Interpretacja indywidualna z dnia 21 stycznia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.902.2021.1.MK

prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych.Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

... Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa"), której głównym przedmiotem działalności jest produkcja oraz sprzedaż artykułów gospodarstwa domowego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji towarów Grupy, koordynacji działań marketingowych i budowania wartości marki Grupy. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje flotę pojazdów (głównie użytkowanych w ramach umów leasingu), w skład której wchodzą również pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, w tym w szczególności:

i.        samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, które nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (tj. dla których Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i nie dokonała odpowiedniego zgłoszenia VAT-26), o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej a dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg,

ii.        pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, w tym w szczególności pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub przegrodą klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van.

Podstawowa działalność gospodarcza Spółki podlega opodatkowaniu VAT i do tej działalności Spółka będzie wykorzystywać wskazane samochody. W efekcie, samochody osobowe (określone w pkt (i) powyżej) oraz pojazdy samochodowe (określone w pkt (ii) powyżej), nie będą służyły Spółce do wykonywania działalności zwolnionej z opodatkowania.

Spółka klasyfikuje samochody opisane w pkt (i) powyżej, jako samochody wykorzystywane zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów (niezwiązanych z prowadzoną działalnością), czyli do tzw. „użytku mieszanego".

W odniesieniu do samochodów opisanych w pkt (ii) powyżej, Spółka posiada dodatkowe badania techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowód rejestracyjny pojazdu zawierający odpowiednią adnotację potwierdzającą istnienie wskazanych cech konstrukcyjnych pojazdu (jako wielozadaniowy lub van).

W odniesieniu do wspomnianych samochodów Spółka dokonuje zakupów (np. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zawarła umowy z koncernami paliwowymi (dalej: „Koncern” lub „Koncerny”) dotyczące zasad emitowania i wydawania kart paliwowych na rzecz Spółki, możliwości rejestrowania transakcji zakupowych dokonywanych m.in. na stacjach paliw oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji (dalej: „Umowa” lub „Umowy”). Każdorazowo (w przypadku każdej z Umów) Koncern jest emitentem kart paliwowych i posiada koncesję na obrót paliwami na terytorium Polski.

Zgodnie z zapisami poszczególnych Umów i parametrami poszczególnych kart paliwowych wydanych przez Koncerny na rzecz Spółki, Wnioskodawca korzystając z kart paliwowych nabywa / będzie nabywał towary i usługi głównie na terytorium Polski, a także w ograniczonym zakresie na terytorium innych niż Polska państw członkowskich UE (opcja ta nie dotyczy na chwilę obecną wszystkich kart paliwowych posiadanych przez Spółkę).

Zawarte Umowy między poszczególnymi Koncernami a Spółką określają wszystkie istotne zasady dokonywania transakcji przy użyciu kart paliwowych, w tym w szczególności:

•zasady i terminy wydawania kart paliwowych przez dany Koncern,

•zasady używania kart paliwowych i postępowania w przypadku ich zagubienia/zniszczenia,

•zasady realizacji transakcji przy użyciu kart,

•zasady rozliczania transakcji między Spółką a danym Koncernem (ustalania limitów, przyznawania rabatów),

•zasady dotyczące składania reklamacji przez Spółkę do danego Koncernu,

•zasady dotyczące rozwiązania/wypowiedzenia Umowy,

•zasady dotyczące zabezpieczenia roszczeń między stronami.

W świetle postanowień zawartych Umów, karty paliwowe mogą być wydawane przez Koncerny na podstawie dyspozycji Spółki na (i) numer rejestracyjny pojazdu (Karta przypisana do pojazdu), (ii) konkretnego użytkownika (Karta imienna) lub (iii) dowolnego uprawnionego przez Spółkę użytkownika korzystającego z karty (Karta na okaziciela).

Paliwo nabywane przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych jest/będzie tankowane wyłącznie do baków floty pojazdów opisanych w pkt (i) i (ii) powyżej, wykorzystywanych (leasingowanych) przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Właścicielem kart paliwowych przez cały okres trwania umowy pozostaje Koncern. Karty paliwowe są/będą wydawane Spółce na czas określony, zaś po jego upływie (zgodnie z ustaleniami z Koncernem) są skutecznie niszczone. Za wydanie/używanie kart paliwowych są pobierane opłaty przez Koncerny zgodnie z treścią zawartych Umów, tj. jeden z Koncernów pobiera (relatywnie niewielką) miesięczną, stałą opłatę za korzystanie z kart paliwowych (jednak podkreślić należy, że opłata ta nie będzie określona jako prowizja wyrażona procentowo od zrealizowanego obrotu), natomiast drugi pobiera wynagrodzenie za wydanie nowych kart paliwowych zawierających logo Spółki (w przypadku kart bez logo Spółki opłata wynosi 0,00 zł) oraz za wydanie kolejnych kart wymienianych na wniosek Spółki (np. w związku z podaniem błędnych danych umieszczonych na karcie lub uszkodzeniem karty paliwowej).

