389.2019.2.AZ), w których potwierdza on takie stanowisko.

Jak czytamy w ostatniej z tych interpretacji:

Wnioskodawca świadcząc odpłatne usługi w zakresie wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. (...) Podsumowując, stwierdzić należy, że usługi wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, za które pobierane są opłaty korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jako ściśle związane z usługami zwolnionymi od podatku od towarów i usług w zakresie edukacji.

Rozliczenie opłat za duplikaty w deklaracji VAT

A zatem odpowiedź na pytanie Czytelnika zależy od przyjęcia jednego z dwóch wskazanych stanowisk. O ile stanowisko sądów administracyjnych jest nam bliższe i należy uznać, iż jest prawidłowe, o tyle nie możemy zapomnieć o tym przeciwnym, reprezentowanym przez fiskusa, które wydaje się niezmienne.

Jeżeli przyjąć stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe, to pobierane przez szkoły publiczne opłaty za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych powinny być wykazywane w deklaracjach VAT jako sprzedaż zwolniona z VAT. Natomiast przyjęcie stanowiska reprezentowanego przez sądy administracyjne oznaczałoby, że opłat tych nie należy wykazywać w deklaracjach VAT.

Podstawa prawna:

• art. 15 ust. 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106

Tomasz Krywan

doradca podatkowy