Karty paliwowe uprawniają użytkowników do nabywania określonych świadczeń na stacjach paliw lub w punktach obsługi klienta świadczących określone rodzaje usług (np. myjnia, przejazd autostradami), które są prowadzone przez operatorów (dalej łącznie jako: „Operatorzy”). Spółka nie jest stroną bezpośrednich uzgodnień umownych z Operatorami, tj. nie zawiera umów bezpośrednio z Operatorami. Nie posiada również umów zawartych z Koncernem i Operatorem jednocześnie (Koncern i Operatora łączą umowy / uzgodnienia, których stroną nie jest Spółka). W kontekście powyższego Spółka pragnie podkreślić, iż realizując transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych nabywa ona we własnym imieniu i na własną rzecz towary/usługi zgodnie z zasadami uzgodnionymi z Koncernami oraz w oparciu o Umowy łączące Spółkę z poszczególnymi Koncernami (nie z Operatorami).

Wydane Spółce przez Koncerny karty paliwowe udostępniane są przez nią uprawnionym użytkownikom samochodów (pracownikom / współpracownikom Spółki), którzy otrzymują tym samym możliwość tankowania samochodu i dokonywania innych zakupów towarów i usług przy wykorzystaniu przedmiotowych kart. Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są przez użytkowników bezgotówkowo. „Bezgotówkowe” w tym kontekście oznacza, że na moment pojedynczych transakcji nie będzie dokonywana płatność za zakupione towary/usługi, np. za pomocą gotówki. Karta paliwowa umożliwia Koncernowi dokonanie rejestracji nabytych towarów/usług przez Spółkę na zasadach uzgodnionych między Koncernem a Spółką, natomiast płatność za zakupione towary/usługi dokonywana jest przez Spółkę w sposób zbiorczy przelewem bankowym na rzecz Koncernu na podstawie wystawionej przez Koncern na rzecz Spółki faktury po zakończeniu uzgodnionego okresu rozliczeniowego. W praktyce karta paliwowa jest narzędziem umożliwiającym „zapisywanie/rejestrowanie” transakcji i następnie ich zbiorcze rozliczenie. W uzupełnieniu do powyższego Spółka wyjaśnia, że karty paliwowe nie stanowią w szczególności środków płatniczych, ani nośnika środków pieniężnych. Spółka nie dokonuje też przedpłat na karty paliwowe i nie deponuje środków na karcie paliwowej (tj. istotą kart paliwowych, z których korzysta Spółka nie jest dokonywanie zakupu towarów i usług przez Spółkę wyłącznie do wysokości limitu środków, które Spółka wcześniej musiałaby wpłacić na poczet dokonywanych w przyszłości zakupów, i odpowiednio brak możliwości dokonywania zakupu towarów i usług w momencie wykorzystania (braku) tych środków).

Użytkownicy kart paliwowych (osoby upoważnione przez Spółkę, pracownicy /współpracownicy Spółki) otrzymując od Spółki karty paliwowe danego Koncernu otrzymują informację od Spółki (wynikającą z Umów zawartych między Spółką a Koncernem) jakie towary i usługi mogą nabyć na bazie danej Umowy z Koncernem, rejestrując tego typu zakupy na karcie paliwowej, oraz gdzie takich zakupów mogą dokonać. W efekcie, użytkownicy decydując się na nabycie określonych towarów lub usług fizycznie odbierają je bezpośrednio od Operatora. Przy czym powyższe nie oznacza, że pomiędzy Spółką a Operatorem nawiązał się jakikolwiek stosunek prawny (jedynie faktyczne wydanie towarów/usług nastąpiło między Operatorem (np. stacją paliw) a Spółką/użytkownikami pojazdów posługującymi się kartami paliwowymi). Podstawą, dzięki której Spółka realizuje transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych, są Umowy łączące Spółkę z poszczególnymi Koncernami, tj. wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych przez Spółkę (m.in. ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do asortymentu towarów i usług oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do przysługujących rabatów, itp.) prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem a Spółką.

W szczególności, uzgodnienia pomiędzy Koncernem a Spółką obejmują określenie (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny):

•konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (w przypadku kart przypisanych do pojazdu) lub osób, które są upoważnione do użytkowania kart (w przypadku kart imiennych) - w tym przypadku Spółka wnioskuje do Koncernu o wydanie kart paliwowych o określonych parametrach i wskazuje rodzaje pojazdów/osób uprawnionych do użytkowania kart, przy czym to Koncern, w ramach negocjacji/w oparciu o uzgodnione zasady współpracy, finalnie decyduje o tym czy dana karta zostanie Spółce wydana;

•rodzajów stacji paliw lub punktów obsługi, na których możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych — w tym przypadku w pierwszej kolejności Koncern negocjuje tę kwestię z Operatorami, którzy gotowi są współpracować z Koncernem w ramach systemu rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych Koncernu; analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem Spółka negocjuje i uzgadnia z Koncernem listę Operatorów (stacji paliw i punktów obsługi), u jakich zgodnie z finalną decyzją Koncernu dopuszczalne będzie dokonywanie przez nią zakupów i rozliczeń kartami paliwowymi; innymi słowy Spółka będzie miała możliwość wyboru zakupu towaru/usługi w ramach listy Operatorów udostępnionej/publikowanej przez Koncern;

•zakresu asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego) - w tym przypadku Koncern grupuje oferowane towary i usługi w pakiety/grupy asortymentowe, a Spółka składając zamówienie na daną kartę paliwową wskazuje, który pakiet/grupa ją interesuje; zgodnie ze złożonym przez Spółkę zamówieniem to Koncern w ramach negocjacji/w oparciu o uzgodnione zasady współpracy finalnie decyduje o tym czy dana karta umożliwiająca Spółce zakup towarów/usług w ramach wybranego pakietu/grupy asortymentowej zostanie Spółce wydana;

•limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (powyżej tych limitów Spółka nie będzie mogła dokonywać dalszych zakupów przy użyciu karty paliwowej w danym okresie) - w ramach negocjacji Spółka proponuje/określa limity wartościowe możliwych zakupów / tankowań w zakresie danej karty paliwowej w danym okresie, ale finalnie to Koncern decyduje o tym czy i z jakimi limitami/parametrami wydana zostanie Spółce karta; Koncern uprawniony jest do dokonania zmiany limitów dyspozycyjnych, co odbywać się może także na wniosek Spółki;

•zasady ustalania ceny towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych - kwestia ta jest przedmiotem negocjacji między Spółką a Koncernem na etapie zawierania Umowy, ale finalna decyzja w tym zakresie jest po stronie Koncernu (dodatkowe wyjaśnienia poniżej);

•możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania, zawieszania korzystania z kart paliwowych, itp.

Zgodnie z powyższym, zasady używania i dokonywania transakcji z użyciem kart paliwowych przez Spółkę są objęte szczegółowymi uzgodnieniami między Spółką a danym Koncernem i są opisane w Umowach zawartych z Koncernami. Jednocześnie proces uzgadniania tych warunków, poza etapem negocjacji i zawierania Umowy, uwzględnia również etap składania przez Spółkę wniosków / zamówień o wydanie kart paliwowych. Co jest istotne, każdorazowo finalna decyzja odnośnie przyjętych warunków współpracy czy to na etapie negocjacji, zawierania Umowy, czy też wydania konkretnej karty jest po stronie Koncernu (np. jak wskazano powyżej mimo, iż to Spółka w pierwszym kroku wnioskuje o wydanie karty każdorazowo to Koncern decyduje o faktycznym wydaniu karty paliwowej i jej parametrach, w tym określa listę Operatorów, u których Spółka może dokonywać zakupów, limity dyspozycyjne i zakres towarów i usług dostępnych do zakupu dla Spółki z wykorzystaniem danej karty). Powyższe oznacza, że o sposobie nabycia przez Spółkę towarów/usług (tj. miejscu nabycia), ilości i jakości towarów/usług oraz o momencie ich nabycia (tj. dacie zakupu) i sposobie wykorzystania towarów/usług nie decyduje/ nie będzie decydować wyłącznie Spółka (użytkownik karty), ale również Koncern.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, Koncern w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów / osób im przypisanych, kontrolę asortymentu nabywanego przez Spółkę (nabycia te w praktyce są realizowane przez faktycznych użytkowników pojazdów), zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie. Przykładowo w sytuacji powstania po stronie Spółki zaległości wobec Koncernu związanych z brakiem zapłaty za dokonywane zakupy, Koncernowi przysługuje prawo do powstrzymania się od sprzedaży na jej rzecz towarów lub świadczenia Spółce usług (nabywanych przez Koncern od Operatorów), np. poprzez zablokowanie wydanych kart.

Ponadto, niewykonywanie lub nienależyte wykonywanie przez Spółkę postanowień Umowy, dotyczących terminowych płatności należności wynikających z faktur VAT wystawianych przez Koncern, stanowi jedną z okoliczności, na podstawie której Koncern jest uprawniony do wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym (tj. bez zachowania okresu wypowiedzenia).

Zgodnie z Umowami z Koncernami, sprzedaż świadczeń (towarów i usług) odbywa się po cenach obowiązujących u danego Operatora w momencie realizacji transakcji, przy czym Koncern ma prawo przyznać Spółce określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów (np. uzależnione od ilości towarów i/lub usług nabywanych przez Spółkę). Rabaty te nie są zależne od rabatów udzielanych przez Operatorów Koncernowi. Koncern ma w tym zakresie dowolność w ustalaniu wysokości rabatów przyznawanych Spółce - ich wysokość jest określona w efekcie negocjacji między Spółką a Koncernem dotyczących zawarcia Umowy. Nie cały asortyment towarów/usług nabywanych przez Spółkę z wykorzystaniem kart paliwowych objęty jest / będzie rabatem przyznanym przez Koncern, aczkolwiek rabaty dotyczą / dotyczyć powinny paliwa, które jest podstawowym produktem nabywanym przez Spółkę w oparciu o karty paliwowe. W konsekwencji, mając na uwadze całokształt uzgodnień dokonywanych pomiędzy Koncernem a Spółką, Koncern ma realny wpływ na ostateczną cenę towarów i usług nabywanych przez Spółkę.

Rozliczenia między poszczególnymi stronami transakcji wyglądają w taki sposób, że Spółka obciążana jest/ będzie przez Koncern za nabywane towary/usługi ceną, która może zostać obniżona przez Koncern o wartość przysługującego jej rabatu (zgodnie z Umową). Jak zakłada Spółka również Koncern, w zakresie rozliczenia nabytych towarów/usług od Operatorów, korzysta / będzie korzystać z wynegocjowanych rabatów udzielanych mu przez poszczególnych Operatorów. Spółka pragnie jednocześnie zaznaczyć, że szczegóły rozliczeń, w tym ceny towarów/usług płacone przez Koncern do Operatorów, nie są znane Spółce, gdyż uzależnione są one wyłącznie od ustaleń między danym Koncernem a poszczególnymi Operatorami (Spółka nie jest stroną tych uzgodnień) i stanowią tajemnicę handlową tych podmiotów, do których Spółka nie ma i nie może mieć dostępu (oczekiwanie, że Spółka powinna szczegółowo znać takie ustalenia przyjęte w transakcjach między innymi, niezależnymi podmiotami odbiegałoby od zasad prowadzenia działalności gospodarczej). Powyższe oznacza, że w ramach transakcji dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych strony ponoszą / ponosić będą koszty nabycia towarów/usług zgodnie z poczynionymi ustaleniami ze swoim kontrahentem (Koncern w oparciu o uzgodnienia z Operatorami, a Spółka z Koncernem) oraz przy zastosowaniu uzgodnionych wzajemnie cen (uwzględniając przyznane rabaty i opusty). W sytuacji udzielenia rabatu przez Koncern Spółka ponosi / będzie ponosić w ogólnym rozliczeniu inny (niższy) koszt nabywanych towarów/usług niż cena obowiązująca u danego Operatora w momencie realizacji transakcji (uzyskanie analogicznych warunków cenowych w przypadku współpracy bezpośrednio z Operatorami najprawdopodobniej nie byłoby możliwe). Co istotne, Operator nie udziela rabatów bezpośrednio Spółce (Spółce rabaty przyznaje i może przyznawać tylko Koncern, zgodnie z zawartą ze Spółką Umową i Spółka nie ma podstaw prawnych ani umownych by domagać się jakichkolwiek rabatów czy opustów bezpośrednio od Operatora). Jednocześnie, Spółka nie posiada informacji jakie rabaty ma wynegocjowane z Operatorem sam Koncern (Spółka może jedynie zakładać, że skoro celem prowadzenia działalności Koncernu i Operatora jest osiąganie zysków, rabat udzielany przez Operatora Koncernowi jest wyższy niż ten, który Koncern udziela Spółce, przy czym jak wspomniano wcześniej zasady rozliczeń między Operatorem a Koncernem są objęte tajemnicą handlową tych przedsiębiorstw i Spółka nie jest informowana o tych uzgodnieniach). Trudno zatem uznać, że Spółka uzgadnia z Operatorem w jakikolwiek sposób wysokość cen nabywanych przez siebie towarów i usług (które nabywane są z wykorzystaniem kart paliwowych). Podkreśla to zdaniem Spółki rolę Koncernu jako niezależnego dostawcy wspomnianych towarów i usług realizującego dostawy w rozumieniu przepisów o VAT na rzecz Spółki.

W efekcie, Spółka ponosi koszt nabycia towarów i usług od Koncernu. Żaden inny podmiot nie ponosi tego kosztu za Spółkę / nie współfinansuje Spółce tego kosztu. Niemniej jednak, Spółka nie ponosi kosztów, które wiążą się z udziałem Koncernu w omawianych transakcjach, a które opierają się na uzgodnieniach bezpośrednio między Koncernem a Operatorem. Przykładowo, Spółka wynagrodzenie należne z tytułu nabycia towarów i usług reguluje na rzecz Koncernu (a nie Operatora). Jeśli zdarzyłoby się, że Koncern przyjmując to wynagrodzenie (uregulowane przez Spółkę w terminie) sam nie uregulowałby wynagrodzenia należnego Operatorowi w związku z nabyciem towarów i usług, w związku z czym Operatorowi należne stałyby się odsetki od zaległości - koszt tych odsetek ponosiłby Koncern a nie Spółka (Spółka nie jest bowiem stroną transakcji wobec Operatora). Podsumowując, Spółka ponosi całość kosztów związanych z nabyciem przez siebie towarów i usług od Koncernu, ale nie ponosi kosztów, które należne mogłyby być Operatorowi od Koncernu w oparciu o umowę zawartą między tymi dwoma podmiotami. Co również istotne, w przypadku nieterminowego regulowania płatności Operatorowi przez Koncern, Operator nie ma podstaw prawnych ani umownych do dochodzenia tych roszczeń bezpośrednio od Spółki (skoro dostawy nie są realizowane w oparciu o jakiekolwiek bezpośrednie uzgodnienia między Spółką a Operatorem i nie istnieją umowy ani relacje prawne między tymi podmiotami).

Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje nabycia towarów i/lub usług wystawiane są w pierwszej kolejności przez Operatorów na rzecz Koncernu. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego, Koncern wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą w sposób zbiorczy dostawy towarów (w tym paliw) oraz usług dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce (z uwzględnieniem przysługujących Spółce rabatów i upustów w stosunku do cen stosowanych przez Operatorów na stacjach paliw lub w punktach obsługi, gdzie uprawnieni użytkownicy samochodów dokonywali zakupów). Mając na uwadze powyższe jedynymi fakturami, jakie otrzymuje Spółka w odniesieniu do transakcji zakupu towarów i usług realizowanych z wykorzystaniem kart paliwowych, są faktury wystawiane na rzecz Spółki przez Koncern, tj. Spółka nie otrzymuje faktur od poszczególnych Operatorów, którzy działają w tym zakresie w oparciu o uzgodnienia z Koncernem (nie ze Spółką).

Zgodnie z zawartymi Umowami, rozliczenie między Spółką a Koncernem dokonywane jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, przy czym w przypadku jednej z Umów przewidziane jest rozliczenie następujące dwa razy w miesiącu.

Koncern ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (m. in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru), w szczególności przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne i dokonuje rozpatrzenia reklamacji. W tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem). Zatem w przypadku ewentualnych reklamacji związanych z wadami towarów/usług, a także w zakresie rozliczenia transakcji, zgodnie z Umową Spółka swoje roszczenia kieruje do Koncernu. Spółka nie podejmuje analogicznych działań w odniesieniu do Operatorów, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny, w szczególności Spółka nie jest obowiązana do informowania Operatora o składanej reklamacji. Poszczególni Operatorzy nie udzielają Spółce bezpośrednich gwarancji dotyczących towarów / usług odbieranych w ich punktach (Spółka nie wyklucza przy tym, iż takie gwarancje poszczególni Operatorzy udzielają Koncernom).

Pytanie

Czy w przedstawionych okolicznościach Spółka zasadnie przyjmuje, że będzie posiadać prawo do odliczenia VAT wykazywanego na fakturach wystawianych Spółce przez Koncern na podstawie Umowy, dokumentujących nabycie przez Spółkę na terytorium Polski towarów i usług dokonywane przy wykorzystaniu kart paliwowych (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią odpowiednio odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, opodatkowane według stawek VAT właściwych dla nabywanych towarów lub usług, realizowane na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Koncern. Tym samym w przypadku nabyć towarów i usług na terytorium Polski, Wnioskodawca jest / będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu w zakresie zakupów dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o VAT (z uwzględnieniem obowiązujących ograniczeń w zakresie odliczenia VAT wynikających z przepisów ustawy o VAT, w tym przewidzianych w art. 86a ustawy VAT).

Uzasadnienie

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że znana mu jest treść interpretacji ogólnej nr PT9.8101.3.2020 Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 15 lutego 2021 r. w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług (dalej: „Interpretacja Ogólna”).

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że stosownie do art. 14a § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z póżn. zm.; dalej: „o.p".), interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności:

1)opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2)wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

W opisie zagadnienia, w związku z którym została dokonana Interpretacja Ogólna wskazano, że dotyczy ona „prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenie usług.

W ramach występujących w obrocie schematów korzystania z kart paliwowych, zidentyfikowano m.in. modele, w których uczestnikami transakcji są trzy podmioty. W takich modelach jeden z podmiotów (np. leasingodawca, spółka dominująca) - dalej: „podmiot pośredniczący” udostępnia (przekazuje) kontrahentowi karty paliwowe, których nie jest emitentem. Kontrahent ten (np. leasingobiorca, spółka zależna) - dalej: „odbiorca” za pomocą ww. kart dokonuje zakupu towaru od dostawcy prowadzącego stację paliw (np. spółki paliwowej) - dalej: „dostawca”.”

Niestety stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie niniejszej interpretacji indywidualnej nie odpowiada wprost zagadnieniu będącemu przedmiotem Interpretacji Ogólnej. Minister Finansów wydając Interpretację Ogólną nie odniósł się bowiem do wszystkich możliwych konfiguracji w których występują karty paliwowe, a odwołał się do konkretnego, trójstronnego modelu, tj. takiego, w którym występują: dostawca prowadzący stację paliw, podmiot pośredniczący i odbiorca. Ponadto w opisanym modelu podmiot pośredniczący nie jest emitentem kart paliwowych. Natomiast w stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, występuje co prawda trójstronny model (Operator-Koncern-Wnioskodawca), to jednak należy wskazać, że Koncern, jako podmiot pośredniczący jest jednocześnie emitentem kart paliwowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy choć przedmiot niniejszego wniosku i treść Interpretacji Ogólnej odnoszą się do rodzajowo zbieżnego zagadnienia (dotyczą kwalifikacji transakcji dokonywanej w wykorzystaniem kart paliwowych), mając na uwadze ścisłe określenie zagadnienia stanowiącego przedmiot Interpretacji Ogólnej oraz odmienny charakter stanu faktycznego stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, właściwe zdaniem Wnioskodawcy jest wydanie w jego względzie odrębnej interpretacji (w ocenie Wnioskodawcy wspomniana Interpretacja Ogólna nie będzie miała wprost zastosowania do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku).

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy do niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie byłoby właściwe zastosowanie art. 14b § 5a o.p. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie, jeżeli przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym i uprawnia do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Mając na uwadze dotychczas poczynione uwagi, zdaniem Wnioskodawcy powyższe nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast świadczenie usług określone zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i oznacza każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ze świadczeniem usług mamy także do czynienia, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w schemacie opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w odniesieniu do zakupów dokonywanych za pomocą kart, które dotyczą samochodów wykorzystywanych przez Spółkę, Operator w ramach łańcucha dokonuje wydania towarów i usług na rzecz Spółki, która w tym przypadku stanowi ostatni podmiot w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie świadczenia usług).

Należy przy tym podkreślić, że użytkownicy kart paliwowych (osoby upoważnione przez Spółkę, pracownicy / współpracownicy Spółki) otrzymują towary i usługi bezpośrednio od Operatora w oparciu o karty paliwowe wystawione przez Koncern na rzecz Spółki, jednakże pomiędzy Spółką, której uprawniony przedstawiciel (użytkownik samochodu) posługuje się w imieniu Spółki kartą paliwową (udostępnioną przez Koncern) a Operatorem nie istnieje żaden stosunek prawny.

Na aktywny udział Koncernów w łańcuchach dostaw towarów (i analogicznie usług) wskazuje nie tylko umiejscowienie ich w łańcuchach (tj. jako podmiotów „środkowych”), lecz również sam charakter wykonywanych przez nie czynności, które sprawiają, że na gruncie VAT podmioty te pełnią funkcję podatnika odpowiednio nabywającego i następnie „odsprzedającego” na rzecz Spółki towary lub usługi. Są one bowiem aktywnymi uczestnikami tych transakcji, mającymi wpływ na realne, odpowiednie kształtowanie istotnych elementów/„parametrów” dotyczących zarówno dokonywanych przez nie zakupów, jak i dalszej sprzedaży.

W szczególności, Koncerny ustalają odpowiednie zasady współpracy ze Spółką (na etapie negocjacji, zawierania Umowy, czy też wydania konkretnej karty), obejmujące określenie m.in.:

•pojazdów/osób przypisanych do kart paliwowych;

•rodzajów stacji paliw/punktów obsługi, na których możliwe jest dokonywanie przez Spółkę zakupów towarów i usług z zakresu asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego);

•limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (powyżej tych limitów Spółka nie będzie mogła dokonywać dalszych zakupów przy użyciu karty paliwowej w danym okresie);

•poziomu rabatów przyznanych Spółce kształtujących faktyczny poziom cen towarów i usług, po których te towary i usługi są / mogą być nabywane przez Spółkę od Koncernów z wykorzystaniem kart paliwowych (Koncerny mają realny wpływ na cenę towarów i usług oferowanych Spółce, bowiem dysponują swobodą w udzielaniu Spółce rabatów; Koncerny określają zasady przyznawania rabatów w zawartych Umowach i mogą je przyznawać z uwzględnieniem uzgodnionych ze Spółką zasad);

•odpowiedzialności Koncernów wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (Koncerny przyjmują od Spółki ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmują działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji);

•zasad i uprawnień Koncernów do bieżącego zarządzania wydanymi kartami i bieżącego kontrolowania parametrów dotyczących realizowanych transakcji (Koncerny w sposób bieżący i aktywny zarządzają wydanymi kartami i zachowują bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do osób i pojazdów im przypisanych, kontrolę asortymentu, zmianę limitów dyspozycyjnych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie).

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie nabywanych przez Spółkę od Koncernów towarów i usług, do analogicznych wniosków należy dojść, „adaptując” kryteria sformułowane przez Ministra Finansów w Interpretacji Ogólnej do stanu faktycznego stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z treścią Interpretacji Ogólnej, w ocenie MF dopiero jedynie w przypadku łącznego spełnienia poniższych przesłanek, należy uznać, że podmiot pośredniczący świadczy usługę na rzecz odbiorcy (i tym samym nie uczestniczy w łańcuchu dostaw):

1)„nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;

2)decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;

3)ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;

4)ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar. ”

Dokonując szczegółowej analizy poszczególnych przesłanek wskazanych w Interpretacji Ogólnej, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do przynajmniej kilku przesłanek - nie można ich uznać za spełnione. W szczególności:

•Pierwszą z przesłanek należy uznać za niespełnioną, gdyż samo to, że Spółka (poprzez użytkowników korzystających z poszczególnych kart paliwowych) decydując się na nabycie określonych towarów lub usług fizycznie odbiera je bezpośrednio od Operatora nie oznacza, że pomiędzy Spółką a Operatorem nawiązał się jakikolwiek stosunek prawny (jedynie faktyczne wydanie towarów/usług nastąpiło między Operatorem (np. stacją paliw) a Spółką/użytkownikami pojazdów posługującymi się kartami paliwowymi). Podstawą, dzięki której Spółka realizuje transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych są Umowy łączące Spółkę z poszczególnymi Koncernami, tj. wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych przez Spółkę (m.in. ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do asortymentu towarów i usług oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do przysługujących rabatów, itp.) prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem a Spółką. Spółka nie jest stroną bezpośrednich uzgodnień umownych z Operatorami, tj. nie zawiera umów bezpośrednio z Operatorami. Nie posiada również umów zawartych z Koncernem i Operatorem jednocześnie (Koncern i Operatora łączą umowy / uzgodnienia, których stroną nie jest Spółka). W kontekście powyższego Spółka pragnie podkreślić, iż realizując transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych nabywa ona we własnym imieniu i na własną rzecz towary/usługi zgodnie z zasadami uzgodnionymi z Koncernami oraz w oparciu o Umowy łączące Spółkę z poszczególnymi Koncernami (nie z Operatorami).

•Drugą z ww. przesłanek należy uznać za niespełnioną, bowiem o sposobie nabycia przez Spółkę towarów/usług (tj. miejscu nabycia), ilości i jakości towarów/usług oraz o momencie ich nabycia (tj. dacie zakupu) i sposobie wykorzystania towarów/usług nie decyduje/ nie będzie decydować wyłącznie Spółka (użytkownik karty), ale również Koncern. Koncern ustala ze Spółką w Umowach zasady używania i dokonywania transakcji z użyciem kart paliwowych, obejmujące m.in. (i) określenie pojazdów / osób im przypisanych, (ii) zakres asortymentu nabywanego przez Spółkę, (iii) listę Operatorów, u jakich dopuszczalne jest / będzie dokonywanie przez Spółkę zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych, (iv) limity dyspozycyjne oraz (v) zasady blokowania, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie. Jednocześnie, każdorazowo finalna decyzja odnośnie przyjętych warunków współpracy czy to na etapie negocjacji, zawierania Umowy, czy też wydania konkretnej karty jest po stronie Koncernu (nawet jeżeli Spółka w pierwszym kroku wnioskuje o wydanie karty każdorazowo to Koncern decyduje o faktycznym wydaniu karty paliwowej i jej parametrach).

•Także trzecią przesłankę należy uznać za niespełnioną. Zgodnie z Umowami z Koncernami, sprzedaż świadczeń (towarów i usług) odbywa się po cenach obowiązujących u danego Operatora w momencie realizacji transakcji, przy czym Koncern ma prawo przyznać Spółce określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów. Rabaty te nie są zależne od rabatów udzielanych przez Operatorów Koncernowi (Koncern ma w tym zakresie dowolność w ustalaniu wysokości rabatów przyznawanych Spółce - ich wysokość jest określona w efekcie negocjacji między Spółką a Koncernem dotyczących zawarcia Umowy). W sytuacji udzielenia rabatu przez Koncern Spółka ponosi / będzie ponosić w ogólnym rozliczeniu inny (niższy) koszt nabywanych towarów/usług niż cena obowiązująca u danego Operatora w momencie realizacji transakcji (uzyskanie analogicznych warunków cenowych w przypadku współpracy bezpośrednio z Operatorami najprawdopodobniej nie byłoby możliwe). Jak zakłada Spółka również Koncern, w zakresie rozliczenia nabytych towarów/usług od Operatorów, korzysta / będzie korzystać z wynegocjowanych rabatów udzielanych mu przez poszczególnych Operatorów. Jednocześnie, Spółka nie posiada informacji jakie rabaty ma wynegocjowane z Operatorem sam Koncern (Spółka może jedynie zakładać, że skoro celem prowadzenia działalności Koncernu i Operatora jest osiąganie zysków, rabat udzielany przez Operatora Koncernowi jest wyższy niż ten, który Koncern udziela Spółce, przy czym zasady rozliczeń między Operatorem a Koncernem są objęte tajemnicą handlową tych przedsiębiorstw i Spółka nie jest informowana o tych uzgodnieniach). W efekcie, Spółka ponosi koszt nabycia towarów i usług od Koncernu. Żaden inny podmiot nie ponosi tego kosztu za Spółkę / nie współfinansuje Spółce tego kosztu. Co jednak istotne, Spółka nie ponosi kosztów, które wiążą się z udziałem Koncernu w omawianych transakcjach, a które opierają się na uzgodnieniach bezpośrednio między Koncernem a Operatorem. W szczególności, w razie opóźnień w zapłacie należności przez Koncern na rzecz Operatora (przy terminowych płatnościach przez Spółkę na rzecz Koncernu), w związku z czym Operatorowi należne stałyby się odsetki od zaległości - koszt tych odsetek ponosiłby Koncern a nie Spółka. Podsumowując, Spółka ponosi całość kosztów związanych z nabyciem przez siebie towarów i usług od Koncernu, ale nie ponosi kosztów, które należne mogłyby być Operatorowi od Koncernu w oparciu o umowę zawartą między tymi dwoma podmiotami.

•Podobnie czwartą z ww. przesłanek należy uznać za niespełnioną z uwagi na fakt, że rola Koncernu nie ogranicza się wyłącznie do udostępnienia instrumentu finansowego, o czym świadczą takie okoliczności, jak:

a.Wpływ Koncernu na wiele aspektów związanych z dokonywaniem zakupów z użyciem kart paliwowych (m.in. na miejsce dostawy towarów i świadczenia usług, ceny towarów oraz katalog i swobodę wyboru towarów i usług, a także ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.).

b.Odpowiedzialność Koncernu wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (m. in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru). Koncern jest także wobec Spółki odpowiedzialny za przyjmowanie ewentualnych roszczeń reklamacyjnych i podejmowanie działań mających na celu rozpatrzenie reklamacji.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką będą stanowiły realizowaną na rzecz Spółki odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowane VAT na zasadach ogólnych, które powinny być udokumentowane przez Koncern fakturami wystawionymi na Spółkę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, .w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W świetle powyższego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonania czynności opodatkowanych.

Przyjmując zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również mając na uwadze fakt, że wiązać się one będą z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT, w ocenie Spółki, spełniony będzie podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający Spółkę do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów oraz usług od Koncernu.

Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje i będzie przysługiwać na zasadach ogólnych, wynikających z przepisów o VAT (z uwzględnieniem obowiązujących ograniczeń w zakresie odliczenia VAT wynikających z przepisów ustawy o VAT, w tym m.in. przepisów art. 86a ustawy o VAT dotyczących odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT), prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Koncern, dokumentujących zakup przez Wnioskodawcę na terytorium Polski towarów i usług związanych z samochodami, dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 z późn.zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczących się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której:

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodów ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy:

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu:

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje flotę pojazdów (głównie użytkowanych w ramach umów leasingu), w skład której wchodzą również pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, w tym w szczególności:

i.        samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, które nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (tj. dla których Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i nie dokonała odpowiedniego zgłoszenia VAT-26), o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej a dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg,

ii.        pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, w tym w szczególności pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub przegrodą klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van.

W odniesieniu do wspomnianych samochodów Spółka dokonuje zakupów (np. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zawarła umowy z koncernami paliwowymi dotyczące zasad emitowania i wydawania kart paliwowych na rzecz Spółki, możliwości rejestrowania transakcji zakupowych dokonywanych m.in. na stacjach paliw oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji.

W przedmiotowej sprawie emitentem kart paliwowych jest koncern paliwowy i to on bezpośrednio przekazuje karty korzystającemu, tj. Spółce. W przedstawionym we wniosku modelu występują zasadniczo trzy podmioty, tj. Koncern paliwowy, Operator i Spółka.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy posiada prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez Sprzedającego, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach ustawy.

W przypadku występowania w transakcji trzech podmiotów kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem paliwowym a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawieC-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „ z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart flotowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Koncernu paliwowego przy wykorzystaniu kart paliwowych, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy Operatorami a Koncernem paliwowym, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie Koncern paliwowy odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy Operatorami (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Koncern paliwowy występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że Koncern paliwowy posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają poniższe okoliczności, z których wynika, że uzgodnienia pomiędzy Koncernem paliwowym a Spółką obejmują określenie:

•konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (w przypadku kart przypisanych do pojazdu) lub osób, które są upoważnione do użytkowania kart (w przypadku kart imiennych) - w tym przypadku Spółka wnioskuje do Koncernu o wydanie kart paliwowych o określonych parametrach i wskazuje rodzaje pojazdów/osób uprawnionych do użytkowania kart, przy czym to Koncern, w ramach negocjacji/w oparciu o uzgodnione zasady współpracy, finalnie decyduje o tym czy dana karta zostanie Spółce wydana;

•rodzajów stacji paliw lub punktów obsługi, na których możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych — w tym przypadku w pierwszej kolejności Koncern negocjuje tę kwestię z Operatorami, którzy gotowi są współpracować z Koncernem w ramach systemu rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych Koncernu; analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem Spółka negocjuje i uzgadnia z Koncernem listę Operatorów (stacji paliw i punktów obsługi), u jakich zgodnie z finalną decyzją Koncernu dopuszczalne będzie dokonywanie przez nią zakupów i rozliczeń kartami paliwowymi; innymi słowy Spółka będzie miała możliwość wyboru zakupu towaru/usługi w ramach listy Operatorów udostępnionej/publikowanej przez Koncern;

•zakresu asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego) - w tym przypadku Koncern grupuje oferowane towary i usługi w pakiety/grupy asortymentowe, a Spółka składając zamówienie na daną kartę paliwową wskazuje, który pakiet/grupa ją interesuje; zgodnie ze złożonym przez Spółkę zamówieniem to Koncern w ramach negocjacji/w oparciu o uzgodnione zasady współpracy finalnie decyduje o tym czy dana karta umożliwiająca Spółce zakup towarów/usług w ramach wybranego pakietu/grupy asortymentowej zostanie Spółce wydana;

•limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (powyżej tych limitów Spółka nie będzie mogła dokonywać dalszych zakupów przy użyciu karty paliwowej w danym okresie) - w ramach negocjacji Spółka proponuje/określa limity wartościowe możliwych zakupów / tankowań w zakresie danej karty paliwowej w danym okresie, ale finalnie to Koncern decyduje o tym czy i z jakimi limitami/parametrami wydana zostanie Spółce karta; Koncern uprawniony jest do dokonania zmiany limitów dyspozycyjnych, co odbywać się może także na wniosek Spółki;

•zasady ustalania ceny towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych - kwestia ta jest przedmiotem negocjacji między Spółką a Koncernem na etapie zawierania Umowy, ale finalna decyzja w tym zakresie jest po stronie Koncernu;

•możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania, zawieszania korzystania z kart paliwowych, itp.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Koncern paliwowy nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliwa i innych towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez stacje benzynowe (Operatorów) na rzecz dostawcy Koncernu paliwowego, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez Koncern paliwowy na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem paliwowym, a Wnioskodawcą w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce, a nabywane przy wykorzystaniu Kart paliwowych towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Koncern paliwowy, dokumentujących zakupy towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Ponadto, należy zauważyć, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług nr PT9.8101.3.2020 z 15 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. poz. 13). Interpretacja ta odnosi się do przypadków, w których uczestnikami transakcji z użyciem kart paliwowych są trzy podmioty – podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Karty paliwowe są udostępnione (przekazane) odbiorcy (użytkownikowi karty) przez podmiot pośredniczący, który nie jest emitentem kart paliwowych, ani jednocześnie dostawcą (prowadzącym stacje paliw). We wskazanym w interpretacji ogólnej modelu karty paliwowe nie są bezpośrednio przekazywane korzystającemu przez emitenta karty.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, ze względu na inny model rozliczenia transakcji, z czym należy się zgodzić.

Dodatkowe informacje

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

•zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ..... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).